I SA/Ke 336/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec,, Sędzia WSA Maria Grabowska, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 lipca 2013 r. sprawy ze skargi M.K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. 1. Akt organu administracji publicznej i dotychczasowy tok postępowania. 1.1 M. K. (dalej jako “skarżący", “wnioskodawca") złożył do Ministra Finansów wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce mającej siedzibę na terytorium Cypru. 1.2 We wniosku o interpretację indywidualną wskazał, że jest osobą fizyczną, mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Został powołany na stanowisko dyrektora spółki (osoba prawna, odpowiednik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), mającej siedzibę i będącej rezydentem podatkowym na Cyprze (dalej: “spółka cypryjska"). Z tytułu pełnienia funkcji dyrektora, członka zarządu spółki cypryjskiej, wnioskodawca pobiera od tego podmiotu stosowne wynagrodzenie pieniężne. 1.3 W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym strona zadała następujące pytanie: “Czy do wynagrodzenia otrzymywanego przez wnioskodawcę od spółki cypryjskiej w zamian za wykonywanie obowiązków związanych z pełnieniem funkcji dyrektora (członka zarządu) będzie miał zastosowanie art. 16 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską i Republiką Cypru i czy w konsekwencji na podstawie art. 24 umowy, wynagrodzenie to będzie w Polsce zwolnione od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych?". 1.4 W ocenie wnioskodawcy, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361, dalej jako “u.p.d.o.f."), podlega on w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, tj. podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia ich źródeł. Powyższy przepis nie oznacza jednak automatycznego opodatkowania wszystkich osiąganych przez niego przychodów (dochodów). Faktycznie bowiem wysokość zobowiązania podatkowego określają przepisy szczególne, w tym przepisy umów międzynarodowych. Wskazuje na to treść art. 4a u.p.d.o.f., który stanowi, że przepisy art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W omawianym przypadku do opodatkowania wynagrodzenia otrzymywanego od spółki cypryjskiej, ma zastosowanie art. 16 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523), dalej jako “umowa polsko-cypryjska". Przepis ten stanowi, że wynagrodzenia dyrektorów i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie osiąga z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej spółki mającej siedzibę w drugim umawiającym się państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim umawiającym się państwie. Cypr jako państwo źródła dochodu dyrektorów ma zatem prawo taki dochód opodatkować, bez względu na to, czy będzie on podlegać opodatkowaniu w Polsce (państwie rezydencji). Z kolei w art. 24 ust. 1 umowa polsko-cypryjska stanowi, że jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami umowy może być opodatkowany na Cyprze, to Polska będzie (...) zwalniać taki dochód lub majątek od opodatkowania. Dalej art. 24 ust. 4 umowy stanowi, że jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem tej umowy dochód lub majątek będący własnością osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się państwie jest zwolniony z podatku w tym państwie, wówczas to państwo może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby wziąć pod uwagę dochód lub majątek zwolniony z opodatkowania. W związku z tym na podstawie art. 24 w/w umowy wynagrodzenie otrzymane przez wnioskodawcę od spółki cypryjskiej powinno być w Polsce zwolnione od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to ma zastosowanie niezależnie od faktycznego opodatkowania przedmiotowego wynagrodzenia na Cyprze. Fakt otrzymywania tego wynagrodzenia wpłynie jedynie na ustalenie stawki podatku w Polsce znajdującej zastosowanie do opodatkowania innych dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według skali podatkowej. 