I SA/Gd 191/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Sławomir Kozik, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Orska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 maja 2011 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w S na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G z dnia 30 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 30 grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 3 września 2010 r. określającą "A" spółce z o. o. z siedzibą w S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2006 w wysokości odmiennej od zadeklarowanej. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przytoczył treść przepisów art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. c) oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), z których wywiódł, że zarówno środki otrzymane na utworzenie kapitału zakładowego jak i wydatki poniesione w związku z umorzeniem tego kapitału pozostają neutralne podatkowo. Dalej organ odwoławczy podał, że w przypadku spółki nastąpiło dobrowolne umorzenie udziałów w kapitale zakładowym za wynagrodzeniem poprzez zmniejszenie kapitału zakładowego. Przy czym ustalono, że wynagrodzenie wspólników B.K. i S.W. wyniosło odpowiednio [...] zł i [...] zł, co znalazło odzwierciedlenie w uchwale nr 5 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki. Kwoty te przewyższają wartość udziałów obu wspólników o kwoty [...] zł i [...] zł (łącznie [...] zł). Zdaniem organu odwoławczego, wbrew stanowisku spółki, cała kwota wynagrodzenia wypłacona wspólnikom – również w części przewyższającej wartość udziałów - nie podlega zaliczeniu w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Przy czym bez znaczenia dla kwalifikacji tych wydatków, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej pozostawała okoliczność podnoszona przez spółkę, że umorzenie udziałów obu wspólników było warunkiem rozpoczęcia współpracy ze "B" S.A., dalej "B", jak i to, że w efekcie tej współpracy spółka osiągnęła przychody, zaś wyższe wynagrodzenie wspólników miało ich skłonić do ustąpienia. Nie każdy bowiem wydatek wykazujący związek przyczynowo-skutkowy z osiąganym przychodem może zostać uznany za koszt podatkowy. Aby wydatek mógł być zaliczony w ciężar kosztów nie może być wymieniony w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, tj. w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tymczasem kwota [...] zł wydatkowana została przez spółkę w związku z umorzeniem udziałów wspólników w kapitale zakładowym, a zatem stanowi wydatek poniesiony na umorzenie kapitału pozostającego w związku z utworzeniem źródła przychodów, tj. o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i powinien w całości zostać wyłączony z kosztów podatkowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku "A" spółka z o.o. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 grudnia 2011 r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, w części w której nie uznano za podatkowy koszt uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie [...] zł, zarzucając im naruszenie: - art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) - art. 12 ust. 4 pkt 4, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). W uzasadnieniu skargi podniesiono, że wydatek na rzecz wspólników B.K. i S.W. w łącznej kwocie [...] zł stanowił nadwyżkę ponad wartość umarzanych udziałów. Było to więc dodatkowe wynagrodzenie na rzecz tych wspólników z tego tytułu, że zgodzili się oni na to, że przestaną być wspólnikami spółki. W przypadku nie wyrażenia zgody przez wspólników na dobrowolne umorzenie ich udziałów, nie byłoby możliwe podjęcie przez spółkę współpracy z "B" i na tej podstawie osiągnięcie przychodów. W toku postępowania przed organem odwoławczym spółka złożyła wnioski dowodowe zmierzające do wyjaśnienia okoliczności pozwalających na określenie zamiaru spółki jaki legł u podstaw dokonania wydatku w kwocie [...]zł, a tym samym ustalenie czy wydatek ten mieści się w kategorii wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ odwoławczy nie uwzględnił wniosków spółki, tym samym pozbawił ją możliwości wykazania, że kwestionowany wydatek nie był wydatkiem, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, a dodatkowo podkreślił, że przesłuchanie świadków zgodnie z wnioskiem spółki, nie wniosłoby do sprawy niczego, co nie byłoby wystarczająco stwierdzone innym dowodem, stąd postanowieniem z dnia 30 grudnia 2010 r. odmówiono przeprowadzenia dowodów. W piśmie procesowym z dnia 29 kwietnia 2011 r. skarżąca jeszcze raz podkreśliła, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie zawiera wystarczających informacji na temat intencji jakie przyświecały spółce przy podejmowaniu decyzji o wypłaceniu