III SA/Gl 665/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant St. sekretarz sądowy Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lipca 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z [...] r. K. Spółdzielnia Mieszkaniowa zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny: Spółka akcyjna w celach przesyłowych energii cieplnej korzysta bez tytułu prawnego z nieruchomości gruntowych spółdzielni m.in., na których znajdują się osiedla mieszkaniowe w ten sposób, że pod powierzchnią gruntu stanowiącego własność K. Spółdzielni Mieszkaniowej przebiegają linie ciepłownicze. Przebieg sieci w gruncie skutkuje tym, iż część nieruchomości pozostaje wyłączona z użytkowania Spółdzielni. Ponadto spółka bez tytułu prawnego korzysta z pomieszczeń Spółdzielni w których znajdują się urządzenia będące własnością Spółki. Spółdzielnia pisemnie wzywała i powiadamiała spółkę o ciążącym na niej obowiązku uregulowania stanu prawnego korzystania z nieruchomości gruntowych i pomieszczeń i wystąpiła z roszczeniem o zapłatę odszkodowania za bezumowne korzystanie. W związku z bezskutecznym upływem terminu zapłaty przez spółkę wierzytelności odszkodowawczych Spółdzielnia skierowała do sądu rejonowego wniosek o zawezwanie spółki do próby ugodowej w sprawie o zapłatę odszkodowania . W związku z powyższym postawiono pytanie : Czy roszczenie Spółdzielni wobec spółki o zapłatę wierzytelności odszkodowawczych za bezumowne korzystanie bez tytułu prawnego z nieruchomości gruntowych i pomieszczeń będących własnością spółdzielni jest odszkodowaniem mającym charakter rekompensaty za uniemożliwienie wykorzystywania tych nieruchomości w odmienny sposób przez spółdzielnię. Zdaniem wnioskodawcy bezumowne korzystanie bez tytułu prawnego z nieruchomości gruntowych i pomieszczeń będących własnością spółdzielni nie stanowi usługi w rozumieniu art. 5 i art. 8 ustawy o podatku VAT, nie jest zatem czynnością podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Roszczenie wobec spółki o zapłatę wierzytelności odszkodowawczych za bezumowne korzystanie bez tytułu prawnego z nieruchomości gruntowych i pomieszczeń nie stanowi wynagrodzenia, ale jest rodzajem odszkodowania w celu zrekompensowania powstałej szkody. Organ wydał interpretację nr [...] w dniu [...]r., którą uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W pierwszej kolejności, powołując się na przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazał na konieczność opodatkowania podatkiem VAT odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju. Podał definicję odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług. Stwierdził, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu, w tym także zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą. Usługą będzie przy tym tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Kwestia ta ma szczególnie istotne znaczenie przy takich świadczeniach, których istotą jest zaniechanie, powstrzymywanie się od określonych czynności. Jeżeli zaniechanie, tolerowanie, znoszenie pewnych czynności za odszkodowaniem przynosiłoby bowiem wymierną korzyść konkretnemu podmiotowi, to wówczas powinno być ono na gruncie ustawy o podatku VAT uznane za usługę. Czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Organ powołał regulacje z art. 224 i 225 Kodeksu Cywilnego stwierdzając iż o tym czy bezumowne korzystanie z gruntu będzie podlegać opodatkowaniu decydują konkretne okoliczności. W sytuacji gdy korzystający z nieruchomości, bez żadnej umowy i bez zgody użytkownika wieczystego zajmie grunt podatnika i wzniesie na niebędącym jego własnością określone obiekty , a właściciel tej nieruchomości dążąc do odzyskania prawa do użytkowania tego gruntu wytoczy przeciw niemu powództwo o wydanie rzeczy, zasadne jest przyjęcie, iż pomiędzy właścicielem