1.5. Wnioskodawca podkreślił, że choć przepis art. 16 umowy stanowi o wynagrodzeniu "dyrektorów (...) z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej spółki", nie można uznać, że regulacji tego przepisu nie będą podlegały wynagrodzenia dyrektorów będących członkami zarządów spółek. Cypryjskie prawo spółek nie przewiduje bowiem istnienia w spółkach "rady nadzorczej". Całość uprawnień i obowiązków związanych z funkcjonowaniem spółki spoczywa na dyrektorach. Swoje obowiązki pełnią oni co do zasady jednoosobowo, nie tworząc organu o charakterze "rady nadzorczej", a co najwyżej "radę dyrektorów". Ponadto, praktyka, na Cyprze wskazuje, że wynagrodzenia dyrektorów (członków zarządu) mieszczą się w art. 16 umowy polsko-cypryjskiej, a umowa przyznaje Cyprowi kompetencję opodatkowania tych wynagrodzeń. Gdyby zatem, przyjąć interpretację omawianego przepisu zgodną z literalnym brzmieniem polskiej wersji językowej, umowa prowadziłaby do podwójnego opodatkowania takich dochodów, co byłoby sprzeczne z jej celem. Nadto, omawiany przepis w takim brzmieniu byłby bezprzedmiotowy w odniesieniu do spółek cypryjskich. 1.6. Wnioskodawca wskazał również, że umowa polsko-cypryjska została sporządzona w językach polskim, greckim i angielskim, a w przypadku rozbieżności intrpretacyjnych tekst angielski jest uważany za rozstrzygający. Tymczasem art. 16 tej umowy w wersji angielskiej odnosi się jednoznacznie do wszelkich wynagrodzeń wpłaconych w zamian za pełnienie funkcji członka w organie określanym jako "the board of directors" ("rada dyrektorów", termin oznaczający organ posiadający kompetencje zarządcze), który powinien obejmować zarząd spółki. 1.7. Wydając interpretację indywidualną z dnia 8 lutego 2013 r. organ stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Na wstępie uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia organ przytoczył treść art. 3 ust. 1 i ust. 1a oraz art. 4a u.p.d.o.f. Następnie organ wskazał, że z uwagi na fakt, iż wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego, w przedmiotowej sprawie należy odwołać się do umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523), zmienionej ustawą z dnia 13 lipca 2012 r. o ratyfikacji Protokołu między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru o zmianie w/w umowy, podpisanego w Nikozji dnia 22 marca 2012 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 960). Organ podkreślił, że w związku z ratyfikacją ww. protokołu zmianie uległ m.in. art. 16 umowy polsko-cypryjskiej. Z nowego brzmienia tego przepisu wynika, że wynagrodzenia dyrektorów i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie osiąga z tytułu członkostwa w zarządzie lub radzie nadzorczej lub jakimkolwiek innym podobnym organie spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie. Obecnie zatem przychody/dochody z tytułu wynagrodzeń dyrektorów i innych podobnych należności osiągnięte w związku z członkostwem w zarządzie lub radzie nadzorczej, lub jakimkolwiek innym podobnym organie spółki mającej siedzibę w drugim Państwie są opodatkowane tylko w jednym państwie, w tym, w którym osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania, tj. tylko w Polsce lub tylko na Cyprze. Natomiast art. 24 ust. 4 w/w umowy stanowi, że jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem umowy dochód lub majątek będący własnością osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się państwie jest zwolniony z podatku w tym państwie, wówczas to państwo może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby wziąć pod uwagę dochód lub majątek zwolniony z opodatkowania. 1.8. Organ wskazał również, na zasadę nieograniczonego obowiązku podatkowego wynikającego z treści art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. Podkreślił, że zasadę tę stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże umowy te zawierają jedynie reguły kolizyjne, prowadzące do wyeliminowania podwójnego opodatkowania tego samego przysporzenia majątkowego uzyskanego przez podatnika wynikającego z faktu, iż z jednej strony państwo jego rezydencji podatkowej rości sobie prawo do opodatkowania wszelkich dochodów uzyskanych przez podatnika mającego w tym kraju nieograniczony obowiązek podatkowy, a z drugiej strony państwo, w którym położony jest majątek bądź nastąpiło zdarzenie, z którego pochodzi to przysporzenie, realizuje