byłym wspólnikom wynagrodzenia przewyższającego wartość ich udziałów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Kontrola legalności zaskarżonej decyzji wykazała, że skarga jest nieuzasadniona, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowiło to, czy organy podatkowe obu instancji zasadnie zakwestionowały prawo spółki do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwoty wynagrodzenia wypłaconego wspólnikom, stanowiącego nadwyżkę ponad nominalną wartość udziałów nabytych w celu umorzenia. Mając na uwadze podniesione w skardze zarzuty, w pierwszej kolejności zauważyć należy, że w ocenie Sądu brak jest podstaw do uznania, że organy podatkowe prowadziły postępowanie podatkowe w sposób uchybiający wskazywanym przez skarżącą przepisom Ordynacji podatkowej. Zgodnie z wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej zasadą prawdy obiektywnej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Oznacza to, że organ podatkowy ma obowiązek wyczerpującego zbadania wszelkich mających dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych. Omawiana zasada ma olbrzymi wpływ na ukształtowanie całego postępowania, a co za tym idzie na rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie, bowiem rozkłada ona ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym. W piśmiennictwie przyjmuje się że przepis art. 122 Ordynacji podatkowej obciąża ciężarem dowodzenia organ podatkowy, co nie oznacza jednak, że podatnicy nie mają możliwości dowodzenia. Postępowanie dowodowe szczegółowo uregulowano w Rozdziale 11 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 180 § 1 stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest sprzeczne z prawem. Na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej ustawodawca zagwarantował stronie prawo do składania wniosków dowodowych. Zgodnie z jego treścią żądania strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z przedłożonych Sądowi akt sprawy wynika, że spółka wnioskowała o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków, zmierzających do ustalenia przyczyn, które legły u podstaw zapłacenia przez spółkę na rzecz byłych wspólników dodatkowego wynagrodzenia w łącznej kwocie [...] zł, stanowiącego nadwyżkę ponad wartość udziałów. Tymczasem okoliczności te zostały stwierdzone, w sposób nie budzący wątpliwości, wystarczająco innymi dowodami, przede wszystkim wynikają z umowy o współpracy z dnia 1 czerwca 2006 r. zawartej pomiędzy spółką a "B". W tej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył przepisów postępowania odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. W ocenie Sądu zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Sąd nie stwierdził także naruszenia art. 121 oraz art. 120 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe działały bowiem w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przeprowadzając postępowanie starannie i merytorycznie poprawnie, traktując równo interesy podatnika i Skarbu Państwa oraz nie rozstrzygając wątpliwości na niekorzyść podatnika. Rozstrzygnięcia organów podatkowych znajdują również oparcie w przepisach prawa materialnego. W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny, w ocenie Sądu uznać należy za prawidłowy. W rozpoznawanej sprawie, organy podatkowe w oparciu o przepis art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zakwestionowały prawo spółki do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z wynagrodzeniem wypłaconym wspólnikom, stanowiącym nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów nabytych w celu umorzenia. Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki na umorzenie kapitałów pozostających w związku z utworzeniem (nabyciem), powiększeniem lub ulepszeniem źródła przychodów. W ocenie Spółki wydatki, o których mowa w tym przepisie nie obejmują kwot wypłaconych wspólnikom w zamian za zgodę na wystąpienie ze spółki i umorzenie ich udziałów, a więc w części przewyższającej wartość umorzonych udziałów. Wydatki te należy bowiem powiązać z przychodem jaki spółka uzyskała w wyniku współpracy z "B" i jako takie winny zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Okoliczność, że umorzenie udziałów należących do B.K. i S.W. warunkowało nawiązanie współpracy spółki z "B" nie budzi żadnych wątpliwości w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Okoliczność ta pozostaje jednak bez wpływu na kwalifikację poniesionych wydatków. Jak trafnie bowiem wywiódł Dyrektor Izby Skarbowej nie każdy wydatek wykazujący związek przyczynowo-skutkowy z uzyskanym przychodem może zostać uznać za koszt podatkowy. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Za koszty uzyskania przychodu należy zatem, zgodnie z utrwalonymi już poglądami judykatury (por. choćby wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 234/08, opubl. w bazie orzeczeń pod adresem www. orzeczenia.nsa.gov.pl i powołane tam orzecznictwo) uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie każdy zatem wydatek poniesiony przez podatnika, nawet będący kosztem w sensie bilansowym i jednocześnie nie wymieniony w art. 16 ust. 1, będzie kosztem uzyskania przychodu (A. Gomułowicz [w:] A. Gomułowicz, J. Małecki- Podatki a prawo podatkowe, Wyd. Prawnicze LexisNexis 2002, s. 126; B. Dauter [w:] pracy zbiorowej - Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wyd. Unimex 2003, s. 259). Użycie w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwrotu "w celu " oznacza, że nie zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Ocena, czy dany wydatek może być kosztem uzyskania przychodu, winna być dokonywana indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Istotne znaczenie ma zawsze zamiar podatnika, towarzyszący poczynieniu wydatku, pozwalający na przyjęcie, iż w momencie jego ponoszenia realnie można było stwierdzić związek między przyszłym przychodem lub zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Inaczej mówiąc, dokonując wydatku podatnik musi znać cel, jaki za jego pomocą chce osiągnąć. Związek wydatku z przychodem powinien być zatem bezpośredni i niewątpliwy. W orzecznictwie sądów administracyjnych, jeszcze przed zmianą ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od 1 stycznia 2007 r. za ugruntowany należało też uznać pogląd, że do kosztów uzyskania przychodu można było zaliczyć również te wydatki, których nie można było przypisać do konkretnego przychodu, ale których poniesienie racjonalnie mogło się przyczynić do zwiększenia lub powstania przychodu lub zachowania jego źródła (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 sierpnia 2005 r., sygn. akt FSK 2044/04, opubl. w Lex pod nr 179252, B.Dauter - op. cit. s. 266). Zasada ta odnosi się jednak tylko do tych kosztów, których wyraźnego związku z konkretnym przychodem nie można stwierdzić. Wniosek taki wyprowadzić należy z art. 15 ust. 4, 4a- 4 d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, statuującego zasadę potrącalności kosztów w czasie. Również art. 7 ust. 3 pkt 3 tej ustawy nakazujący pominięcie przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania przychodów ze źródeł położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania tych przychodów, potwierdza konieczność przyporządkowania wydatków do konkretnych przychodów, jak i neutralność - dla podstawy opodatkowania - zarówno dochodów, jak i kosztów związanych z ich uzyskaniem. Wyrażona w tym przepisie zasada zapobiega uzyskaniu przez podatnika podwójnej korzyści - z jednej strony pomniejszenia przychodów o przychody neutralne podatkowo, a z drugiej - powiększenia kosztów uzyskania przychodów o wydatki związane z pozyskaniem przychodu niemającego wpływu na wysokość podstawy opodatkowania (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 1996 r., sygn. akt III SA 1070/95, opubl. w ONSA z 1997 r., nr 3, poz. 142) . Zgodzić się przy tym trzeba za spółką, że skoro o zaliczeniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu decyduje zamiar podatnika znany w momencie jego poczynienia, to również określając zakres wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodu na mocy art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy mieć na względzie zamiar podatnika, jaki zadecydował o poniesieniu konkretnego kosztu . Dopiero ustalenie tego zamiaru pozwoli bowiem na ustalenie, czy może on być kosztem uzyskania przychodu czy też jest z tej kategorii wydatków wyłączony. Nie budzi jednak żadnych wątpliwości w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego, że kwoty wypłacone B.K. i S.W. stanowiły wynagrodzenie za umorzenie udziałów stanowiących ich własność, co wynika wprost z treści uchwały nr 5 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z o.o. "A" podjętej w dniu 25 sierpnia 2006 r. Przy czym z treści umowy zawartej przez spółkę w dniu 1 czerwca 2006 r. z "B" (art. V ust. 1 pkt 2) jednoznacznie wynika, że warunkiem nawiązania współpracy było umorzenie udziałów stanowiących własność B.K. i S.W. Nie sposób zatem podzielić stanowisko spółki, że wypłaconych kwot nie należy wiązać z umorzeniem kapitału zakładowego, a wyłącznie z przychodem uzyskanym z tytułu współpracy z "B". Przeciwnie, rezygnacja B.K. i S.W. i ich zgoda na umorzenie udziałów stanowiących ich własność pozwalała na umorzenie kapitału zakładowego, a zatem wynagrodzenie wypłacone z tego tytułu stanowi wydatek, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłączony z kosztów podatkowych. Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.