i korzystającym bezumownie z tej nieruchomości nie istnieje żaden jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne. W takiej sytuacji świadczenie podatnika nie podlega opodatkowaniu VAT. Odszkodowanie wypłacone w takich okolicznościach z tego tytułu nie jest płatnością za świadczenie usług, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania prawem użytkowania wieczystego gruntu i wynikłe stąd szkody. Inaczej jednak należy oceniać sytuację, gdy po zakończeniu umowy dotychczasowy najemca (dzierżawca) nadal użytkuje nieruchomość za zgodą właściciela nawet dorozumianą płacąc z tego tytułu określone kwoty, a także sytuację kiedy właściciel rzeczy np. toleruje sytuację, w której przy braku formalnego stosunku prawnego inny podmiot korzysta z należącej do niego rzeczy. W tych okolicznościach wynagrodzenie z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy spełnia definicję świadczenia usług w rozumieniu art. 8 i na podstawie art. 5 ust.1 pkt ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Zdaniem organu w przypadku opisanym przez stronę istnieje sytuacja, gdzie pomiędzy stronami nie ma zawartej umowy o korzystanie z nieruchomości i pomieszczeń, jednak w ocenie organu wystąpiła dorozumiana zgoda na taki stan rzeczy. Wnioskodawca tolerował bowiem taką sytuację gdyż nie podjął żadnych kroków zmierzających do zaprzestania z korzystania przez spółkę z nieruchomości i pomieszczeń Wnioskodawcy. Ponadto z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca wezwał pisemnie i powiadomił spółkę o ciążącym na niej obowiązku uregulowania stanu prawnego korzystania z nieruchomości gruntowych i pomieszczeń istnieje wola zawarcia takiego porozumienia. Ponadto Wnioskodawca skierował do sądu wniosek o zawezwanie spółki do próby ugodowej w sprawie o zapłatę odszkodowania co świadczy, iż Wnioskodawca zgadza się w sposób dorozumiany bezumownie do wykorzystywania nieruchomości i pomieszczeń gruntowych jak i pomieszczeń, które zajmuje spółka . Podsumowując organ stwierdził, iż przez pozwolenie spółce na korzystanie z gruntów i pomieszczeń tolerując taką sytuację Wnioskodawca świadczył usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1, które ze względu na ich odpłatny charakter podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, więc roszczenia wnioskodawcy wobec spółki będą w rzeczywistości wynagrodzeniem za świadczoną usługę przez wnioskodawcę. Po bezskutecznym wezwaniu organu do zmiany stanowiska zaprezentowanego w powyższej interpretacji indywidualnej, strona reprezentowana przez pełnomocnika złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Organowi postawiono zarzuty naruszenia art. 14c Ordynacji podatkowej poprzez nie wskazanie w interpretacji pełnego uzasadnienia prawnego, błędną wykładnię i zastosowanie art. 184 kodeksu postępowania cywilnego poprzez uznanie, że zawezwanie do próby ugodowej oznacza tolerowanie istniejącego stanu faktycznego, naruszenie art. 363 kodeksu cywilnego poprzez przyjęcie, iż strona winna była podjąć działania mające na celu usunięcie sieci ze swego terenu, podczas gdy z przepisu tego wynika, iż uprawnienie takie nie przysługuje stronie, w sytuacji gdyby usunięcie sieci było niemożliwe albo gdyby wiązało się z nadmiernymi trudnościami lub kosztami po stronie zobowiązanego, co miało miejsce w sprawie. W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 , przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Jak wynika zatem z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku VAT nie każde zaniechanie czynności lub tolerowanie czynności lub sytuacji może być uważane za świadczenie usług. Podlega ono opodatkowaniu jedynie w sytuacji, kiedy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może być uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Ustawa