przysługujące mu prawo do pobierania podatku z tytułu miejsca osiągania dochodu (przychodu). Kwestie sposobu rozliczenia się podatnika z całości swoich dochodów w państwie, w którym posiada on nieograniczony obowiązek podatkowy, w tym także kwestie kwalifikacji dochodów do odpowiednich źródeł przychodów oraz sposobu ich opodatkowania, uregulowane są natomiast przepisami wewnętrznymi tego państwa i są niezależne od klasyfikacji dokonanej na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W tym kontekście organ podkreślił, że wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W związku z tym organ stwierdził, że dla celów opodatkowania w Polsce sposób opodatkowania przysporzeń majątkowych uzyskanych przez wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w w/w spółce należy określać na podstawie przepisów u.p.d.o.f. (m.in. zgodnie z art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 i art. 21 u.p.d.o.f.). 1.9. Konkludując organ stwierdził, że uzyskiwane przez wnioskodawcę dochody z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce cypryjskiej będą podlegały opodatkowaniu w Polsce, gdyż wnioskodawca jako osoba fizyczna, mająca w Polsce miejsce zamieszkania, nie jest zwolniona podmiotowo od podatku dochodowego, a dochody te nie korzystają ze zwolnienia przedmiotowego z opodatkowania w Polsce. W konsekwencji nie można przyjąć że w/w dochody powinny zostać uwzględnione tylko dla potrzeb obliczania stopy procentowej podatku od pozostałego dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce. Końcowo organ zaznaczył, że nie dokonywał analizy funkcjonowania cypryjskiej spółki, lecz przyjął wskazany przez wnioskodawcę model jako element przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego. 1.10. Wnioskodawca wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji prawa podatkowego. 2. Skarga do Sądu 2.1 M. K. zaskarżył w całości w/w interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Zarzucił jej naruszenie: 1) art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez nieustosunkowanie się do zarzutów skarżącego wskazanych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa i tym samym pominięcie przez organ uzasadnienia faktycznego oraz prawnego w odpowiedzi na wezwanie, czym Minister Finansów uchybił zasadzie zaufania do organów podatkowych, 2) art. 2 Konstytucji poprzez uchybienie wzorcom kontroli: Protokołu zawartego między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku ogłoszonego w Dzienniku Ustaw RP w dniu 11 grudnia 2012 r., a w konsekwencji uznanie, że stanowisko skarżącego zawarte we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej jest nieprawidłowe. Z uwagi na wskazane zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.2 W motywach skargi skarżący wskazał, że w dniu 28 lutego 2013 r. wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W dniu 28 marca 2013 r. wydana została odpowiedź na powyższe wezwanie, w treści której stwierdzono brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Decyzja ta nie zawierała uzasadnienia, co narusza art. 210 § 2 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Ponadto skarżący przytoczył w skardze fragmenty orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego. W wyrokach tych prowadzone są m.in. rozważania na temat wynikającego z art. 2 Konstytucji zakazu dokonywania zmian w prawie podatkowym wchodzących w życie w czasie trwania roku podatkowego. Zakaz ten dotyczy podatków, których rozliczenie następuje w skali roku podatkowego i służy stworzeniu możliwości rozporządzania przez obywateli swoimi interesami przy uwzględnieniu obowiązku podatkowego jeszcze przed rozpoczęciem roku podatkowego. W tym kontekście skarżący podkreślił, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania należą do prawa podatkowego w myśl art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Dodał także, że zmiany prawa podatkowego w trakcie roku podatkowego stanowią naruszenie konstytucyjnej zasady państwa prawnego, gdyż naruszają pewność prawa i zaufanie obywateli do prawa. Jednocześnie skarżący podkreślił, że brak możliwości wejścia w życie prawa podatkowego zmieniającego zasady opodatkowania w trakcie roku podatkowego dotyczy zwłaszcza zmian niekorzystnych dla podatnika. 