II FSK 3499/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 219/13 w sprawie ze skargi I. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 listopada 2012 r. nr IBPB II/2/415-1193/12/NG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 18 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 219/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu sprawy ze skargi I. D. uchylił interpretację Ministra Finansów z 30 listopada 2012 r. wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że skarżąca jest wspólnikiem spółki jawnej, która podlega przekształceniu w spółkę komandytowo-akcyjną. Wskutek tego przekształcenia strona zostanie akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej. Rozważa także przystąpienie, jako akcjonariusz do innej spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: S.K.A. 2) poprzez wniesienie wkładów pieniężnych oraz wkładów niepieniężnych (aportu) w postaci innej aniżeli przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część na pokrycie obejmowanych akcji S.K.A. 2, których wartość nominalna będzie równa wartości wkładów pieniężnych i wartości rynkowej wkładów niepieniężnych. W przyszłości nie wyklucza możliwości odpłatnego zbycia, w tym w celu umorzenia, akcji S.K.A. 2 w zamian za wkłady pieniężne i niepieniężne. Przewiduje także, że w przyszłości dokona odpłatnego zbycia ww. akcji na rzecz S.K.A. 2 w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne w rozumieniu 359 § 1 Kodeksu spółek handlowych). W tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym strona skarżąca zadała pytanie: w jaki sposób powinna ustalić koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji S.K.A. 2, w tym w celu umorzenia (umorzenia dobrowolnego w rozumieniu art. 359 § 1 Kodeksu spółek handlowych), które obejmie za wkłady pieniężne i wkłady niepieniężne, biorąc pod uwagę, iż wartość nominalna zbywanych akcji S.K.A. 2 będzie równa wartości rynkowej wkładów niepieniężnych oraz wartości wkładów pieniężnych? Prezentując własne stanowisko, skarżąca stwierdziła, że w przypadku akcji S.K.A. 2 objętych w zamian za wkłady niepieniężne koszty uzyskania przychodów należy ustalić w wysokości nominalnej wartości objętych akcji, o czym stanowi art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) dalej: u.p.d.o.f. W jej przekonaniu akcje S.K.A. 2 bezspornie są papierami wartościowymi, a ich odpłatne zbycie podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Odnosząc się z kolei do kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku akcji S.K.A. 2 objętych w zamian za wkłady pieniężne strona stwierdziła, że w tym względzie zastosować należy art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., a wysokość kosztów uzyskania przychodów będzie równa wartości wydatków, jakie zostały poniesione na objęcie akcji, czyli wartości wkładów pieniężnych. Organ w wydanej interpretacji indywidualnej z 30 listopada 2012 r. uznał za prawidłowe stanowisko skarżącej w odniesieniu do proponowanego przez nią sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia, w tym w celu umorzenia, akcji S.K.A. 2 objętych za wkład pieniężny. Akceptacji organu nie zyskał jednak zaprezentowany we wniosku sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia, w tym w celu umorzenia, akcji S.K.A. 2 objętych za wkład niepieniężny w postaci innej niż: przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W ocenie organu za koszt nabycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej nie można uznać wartości nominalnej tych akcji z dnia ich nabycia, ponieważ wniesienie aportu do spółki osobowej nie powoduje powstania przychodu, który mógłby być opodatkowany, a pogląd ten znajduje oparcie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10. W rezultacie, zdaniem organu, za koszt uzyskania przychodów w rozpatrywanym przypadku uznać należy wydatki poniesione w celu nabycia przedmiotu aportu (wartość historyczną tego nabycia). Taka wykładnia koresponduje z aktualną linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, podczas gdy powołane przez stronę interpretacje Ministra Finansów dotyczą indywidualnych spraw i nie wiążą w żadnym innym zaistniałym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym. W wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa pełnomocnik skarżącej podniósł, że fakt, iż wniesienie aportu do spółki osobowej jest czynnością neutralną podatkowo, która nie stanowi formy odpłatnego zbycia ani podlegającego opodatkowaniu objęcia akcji w zamian za wkład niepieniężny, nie pozwala na wyciągnięcie wniosku, iż art. 22 ust. 1f w związku z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. powinien być w tym przypadku interpretowany w sposób sprzeczny z jego literalnym brzmieniem. W odpowiedzi organ stwierdził brak podstaw do zmiany swego stanowiska. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik skarżącego zażądał uchylenia tego aktu w całości oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. Organowi wydającemu tę interpretację zarzucił naruszenie: 1) art. 22 ust. 1f pkt 1 w związku z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuznanie za prawidłowe stanowiska strony w zakresie kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia, w tym w celu umorzenia, akcji spółki komandytowo-akcyjnej, które zostaną objęte w zamian za aport w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jako kosztów ustalonych na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., to jest w wysokości nominalnej wartości objętych akcji; 2) art. 120 oraz art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) dalej: O.p. poprzez: a) uznanie za prawidłowe w innych interpretacjach indywidualnych stanowiska, zgodnie z którym ustalanie kosztu uzyskania przychodu w przypadku zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej objętych za aport w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części powinno zostać dokonane na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f. oraz b) uznanie za prawidłowe we wcześniejszych interpretacjach indywidualnych stanowiska, zgodnie z którym ustalanie kosztu uzyskania przychodu w przypadku zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej objętych za aport w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część powinno zostać dokonane na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 3. Sąd pierwszej instancji – powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10 - wskazał, że pytanie skarżącej dotyczyło kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodu wiążących się z odpłatnym zbyciem przez akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej, akcji innej spółki komandytowo-akcyjnej objętych wcześniej w zamian za wkłady niepieniężne nie będące przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią. Pytanie nie odnosiło się więc do zagadnienia prawnopodatkowej kwalifikacji wniesienia do spółki komandytowo – akcyjnej wkładów niepieniężnych, lecz do momentu odpłatnego zbycia akcji objętych w zamian za te wkłady. Skarżąca pytała zatem o zupełnie inne zdarzenie niż to, którego dotyczyła powołana przez organ podatkowy uchwała, podczas gdy organ z tej właśnie uchwały wysnuł wnioski mające mieć zastosowanie do tegoż zdarzenia. W ocenie Sądu pierwszej instancji, należy odróżnić nabycie samego wkładu niepieniężnego, którym to następnie zostały pokryte akcje w spółce komandytowo-akcyjnej od nabycia akcji w kolejnej spółce komandytowo-akcyjnej, pokrytych wkładem niepieniężnym, choćby w postaci akcji pierwszej spółki komandytowo-akcyjnej, pokrytych wkładem niepieniężnym, jak również od zbycia akcji tej drugiej spółki komandytowo-akcyjnej. Mamy tu trzy różne momenty, a mianowicie nabycie akcji w pierwszej spółce komandytowo-akcyjnej, w drugiej spółce komandytowo-akcyjnej oraz zbycie akcji tej drugiej spółki. Sąd podkreślił, że sposób zredagowania art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. nie pozostawia wątpliwości, że określony w nim sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów odnosi się do odpłatnego zbycia akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny. W przepisie tym ogólnie wskazano na "spółkę", której akcje mają być odpłatnie zbywane. Zastosowana formuła redakcyjna polegająca na ogólnym wskazaniu "spółki" jako tej, której akcje mają być odpłatnie zbywane świadczy o tym, że unormowanie to odnosi się do spółek w ogólności, a więc także do spółki komandytowo – akcyjnej. Skoro zaś w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym skarżąca wyraźnie wskazała, że przedmiotem wniesionych przez nią wkładów niepieniężnych w zamian, za które obejmie akcje, nie będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, to trafnie jako podstawę ustalenia kosztu uzyskania przychodów w takim wypadku wskazała art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. Nie sprzeciwia