o podatku VAT jak i Dyrektywy w sprawie podatku VAT nie definiują wprost terminu odpłatności. Definicji takich można poszukiwać w przepisach Kodeksu cywilnego jak i orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W rozumieniu cywilistycznym odpłatność zawiera element wynagrodzenia pieniężnego, tym samym w takim ujęciu występuje wzajemna ekwiwalentność świadczeń. Zgodnie z linią orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (np. w sprawach: C-16/93, C-213/99, C-404/99), odpłatność w rozumieniu VAT definiowana jest znacznie szerzej, a elementem wyróżniającym jest wynagrodzenie z tytułu dokonanej transakcji, zasadniczo z pominięciem formy tegoż wynagrodzenia. Tym samym należy podkreślić konieczny bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymaniem wynagrodzenia. A zatem opodatkowaniu podlegają dostawa towarów i świadczenie usług za wynagrodzeniem, które powinno mieć formę przysporzenia zwiększenia aktywów po stronie beneficjenta z tytułu konkretnego świadczenia) – por. też wyroki WSA w Warszawie z dnia 1 kwietnia 2008r. sygn. akt III SA/Wa 2166/07 i dnia 20 października 2010r. sygn. akt III SA/Wa 305/10 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl. Wynagrodzeniem w znaczeniu, o którym mowa wyżej nie jest odszkodowanie. Odszkodowanie, co wynika z przepisów Kodeksu cywilnego jest bowiem zapłatą za wyrządzone szkody, poniesione przez kogoś straty. Zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego wynikała szkoda. Naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Inaczej mówiąc odszkodowanie to nic innego, jak rekompensata, zadośćuczynienie za utracone zyski, które mogłyby zostać uzyskane przez dalsze świadczenie usług na rzecz kontrahenta. Odszkodowanie nie jest wynagrodzeniem z tytułu jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Istotą i celem odszkodowań jest rekompensata za szkodę, a nie płatność za świadczenie. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczenie w zamian za wynagrodzenie. Otrzymanie odszkodowania nie wiąże się bowiem z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Odnosząc definicję świadczenia usług oraz odszkodowania do stanu faktycznego, będącego przedmiotem interpretacji podatkowej, zdaniem Sądu pomiędzy stronami nie nastąpiło świadczenie usługi przez spółdzielnię natomiast otrzymanego odszkodowania nie można uznać za wynagrodzenie za świadczoną usługę. Jak już wskazano, przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku VAT jest zaniechanie czynności lub tolerowanie czynności lub sytuacji które może być uważane za świadczenie usług jedynie wtedy kiedy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może być uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Zdaniem Sądu sporne bezumowne korzystanie z nieruchomości gruntowych i pomieszczeń nie spełnia tych wymogów, gdyż brak jest umowy zobowiązaniowej pomiędzy stronami, nie ma wyraźnego i bezpośredniego związku pomiędzy płatnością (odszkodowaniem) za świadczenie w postaci korzystania bez umowy z nieruchomości gruntowych spółdzielni i jej pomieszczeń. W ocenie Sądu nie można uznać, iż tolerowanie sytuacji przez spółdzielnię kiedy spółka akcyjna korzysta zarówno z nieruchomości gruntowych Wnioskodawcy jak i jej pomieszczeń oznacza, iż ma miejsce dorozumiana zgoda, a zatem, iż istnieje milcząca umowa pomiędzy stronami. Także stwierdzenie co do nie podjęcia żadnych działań zmierzających do niekorzystania przez spółkę z nieruchomości gruntowych i pomieszczeń spółdzielni nie oznacza istnienia dorozumianej zgody na taki stan rzeczy, a przez to istnienie milczącej umowy. W tym względzie zauważyć należy, iż spółdzielnia wezwała pisemnie spółkę do obowiązku prawnego uregulowania co do korzystania przez spółkę z nieruchomości gruntowych i pomieszczeń, wezwała do zapłaty