II FSK 3117/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 336/13 w sprawie ze skargi M. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2013 r. nr IPTPB2/415-768/12-2/TS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 336/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę M. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że we wniosku o udzielenie interpretacji skarżący wskazał, iż jako osoba fizyczna, mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i tym samym podlegająca w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, została powołana na stanowisko dyrektora spółki mającej siedzibę na Cyprze, a więc będącej rezydentem podatkowym na Cyprze. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym skarżący z tytułu pełnionej funkcji w spółce miał pobierać stosowne wynagrodzenie pieniężne. W związku z ww. zdarzeniem przyszłym zostało zadane następujące pytanie: czy do wynagrodzenia otrzymywanego przez skarżącego od spółki cypryjskiej za wykonywanie obowiązków związanych z pełnieniem funkcji dyrektora będzie miał zastosowanie art. 16 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523, dalej “umowa polsko- cypryjska") i czy w konsekwencji, na podstawie art. 24 umowy, wynagrodzenie to będzie w Polsce zwolnione od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem skarżącego do opodatkowania wynagrodzenia otrzymywanego od spółki cypryjskiej za wykonywanie obowiązków związanych z pełnieniem funkcji dyrektora, ma zastosowanie art. 16 umowy polsko- cypryjskiej. W konsekwencji na podatnie art. 24 umowy wynagrodzenie to powinno być w Polsce zwolnione od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to ma zastosowanie niezależnie od faktycznego opodatkowania przedmiotowego wynagrodzenia na Cyprze, zgodnie z wewnętrznymi regulacjami Cypru. Fakt otrzymywania wynagrodzenia, wpłynie jedynie na ustalenie stawki podatku w Polsce znajdującej zastosowanie do opodatkowania innych dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według skali podatkowej. Minister Finansów interpretacją indywidualną z dnia 8 lutego 2013 r. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Zdaniem organu przedstawione zdarzenie przyszłe należy rozpatrywać w świetle postanowień umowy polsko- cypryjskiej zmienionej ustawą z dnia 13 lipca 2012 r. o ratyfikacji Protokołu między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru o zmianie ww. umowy, podpisanego w Nikozji dnia 22 marca 2012 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 960, dalej "protokół"). W związku z ratyfikacją ww. protokołu zmianie uległy między innymi uregulowania zawarte w art. 16 umowy polsko- cypryjskiej. Zgodnie z nowym brzmieniem ww. przepisu wynagrodzenie dyrektorów i inne podobne należności, które osoby mające miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się państwie osiąga z tytułu członkostwa w zarządzie lub radzie nadzorczej lub jakimkolwiek innym podobnym organie spółki mającej siedzibę w drugim umawiającym się państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym państwie. 2. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, skarżący wniósł skargę w której zarzucił naruszenie m.in. art. 2 Konstytucji RP poprzez uchybienie wzorcom kontroli protokołu, a w konsekwencji uznanie, że stanowisko skarżącego zawarte we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej jest nieprawidłowe. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do ustalenia prawidłowych ram prawnych dla interpretowanego zdarzenia przyszłego. Zdaniem Sądu postulaty skarżącego o zbadanie zgodności z Konstytucją wprowadzonych zmian do umowy polsko- cypryjskiej nie mogą odnieść skutku, bowiem przedmiotem kontroli Sądu jest akt indywidualnej interpretacji dotyczący przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. Dalej Sąd zaznaczył, że akt interpretacji nie jest przejawem ani stosowania prawa ani jego stanowienia, a tylko do tych działań można odnosić powinności wynikające z art. 2 Konstytucji RP. W ocenie Sądu przedmiotem skargi jest rozstrzygnięcie w formie interpretacji indywidualnej i tylko ono podlega kontroli sądu. 4. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. W oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej "p.p.s.a."), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.: "art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez uznanie, że skarga w niniejszej sprawie dotyczy interpretacji indywidualnej, czyli aktu który nie jest przejawem ani stosowania prawa ani jego stanowienia, skutkiem czego było nieuwzględnienie zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji RP polegającego na uchybieniu wzorcom kontroli: zasady państwa prawnego, zasady zaufania obywateli do organów oraz przyzwoitej legislacji wobec krótkiego okresu vacatio legis ogłoszonego w Dzienniku Ustaw RP w dniu 11 grudnia 2012 r. Protokołu między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu u majątku, w konsekwencji uznanie, że stanowisko Skarżącego zawarte we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej jest nieprawidłowe". Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. pełnomocnik skarżącego podniósł ponadto zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej "p.u.s.a.") "poprzez niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej sądu i zaniechanie zbadania indywidualnej interpretacji podatkowej pod kątem zgodności z prawem meritum sprawy, a jedynie kontrola aktu interpretacji jako przedstawionego we wniosku o interpretację zdarzenia przyszłego, tj. statusu podatkowego wnioskodawcy, przez co sąd nie wypełnił swojej funkcji kontrolnej", - art. 3 § 2 pkt 4a w związku z art. 3 § 2 ust. 1 p.p.s.a. "poprzez zaniechanie kontroli działalności administracji publicznej w sprawie skargi na indywidualne przepisy prawa podatkowego, a dokonanie jedynie kontroli samego procesu interpretacyjnego Organu, pomijając przy tym ocenę legalności interpretacji", - art. 145 § 1 ust. 1 p.p.s.a. "poprzez niestwierdzenie naruszenia przepisów art. 121 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, polegającego na nieustosunkowaniu się przez Organ do zarzutów Skarżącego wskazanych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa i tym samym pominięcie przez Organ uzasadnienia faktycznego oraz prawnego w odpowiedzi na wezwanie, czym Organ uchybił swym obowiązkom wynikającym z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, który statuuje zasadę zaufania do organów podatkowych, pomimo obowiązku skontrolowania działalności administracji publicznej". Dodatkowo autor skargi kasacyjnej wniósł o zawieszenie postępowania i przekazanie pytania do Trybunału Konstytucyjnego w przedmiocie zgodności art. 16 umowy z art. 2 Konstytucji RP, w zakresie w jakim art. 16 umowy nakłada na skarżącego obowiązek opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce cypryjskiej w miejscu zamieszkania. 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma ona uzasadnionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności należy wskazać, iż zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przez Sąd pierwszej instancji art. 2 i art. 7 Konstytucji RP nie znajduje uzasadnienia. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji wskazał, że postulaty skarżącego o zbadanie zgodności z Konstytucją RP wprowadzonych zmian nie mogą odnieść w niniejszym postępowaniu skutku. Przedmiotem kontroli Sądu jest akt indywidualnej interpretacji dotyczący przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca upewnia się, jakie skutki podatkowe wywoła zaistnienie w przyszłości przedstawionego stanu faktycznego. Poszukuje gwarancji podatkowych dla ewentualnych przyszłych zdarzeń faktycznych. Akt ten nie jest przejawem ani stosowania prawa, ani jego stanowienia, a do tych działań można odnosić powinności wynikające z art. 2 Konstytucji RP. W kontekście realizowanego procesu interpretacji i jego wyniku, tj. wydania pisemnej interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego, nie można w niniejszej sprawie stwierdzić naruszenia zasady pewności prawa i zaufania obywateli do prawa oraz zasady odpowiedniego vacatio legis. Wnioskodawca nie może powoływać się na "nieprzewidziane" pogorszenie się jego statusu podatkowego na skutek dokonania zmiany przepisów w trakcie roku podatkowego bez odpowiedniego vacatio legis. Skarżący bowiem, co wynika z istoty interpretacji, uzyskał z należytym wyprzedzeniem, pełną wiedzę co do skutków podatkowych swych przyszłych działań. W tym kontekście nieuprawnione są twierdzenia, jakoby zmiana przepisów była dla podatnika "zaskoczeniem", podważyła jego zaufanie do prawa i nie zapewniała mu możliwości stosownego i uprzedniego zapoznania się z nowymi przepisami oraz zagwarantowania ochrony niejako jego interesów w toku przez za krótkie vacatio legis. Uzyskując stosowną interpretację wnioskodawca jest z należytym wyprzedzeniem formalnie zapewniony o swej przyszłej sytuacji podatkowej. Nie może też ponosić ujemnych konsekwencji stosując się do niej. Dokonując sądowoadministracyjnej kontroli Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach nie uchybił art. 1 § 2 p.u.s.a., art. 3 § 2 pkt 4a w związku z art. 3 § 2 ust. 1 p.p.s.a. Zaskarżony wyrok jest bowiem rezultatem takiej kontroli, od której, bez względu na jej ocenę, Sąd się nie uchylił. Wyrok Sądu pierwszej instancji zawiera stanowisko organu interpretacyjnego, które Wojewódzki Sąd Administracyjny zaaprobował. Sąd zgodził się z Ministrem Finansów, że uzyskiwane przez wnioskodawcę dochody z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce cypryjskiej będą podlegały opodatkowaniu w Polsce, gdyż wnioskodawca jako osoba fizyczna, mającą w Polsce miejsce zamieszkania, nie jest zwolniona podmiotowo od podatku dochodowego, a dochody te nie korzystają ze zwolnienia przedmiotowego z opodatkowania w Polsce. W związku z tym nie można przyjąć, że dochody te powinny zostać uwzględnione tylko dla potrzeb obliczania stawki podatku od pozostałego dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce. Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 121 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") przez nieustosunkowanie się przez organ do zarzutów skarżącego wskazanych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, należy uznać go za bezzasadny. Trzeba wskazać, że interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach, nie podlegają kontroli instancyjnej w postępowaniu interpretacyjnym. Po bezskutecznym wezwaniu organu interpretacyjnego do usunięcia naruszenia prawa, jakie nastąpiło w interpretacji indywidualnej, wnioskodawcy przysługuje skarga do sądu administracyjnego. Normę uprawniająca do dokonania takiej czynności zawiera art. 14c § 3 Ordynacji podatkowej. Natomiast sądowa kontrola działalności administracji publicznej, zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa jest jedynie charakterystycznym dla instytucji interpretacji indywidualnej pismem procesowym związanym z przewidzianym w przepisie art. 52 § 3 p.p.s.a. środkiem zaskarżania. Brak odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie pozbawia strony, zgodnie z art. 53 § 2 ustawy p.p.s.a., zaskarżenia jej do sądu administracyjnego. Nie znajduje także uzasadnienia wniosek strony dotyczący wystąpienia przez Naczelny Sąd Administracyjny z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego. Zagadnienie, będące przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie, nie wywołuje kontrowersji w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).