się takiej wykładni także przepis art. 23 ust. 1 punkt 38 u.p.d.o.f., który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Przepis ten stanowi bowiem również o przychodzie z odpłatnego zbycia akcji. Zdaniem Sądu pierwszej instancji ani art. 22 ust. 1f pkt 1, ani art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji nie nakazują ich odnosić do pierwotnie poniesionych wydatków na nabycie przedmiotu wkładu niepieniężnego. Co więcej, art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. w sposób wyraźny stanowi o ich ustaleniu "w wysokości nominalnej wartości objętych akcji z dnia ich objęcia". Sposób sformułowania tego przepisu świadczy zatem o tym, że określony w nim sposób ustalania wysokości uzyskania przychodów winien mieć zastosowanie w wypadku odpłatnego zbycia akcji objętych wcześniej w zamian za wkłady niepieniężne, a nie w wysokości wydatków poniesionych na nabycie przedmiotu tych wkładów, jak przyjął organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji. Ustawodawca w art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. wskazał jednoznacznie jako moment wyceny zbywanych akcji dzień ich objęcia, a nie dzień nabycia wkładów niepieniężnych. Za zasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p., które to przepisy statuują obowiązujące w postępowaniu przed organami podatkowymi zasady legalizmu, praworządności, prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do tychże organów. Odpowiednie stosowanie tych przepisów w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej nakazuje art. 14h O.p. Organ podatkowy odnosząc się bowiem do powołanych przez skarżącą interpretacji, ograniczył się w zasadzie do stwierdzenia, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają one zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego, innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego. Interpretacje te zostały w większości wydane w okresie, kiedy Minister Finansów prezentował będące przedmiotem wielu rozbieżności w orzecznictwie stanowisko, że wniesienie aportu do spółki osobowej jest podlegającym opodatkowaniu odpłatnym zbyciem, stąd dopuszczał aktualizowanie kosztów uzyskania przychodów w sposób, który proponuje strona. Organ podatkowy powołał się przy tym na "zmianę linii orzekania w interpretacjach indywidualnych zgodnie z wykładnią NSA w myśl, której operacje wniesienia aportu do spółki osobowej jest neutralne podatkowo". Tego rodzaju ustosunkowanie się do argumentacji zawartej we wskazywanych przez skarżącą interpretacjach jest niewystarczające i narusza wskazane wyżej zasady prowadzenia postępowania przez organy podatkowe. Organ podatkowy nie wyjaśnił nawet, które spośród powołanych przez stronę interpretacji indywidualnych miał na uwadze, podczas gdy dwie ze wskazanych przez skarżącą interpretacji zostały wydane już po podjęciu przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały o sygn. akt II FPS 8/10. Zgodnie zaś ze stanowiskiem judykatury nieuzasadnione pominięcie orzecznictwa sądowego czy też interpretacji indywidualnych rozstrzygających podobne kwestie prawne do poruszonej we wniosku o wydanie interpretacji, bądź też lakoniczne ustosunkowanie się do nich, narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W przypadku interpretacji indywidualnych, do których art. 121 § 1 O.p. należy stosować odpowiednio, organ podatkowy winien argumentację sądu zawartą w wyroku lub innej interpretacji, powołanych we wniosku o interpretacje indywidualną, uznać za stanowisko wnioskodawcy i dokonać oceny tego stanowiska zgodnie z art. 14c § 1 i 2 O.p. Poinformowanie, że powołane we wniosku interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach innych wnioskodawców i nie mogą stanowić źródła praw i obowiązków dla innych podatników, jest oczywiście uzasadnione, ale powinno być ono uzupełnione odpowiednią argumentacją prawną, z której strona uzyska informację dlaczego powyższe orzeczenia, czy interpretacje nie znajdują zastosowania w jej sprawie, ewentualnie z jakiego powodu organ uważa, że stanowisko zawarte w powołanych interpretacjach było błędne. 4. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Minister Finansów. Zarzucił wyrokowi 1) na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa: - materialnego, tj. art. 22 ust. 1f pkt 1 w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego sprawy polegające na przyjęciu, że określony w tym przepisie sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów odnosi się do odpłatnego zbycia akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny; - procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2, art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez przyjęcie przez Sąd za niewystarczające ustosunkowanie przez organ do argumentacji zawartej we wskazanych przez skarżącą interpretacjach. Wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do rozpoznania, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi oraz zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia, w tym zbycia w celu umorzenia dobrowolnego, akcji spółki komandytowo - akcyjnej, objętych w zamian za wkłady niepieniężne, których przedmiotem nie było przedsiębiorstwo lub zorganizowana jego część. W ocenie organu podatkowego, w przypadku sprzedaży akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny w sytuacji opisanej we wniosku interpretacyjnym, kosztem uzyskania przychodów będzie wartość historyczna nabycia przez stronę skarżącą tego wkładu czyli wydatki poniesione na jego nabycie. Ta właśnie wartość wkładu niepieniężnego odpowiada kosztowi historycznemu, czyli kosztowi poniesionemu na nabycie przedmiotu wkładu, który jest prawdziwym wydatkiem poniesionym przez stronę skarżącą, a nie wydatkiem już zaktualizowanym (nominalnym), choć uprzednio nie opodatkowanym. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela ocenę prawną wyrażoną m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 września 2014 r., II FSK 3059/13 (LEX nr 1572535), w którym wyrażono pogląd, że kosztem uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jest nominalna wartość tej akcji z dnia objęcia. W uzasadnieniu stwierdzono, że nie ma wątpliwości, że przychód osiągnięty przez podatnika z tego tytułu winien być zaliczony do źródła, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się bowiem m.in. przychody należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.). Spółka komandytowo-akcyjna nie ma wprawdzie osobowości prawnej, jednakże akcje spółki komandytowo-akcyjnej stanowią papiery wartościowe w rozumieniu powołanego przepisu, zgodnie z art. 5a pkt 11 u.p.d.o.f. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t. j.: Dz. U. z 2014 r. poz. 94 ze zm.). Koszty uzyskania przychodów ze zbycia papierów wartościowych, stosownie do art. 30b u.p.d.o.f., ustala się na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 tej ustawy. Ustawodawca w sposób jednoznaczny nakazał zatem przy określaniu kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, stosować powołane wyżej przepisy, określające szczególny (zryczałtowany) sposób ustalenia kosztów uzyskania tego rodzaju przychodów. Odesłanie to odnosi się do każdego przychodu ze zbycia papierów wartościowych, a więc do każdej akcji, niezależnie od tego, czy jest to akcja spółki kapitałowej czy spółki osobowej. Ustawa o obrocie instrumentami finansowymi, do której odwołuje się ustawodawca definiując pojęcie papierów wartościowych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, także używa pojęcia akcja w znaczeniu przyjętym przez Kodeks spółek handlowych (art. 3 pkt 1 ustawy), a więc odnosi się zarówno do akcji spółki akcyjnej, jak i komandytowo-akcyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że wykładnia art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. przeprowadzona przez organ pozostaje w oczywistej sprzeczności z jego literalnym brzmieniem. Minister Finansów nie przedstawił wystarczających racji, które przemawiałyby za odstąpieniem od wykładni językowej powyższego przepisu. Pamiętać przy tym należy, że mając na względzie ograniczenia wykładni językowej, w trakcie interpretacji przepisu należy brać nie tylko jego literalne brzmienie, ale kierować się także dyrektywami wykładni systemowej i funkcjonalnej – tak aby wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna prowadziły do zgodnego wniosku. Podkreślić w tym miejscu należy, że w prawie podatkowym odejście od językowego brzmienia przepisu możliwe jest wówczas, gdy jest ono niejednoznaczne. Tymczasem treść art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. jest jasna i prowadzi do wniosku, że kosztem uzyskania przychodu, o którym jest mowa w art. 30b ust. 1 w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. jest wartość nominalna akcji z dnia ich objęcia, jeżeli zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.