odszkodowania za bezumowne korzystanie z nieruchomości i zapłatę odszkodowania i złożyła wniosek o zawezwanie do próby ugodowej. W ocenie Sądu nie można po stronie Spółdzielni dopatrywać się złożenia oświadczeń woli w sposób wyraźny lub dorozumiany, które mogłyby być uznane za element zawartej umowy. Strona nałożyła na podmiot bezumownie użytkujący grunty obowiązek zapłaty odszkodowania. Pomimo istnienia prawa do wyboru naprawienia szkody zgodnie z art. 363 § 1 K. c w postaci przywrócenia do stanu poprzedniego lub zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej, tak naprawdę prawa wyboru strona skarżąca nie miała w sytuacji, gdy z dalszej części tej regulacji wynika, iż jednakże gdyby przywrócenie stanu poprzedniego było niemożliwe albo pociągało nadmierne trudności lub koszty, roszczenie poszkodowanego ogranicza się do świadczenia w pieniądzu. Z całą pewnością usunięcie linii ciepłowniczych z gruntu spółdzielni, gdzie na gruntach posadowione są osiedla mieszkaniowe wiązałoby się nadmiernymi trudnościami lub kosztami, a zatem forma pieniężna odszkodowania była jedyną formą naprawienia szkody. Podnieść trzeba, iż strona poczyniła kroki by spółka podjęła działania w celu prawnego uregulowania korzystania z nieruchomości gruntowych i pomieszczeń spółdzielni. Zdaniem Sądu pomiędzy stronami nie miał miejsca także dorozumiany stosunek prawny - umowa ponieważ: zgodnie z treścią art. 65 § 1 k.c., oświadczenie woli należy tak tłumaczyć, jak tego wymagają ze względu na okoliczności, w których złożone zostało, zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje; treść art. 65 § 2 k.c. stanowi, iż w umowach badać należy, jaki był zgodny zamiar stron, a spółdzielnia zamiaru takiego nie miała, jasno wyrażała swoje stanowisko, iż nie istnieje pomiędzy nią a spółką jakakolwiek umowa, wzywała spółkę do uregulowania stanu prawnego korzystania z jej nieruchomości gruntowych i pomieszczeń, wzywała spółkę do zapłaty odszkodowania za bezumowne korzystanie z nieruchomości gruntowych i pomieszczeń .W związku z tym stwierdzić należy, iż nie miał miejsca stosunek zobowiązaniowy pomiędzy stronami. Nie ma więc podstawy prawnej w postaci zgodnej woli obu stron by uznać, iż świadczenie usług miało miejsce. Świadczenie usług na korzystanie z nieruchomości musi być poprzedzone porozumieniem obu stron obejmującym co najmniej kwestie dotyczące przedmiotu umowy i zapłaty za korzystanie z tegoż przedmiotu (essentialia negotii), co wynika z obowiązującej w prawie polskim zasady swobody umów. Według tej fundamentalnej zasady do zawarcia umowy nie może dojść wbrew woli jednej ze stron, zawarcie umowy i jej zasadnicze postanowienia muszą być objęte zgodną wolą stron umowy. Obowiązek świadczenia usługi w świetle regulacji cywilnoprawnych nie może więc być narzucony przez jedną ze stron umowy. W omawianej zaś sytuacji, w ocenie Sądu brak było zgodnej woli stron do zawarcia umowy co skutkuje brakiem zobowiązania po stronie spółdzielni oddania do korzystania z nieruchomości gruntowych i pomieszczeń spółce. Nie można zatem w takim wypadku mówić, iż miało miejsce świadczenie usługi przez spółdzielnie. W konsekwencji powyższego skład orzekający uznał więc za uzasadniony zarzut skargi dotyczący błędnej oceny przez organ, iż korzystanie przez spółkę bez tytułu prawnego z nieruchomości spółdzielni stanowi świadczenie usług przez spółdzielnię i nie pozostaje poza zakresem regulacji art. 5 i art. 8 ustawy o podatku VAT . Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne Sąd działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Koszty postępowania w kwocie 440 zł (200 zł - wpis sądowy i 240 zł – koszty zastępstwa procesowego, brak dowodu poniesienia opłaty skarbowej od pełnomocnictwa) Sąd zasądził stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.