I FSK 2043/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Nina Półtorak, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. spółki z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 655/13 w sprawie ze skargi E. spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. spółki z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2.400 zł (słownie: dwa tysiące czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarga kasacyjna C. sp. z o.o. z/s w W. dotyczy wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 655/13, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "Ppsa", oddalił skargę wymienionego podmiotu na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 marca 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług od września do grudnia 2011 r. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że decyzją z dnia 7 grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. dokonał rozliczenia w podatku od towarów i usług za wskazane powyżej okresy rozliczeniowe w kwotach innych aniżeli zadeklarowała skarżąca. Powodem takiego orzeczenia było zakwestionowanie prawa do odliczenia z faktur dokumentujących wydatki, które zostały wykorzystane do czynności niepodlegających opodatkowaniu. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że skarżąca realizowała dwa współfinansowane ze środków unijnych projekty szkoleniowe o nazwach: "D." oraz "W.". W ramach tych projektów organizowała szkolenia oraz doradztwo. Nie pobierała jednak od uczestników żadnego wynagrodzenia. Nie wystawiała również, na rzecz podmiotów korzystających z jej usług, faktur VAT. Organ ustalił, że w celu realizacji dwóch wskazanych wyżej projektów, skarżąca spółka zakupiła od podmiotów trzecich towary i usługi, od których odliczyła podatek naliczony. Były to usługi prawne, księgowe, doradztwa, realizacji zadań specjalisty ds. finansowych, zakup materiałów biurowych, tonerów, książek językowych, wizytówek, usług telekomunikacyjnych, wynajem sali konferencyjnej, opłat miesięcznych. Organ odwołał się również do wyjaśnień skarżącej, która oświadczyła, że wymienione wydatki służyły w ogólnym ujęciu reklamie spółki i umocnieniu pozycji na rynku jako profesjonalnego szkoleniowca, a jednocześnie zdobyciu bazy danych potencjalnych klientów, którzy deklarowali uczestnictwo w dalszych projektach komercyjnych szkoleń organizowanych przez spółkę, co miało przekładać się na późniejszą sprzedaż. Skarżąca podkreśliła, że w trakcie szkoleń ich uczestnicy uzyskiwali informacje o działalności spółki, eksponowane było jej logo na tzw. roll-upach, materiałach szkoleniowych oraz rozdawanych gadżetach reklamowych. Organ pierwszej instancji uznał jednak, że realizacja rzeczonych projektów nie stanowiła dostawy towarów ani świadczenia usług w myśl ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej "Uptu", a zatem świadczeń podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ podkreślił, że faktury dokumentowały zakupy stanowiące wydatki kwalifikowane realizowanych projektów szkoleniowych i miały bezpośredni związek z celami poszczególnych projektów, natomiast reklama, budowanie pozycji na rynku, zdobywanie doświadczenia, wiedzy, bazy potencjalnych klientów itp. były dodatkowymi korzyściami jakie skarżąca uzyskała realizując projekty współfinansowane ze środków Unii Europejskiej. Powyższe orzeczenie zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej w W. Organ wyjaśnił, że skarżąca nie dokonała odpłatnego świadczenia usług, gdyż uczestnicy nie wnosili żadnych wpłat na pokrycie kosztów szkolenia. Natomiast przekazanie uczestnikom materiałów szkoleniowych czy książek językowych było ściśle związane z prowadzonymi szkoleniami i nie mogło być uznane za darowiznę podlegającą opodatkowaniu. Dokonywane świadczenia były nieodpłatne lecz wpisywały się w cel prowadzonej działalności gospodarczej. Organ dodał, że skarżąca uzyskała wpis do rejestru instytucji szkoleniowych. W złożonej skardze C. sp. z o.o. z/s w W. podniosła zarzuty naruszenia zasady dochodzenia prawdy obiektywnej oraz zasady zupełności postępowania dowodowego, tj. art.122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "Op" poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i błędy w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia oraz rażące naruszenie art. 120 i art. 191 Op poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zgodnie z ustalonym stanem faktycznym, zakupione towary i usługi bezpośrednio służyły do wykonywania czynności nieopodatkowanych. Zorganizowane przez stronę szkolenia były dla ich uczestników nieodpłatne. Za organizację szkoleń skarżąca nie wystawiła żadnych faktur, a otrzymane środki unijne faktycznie stanowiły zwrot poniesionych kosztów. Odwołując się do orzecznictwa wspólnotowego Sąd wskazał, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła logiczna i uchwytna konsekwencja pomiędzy poniesieniem wydatków na usługę, a ich wpływem na prowadzoną przez podatnika działalność opodatkowaną. Związek pomiędzy zakupionymi towarami i usługami, a przyszłymi czynnościami opodatkowanymi, był hipotetyczny, a w przypadku rzeczywistego zaistnienia daleko pośredni. Z tego też względu w sprawie prawidłowo zastosowano art. 86 ust. 1 Uptu, skarżąca nie wykazała bowiem, aby realizowane projekty (nie negując ich waloru reklamowego i wizerunkowego) miały bezpośredni i niezwłoczny związek z czynnościami opodatkowanymi. Na powyższe orzeczenie C. sp. z o.o. z/s w W., działająca za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne skarżąca powołała: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 Ppsa naruszenie prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 i 2, art. 8 ust. 1, 2, 2a, art. 86 ust. 1 Uptu; 2) na podstawie art. 174 pkt 2 Ppsa naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 Ppsa poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy decyzja organu odwoławczego została wydana z naruszeniem art. 121 i art. 187 Op, uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego w sprawie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca odwołała się również do art. 191 Op wskazując, że organy przekroczyły granicę swobodnej oceny dowodów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy, działający za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Przed przystąpieniem do oceny postawionych zarzutów należy wskazać, że skarżąca zakwestionowała dokonane przez organy oraz przyjęte przez Sąd pierwszej instancji ustalenia faktyczne, z których wynikało, iż poczynione wydatki były bezpośrednio związane jedynie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. W ocenie skarżącej, dokonane zakupy związane były bowiem również z szeroko rozumianą budową wizerunku spółki, jej promocją oraz reklamą, co w przyszłości miało przełożyć się na przychód z opodatkowanej działalności szkoleniowej. Skarżąca nie zgodziła się zatem ze stanowiskiem Sądu, że wskazany przez nią związek pomiędzy wydatkami a czynnościami opodatkowanymi miał charakter daleko pośredni oraz hipotetyczny. Ów związek, w ocenie skarżącej, był ścisły. Dokonane wydatki wpisywały się bowiem w całokształt planowanej działalności gospodarczej. Kwestionując prawidłowość dokonanych ustaleń faktycznych skarżąca zarzuciła naruszenie art. 121 oraz art. 187 Op nie wskazując jednak konkretnie w jakim zakresie powołanym przepisom uchybiono. Wskazać należy, że zarówno art. 121 jak i art. 187 Op nie składają się z jednej jednostki redakcyjnej, lecz dzielą się odpowiednio na 2 i 3 paragrafy. Co więcej, każdy z tych paragrafów stanowi odrębną normę prawną regulującą ogólną zasadę zaufania do organów podatkowych oraz cały szereg innych konkretnych uprawnień i obowiązków organów prowadzących postępowanie podatkowe. W związku z tym powyższe zarzuty należało uznać za wadliwie skonstruowane. Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł dokonać ich merytorycznej oceny, gdyż związany granicami skargi kasacyjnej na podstawie art. 183 § 1 Ppsa nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania lub doprecyzowania zgłoszonych podstaw kasacyjnych. Podkreślić należy, że również w uzasadnieniu wniesionego środka odwoławczego skarżąca nie zawarła żadnych informacji, które choćby w najmniejszym stopniu sugerowały w jakiej części i w jaki sposób powołane przepisy zostały naruszone. Wywody skarżącej dotyczyły bowiem niemal wyłącznie oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a zatem kwestii, której zarówno art. 121, jak i art. 187 Op nie dotyczą. Nie sposób było zatem stwierdzić na czym naruszenie tych przepisów mogłoby polegać i czy miało jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Dalece niewystarczające w tym zakresie było ogólne spostrzeżenie skarżącej sugerujące, że organ nie zgromadził w sposób zgodny z przepisami prawa wszystkich dowodów niezbędnych do ustalenia prawdy obiektywnej. Skarżąca nie wyjaśniła bowiem jakich dowodów nie przeprowadził organ oraz jakie było ich znaczenie z punktu widzenia wydanego w sprawie orzeczenia. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca wskazała również art. 191 Op, który to przepis stanowi zasadę swobodnej oceny dowodów. Zdaniem skarżącej, Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, że organy przekroczyły granice tej oceny, czego efektem było nieuprawnione stwierdzenie, iż poczynione wydatki nie miały bezpośredniego i niezwłocznego związku z czynnościami opodatkowanymi. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego należało jednak zgodzić się z oceną Sądu pierwszej instancji, który słusznie zauważył, że poniesione przez skarżącą wydatki zostały przez organy prawidłowo przyporządkowane jako służące czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu. Istotne znaczenie w tym względzie miał niewątpliwie fakt, że skarżąca otrzymała z tytułu organizacji szkoleń stosowne wynagrodzenie, albowiem zostały one sfinansowane m. in. ze środków unijnych. Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem, że skarżąca przeprowadziła szkolenia de facto w celu promocji i reklamy opodatkowanej sfery swojej działalności. Co do zasady bowiem promocja i reklama oznacza ponoszenie określonych nakładów, których zwrot następuje, lecz dopiero w perspektywie czasu, jedynie w związku ze zwiększoną sprzedażą, rozpoznawalnością oferowanego produktu, pozyskaniem nowych klientów. Słusznie uznał zatem Sąd pierwszej instancji, że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy związek z czynnościami opodatkowanymi poprzez budowanie wizerunku, promocję i reklamę był daleko pośredni. Poniesione wydatki dotyczyły bowiem organizacji szkoleń, które były dofinansowane przez podmioty zewnętrzne, a dopiero w znacznie dalszej perspektywie, w sposób pośredni i hipotetyczny mogły wpływać na ewentualne czynności opodatkowane. Należy zgodzić się z tezą, że w rozpoznawanej sprawie logiczna i uchwytna konsekwencja pomiędzy poniesieniem wydatku a czynnościami opodatkowanymi była na tyle odległa, iż Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw by stwierdzić, że w procesie oceny działalności skarżącej organy przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów i naruszyły art. 191 Op. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji wydał prawidłowe orzeczenie, nienaruszające zarówno art. 145 § 1 pkt 1 lit. c jak i art. 151 Ppsa. Mając powyższe na uwadze nie mógł zostać uwzględniony również zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 i 2, art. 8 ust. 1, 2, 2a, art. 86 ust. 1 Uptu. Poniesione wydatki nie pozostawały bowiem w bezpośrednim i niezwłocznym związku z czynnościami opodatkowanymi, o których mowa w art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 i 2, art. 8 ust. 1, 2, 2a Uptu. Stwierdzone daleko pośrednie i hipotetyczne powiązanie nabytych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi nie mogło stanowić "wykorzystania" tych towarów i usług do czynności opodatkowanych zgodnie z art. 86 ust. 1 Uptu. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 Ppsa orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania tut. Sąd postanowił natomiast stosownie do treści art. 204 pkt 1 Ppsa.