2.3. Skarżący wskazał także na zasadę odpowiedniego vacatio legis, która gwarantuje podatnikowi możliwość dostosowania się do nowych rozwiązań prawnych. Powyższe związane jest z tym, że ustawodawstwo podatkowe musi być znane podatnikom z odpowiednim wyprzedzeniem przed początkiem roku podatkowego. Z w/w zasady wynikają zaś inne szczegółowe zasady, m.in. zasada poszanowania praw niewadliwie nabytych, która zapewnia jednostce bezpieczeństwo prawne i umożliwia planowanie przyszłych działań. Ustawodawca powinien uwzględnić minimum miesięczny okres pomiędzy ogłoszeniem nowych przepisów podatkowych w Dzienniku Ustaw a wejściem w życie ustawy. Naruszenie przez ustawodawcę odpowiedniego okresu dostosowawczego stanowi wykroczenie przeciwko zasadzie nieretroakcji i rażące naruszenie zasady zaufania obywateli do państwa. Ponadto naruszenie zasady stosowania odpowiedniej vacatio legis jest szczególnie dotkliwe dla podatnika w przypadku, gdy zmiany prawa podatkowego są niekorzystne dla wszystkich lub dla niektórych kategorii podatników. Skarżący wskazał także na orzecznictwo TK, w którym podkreślono, że zmiany w regulacji prawnej podatku dochodowego od osób fizycznych powinny być ogłaszane co najmniej na miesiąc przed końcem poprzedniego roku podatkowego. 2.4. W związku z powyższym skarżący stwierdził, że zaskarżona interpretacja została wydana w oparciu o stan prawny nie mający zastosowania w dniu wydania interpretacji. Wyjaśnił, że art. 12 Protokołu wskazuje, że Protokół ten zacznie obowiązywać po zakończeniu procedur ratyfikacyjnych w Polsce i na Cyprze. Akt ratyfikacji Protokołu został dokonany w Polsce 9 listopada 2012 r. Publikacja aktu w Dzienniku Ustaw – wymagana w kontekście art. 91 ust. 1 i art. 88 ust. 3 Konstytucji - nastąpiła w dniu 11 grudnia 2012 r. Miesięczny okres vacatio legis upłynął natomiast w dniu 11 stycznia 2013 r., czyli w trakcie roku podatkowego. W związku z tym negatywne zmiany w umowie polsko-cypryjskiej wprowadzone Protokołem mogą mieć zastosowanie dopiero do dochodów osiąganych od 1 stycznia 2014 r. Skarżący zaznaczył przy tym, że Protokół zmieniający umowę polsko-cypryjską, w przedmiocie opodatkowania wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce cypryjskiej należy uznać za niekorzystny dla podatników, gdyż realnie zwiększa wysokość zobowiązań podatkowych. Powyższe oznacza, że zdarzenie przyszłe przedstawione przez wnioskodawcę powinno zostać ocenione na podstawie rozwiązań prawnych przewidzianych w umowie polsko-cypryjskiej w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. Skarżący podkreślił również, że podatnik nie powinien ponosić skutków nieprawidłowości popełnionych przez ustawodawcę (niejasność przepisów) i przez organy podatkowe (nieprawidłowa interpretacja przepisów i rozstrzyganie wątpliwości, na niekorzyść podatnika). Jest to bowiem sprzeczne z zasadą zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. 2.5. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył co następuje: 3.1. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Sąd wskazuje także, że orzeczenie w sprawie zostało oparte wyłącznie na zaprezentowanym w sprawie stanie faktycznym. 3.2. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie bowiem zaskarżona interpretacja nie narusza prawa. 3.3. Istota sporu w sprawie sprowadza się do ustalenia prawidłowych ram prawnych dla interpretowanego zdarzenia przyszłego. Organ odniósł to zdarzenie do stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji, tj. nowego brzmienia art.16 umowy polsko - cypryjskiej. Skarżący natomiast, kwestionując prawidłowość procesu legislacyjnego, wskazał na zasadność stosowania dotychczasowych przepisów. Jego zdaniem, Protokół zmieniający umowę polsko-cypryjską w przedmiocie opodatkowania wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce cypryjskiej należy uznać za niekorzystny dla podatników, gdyż realnie zwiększa wysokość zobowiązań podatkowych. Ponadto jego wejście w życie nastąpiło z naruszeniem zasady państwa prawnego, zasady zaufania obywateli do organów władzy oraz przyzwoitej legislacji wobec niezwykle krótkiego okresu vacatio legis. Tym samym, skarżący do będącego podstawą interpretacji stanu prawnego "przykłada" wzorzec poprawności konstytucyjnej wskazując na niekonstytucyjność przepisów intertemporalnych. 3.4. Postulaty skarżącego o zbadanie zgodności z Konstytucją wprowadzonych zmian, bo tego w istocie dotyczą zarzuty skargi, nie mogą odnieść w niniejszym postępowaniu skutku. Przedmiotem kontroli Sądu jest akt indywidualnej interpretacji, co znamienne, dotyczący przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. Podjęta interpretacja antycypuje więc status podatkowy wnioskodawcy (tu: dotyczy opodatkowania wynagrodzenia). Pytający niejako upewnia się, jakie skutki podatkowe wywoła zaistnienie w przyszłości przedstawionego stanu faktycznego; poszukuje gwarancji podatkowych dla ewentualnych przyszłych zdarzeń faktycznych. Akt ten nie jest przejawem ani stosowania prawa, ani jego stanowienia, a do tych działań można odnosić powinności wynikające z art.2 Konstytucji RP. Powołane w skardze orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego miało potwierdzić naruszenie zakazu dokonywania zmian podatkowych w trakcie roku podatkowego, zasady pewności prawa i zaufania obywateli do prawa oraz zasady odpowiedniego vacatio legis. W kontekście realizowanego procesu interpretacji i jego wyniku, tj. wydania pisemnej interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego, nie można w niniejszej sprawie stwierdzić naruszenia tych zasad. Otóż wnioskodawca nie może powoływać się na "nieprzewidziane" pogorszenie się jego statusu podatkowego na skutek dokonania zmiany przepisów w trakcie roku podatkowego bez odpowiedniego vacatio legis. Wnioskodawca bowiem, co wynika z istoty interpretacji, na skutek jej wydania uzyskał, z należytym wyprzedzeniem, pełną wiedzę co do skutków podatkowych swych przyszłych działań. W tym kontekście nieuprawnione są twierdzenia, jakoby zmiana przepisów była dla podatnika "zaskoczeniem", podważyła jego zaufanie do prawa i nie zapewniała mu możliwości stosownego i uprzedniego zapoznania się z nowymi przepisami oraz zagwarantowania ochrony niejako jego interesów w toku przez rzekomo za krótkie vacatio legis. Wręcz przeciwnie, uzyskując stosowną interpretację wnioskodawca jest z należytym wyprzedzeniem formalnie zapewniony o swej przyszłej sytuacji podatkowej. Nie może też ponosić ujemnych konsekwencji stosując się do niej (vide art.14k Ordynacji podatkowej). 3.5. Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 121 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez brak uzasadnienia w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, należy uznać go bezzasadny. Przedmiotem skargi jest wyłącznie rozstrzygnięcie w formie interpretacji indywidualnej i tylko ono podlega kontroli sądu administracyjnego. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia prawa jest jedynie charakterystycznym dla instytucji interpretacji indywidualnej pismem procesowym związanym z przewidzianym w przepisie art. 52 § 3 ustawy p.p.s.a. środkiem zaskarżania. Co więcej, nawet brak odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia prawa nie pozbawia strony, zgodnie z art. 53 § 2 ustawy p.p.s.a., zaskarżenia jej do sądu administracyjnego. 3.6. Podsumowując, na pełną akceptację zasługuje wyrażone przez organ stanowisko, że uzyskiwane przez wnioskodawcę dochody z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce cypryjskiej będą podlegały opodatkowaniu w Polsce, gdyż wnioskodawca jako osoba fizyczna, mająca w Polsce miejsce zamieszkania, nie jest zwolniona podmiotowo od podatku dochodowego, a dochody te nie korzystają ze zwolnienia przedmiotowego z opodatkowania w Polsce. W związku z tym nie można też przyjąć, że dochody te powinny zostać uwzględnione tylko dla potrzeb obliczania stawki podatku od pozostałego dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce. Sąd w pełni potwierdza prawidłowość procesu interpretacyjnego organu omówionego w pkt 1.7. i 1.8. 3.7. Mając powyższe na uwadze, skoro zaskarżona interpretacja nie narusza prawa i zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a, Sąd oddalił skargę.