I FSK 602/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 30 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 497/13 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 28 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z 30 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 497/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 28 marca 2013 r. w przedmiocie odmowy uchylenia – po wznowieniu postępowania – decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że w 2005 r. Skarżący działał jako podatnik zwolniony od podatku od towarów i usług, tj. nie zarejestrował się na potrzeby tego podatku, nie prowadził ewidencji, nie składał deklaracji podatkowych oraz nie wpłacał podatku należnego. Wskutek wszczętego postępowania podatkowego ustalono, że w listopadzie i grudniu 2005 r. Skarżący dokonywał sprzedaży towarów handlowych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, prowadził wyłącznie ewidencję przychodów w której wykazał przychód z tej sprzedaży w listopadzie (w kwocie 5.250 zł) i grudniu (w kwocie 6.440 zł), łącznie 11.690 zł, co znalazło odzwierciedlenie w złożonym w dniu 9 stycznia 2006 r. zeznaniu PIT-28. Organ podatkowy uznał, że Skarżący utracił prawo do korzystania ze zwolnienia podmiotowego z dniem 4 grudnia 2005 r. z uwagi na przekroczenie kwoty wolnej od opodatkowania, o której mowa w art. 113 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u.". W efekcie decyzją z 1 lutego 2008 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. określił Skarżącemu podatek od towarów i usług za grudzień 2005 r. w wysokości 983 zł. Od tej decyzji Skarżący nie odwołał się. W dniu 7 kwietnia 2011 r. do organu podatkowego wpłynęła korekta zeznania PIT-28 za 2005 r., w której Skarżący wykazał przychód w wysokości 181.117,06 zł. Postanowieniem z 18 sierpnia 2011 r. organ I instancji na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: "O.p." wznowił z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. wskazując, że wyszły na jaw nowe okoliczności, tj. wysokość uzyskanego przez Skarżącego przychodu. Jak ustalono Skarżący w 2005 r. dokonywał nabycia towarów handlowych wyłącznie od spółki cywilnej T. z siedzibą w G. Wartość tego nabycia w okresie od listopada do grudnia 2005 r. wyniosła 90.588,53 zł, zaś wartość sprzedaży 181.177,06 zł. Pierwszej sprzedaży Skarżący dokonał w dniu 8 listopada 2005 r. na łączną kwotę 10.298,35 zł. W listopadzie 2005 r. utracił zatem prawo do korzystania ze zwolnienia podmiotowego i stał się tym samym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zdaniem organu I instancji prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur wystawionych przez T. s.c., przysługiwało w rozliczeniu za listopad 2005 r. Skarżący w listopadzie i grudniu 2005 r. nie dokonał bowiem żadnych nabyć związanych z czynnościami opodatkowanymi, w związku z tym w grudniu 2005 r. nie przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego. W rezultacie decyzją z 7 grudnia 2011 r. organ I instancji uchylił w całości decyzję tego organu z 1 lutego 2008 r. i określił zobowiązanie podatkowe za grudzień 2005 r. w wysokości 8.159 zł. Decyzją z 14 marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powyższą decyzję Skarżący zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który wyrokiem z 10 października 2012 r. (sygn. akt I SA/Sz 418/12), jego skargę oddalił. Podzielił stanowisko organów podatkowych, iż w sprawie wyszły na jaw nowe okoliczności, które miały wpływ na rozstrzygnięcie podjęte w dniu 1 lutego 2008 r. Odnosząc się do kwestii rozliczenia podatku naliczonego sprzed rejestracji wskazał, iż podatnik może dokonać takiego rozliczenia jedynie w oparciu o posiadane faktury (ich oryginały lub duplikaty). Sąd I instancji zauważył, że w niniejszej sprawie organ podatkowy w postępowaniu wznowieniowym wzywał bezskutecznie Skarżącego do przedłożenia dokumentów będących w jego posiadaniu. Organ ten uznał, że obowiązek podatkowy u Skarżącego powstał już w listopadzie 2005 r., a zatem w tym też miesiącu powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów. Sprawa poddana kontroli Sądu I instancji dotyczy natomiast sprawy zakończonej w wyniku wznowienia postępowania podatkowego za grudzień 2005 r. Postępowanie to nie służy jednak ponownemu rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, zatem zarzut dotyczący odmowy odliczenia podatku naliczonego z powodu braku rejestracji Skarżącego mógłby być skutecznie podniesiony w postępowaniu zakończonym decyzją z 1 lutego 2008 r. W piśmie z 4 grudnia 2012 r. Skarżący wniósł o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z 14 marca 2012 r. Powołując się na przepisy art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 244 § 1 O.p., wskazał na przesłankę pojawienia się nowych okoliczności i dowodów w sprawie. Zwrócił mianowicie uwagę na otrzymane przez niego w dniu 30 listopada 2012 r., a wystawione w dniu 14 listopada 2012 r. przez T. s.c. duplikaty faktur VAT dokumentujące zakupy towarów handlowych wykorzystywanych do sprzedaży opodatkowanej. Zdaniem Skarżącego faktury te stanowią podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego za grudzień 2005 r. o kwoty podatku naliczonego z nich wynikającego. Dokumentów tych nie posiadał on w trakcie prowadzonego postępowania. Decyzją z 4 lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił uchylenia własnej decyzji z 14 marca 2012 r. stwierdził, że przedłożone duplikaty faktur nie mogą stanowić nowych dowodów w sprawie, gdyż wystawione zostały i otrzymane przez Skarżącego sześć miesięcy po dacie wydania decyzji ostatecznej kończącej postępowanie. W sprawie nie wystąpiły też nowe okoliczności faktyczne, gdyż fakt dokonania zakupów towarów handlowych udokumentowanych załączonymi fakturami VAT wystawionymi przez T. s.c., których duplikaty zostały dołączone do wniosku, był znany organowi odwoławczemu w momencie wydania decyzji ostatecznej i został w niej stwierdzony. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że obowiązek podatkowy u Skarżącego powstał już w listopadzie 2005 r., a zatem to w tym miesiącu miał on prawo do odliczenia podatku naliczonego z powyższych faktur. Uprawnienie to nie miało tym samym znaczenia dla rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r., a więc okresu, którego wniosek dotyczy. Od decyzji tej Skarżący odwołał się. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy własną decyzję. Wyjaśnił, że przesłanką wznowienia postępowania, określoną w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. są takie okoliczności lub dowody, które miały miejsce, bądź które istniały przed wydaniem decyzji ostatecznej, ale ujawnione zostały dopiero po jej wydaniu. W jego ocenie taka sytuacja nie wystąpiła w niniejszej sprawie. Okoliczność istnienia spornych faktur była bowiem znana organowi podatkowemu w chwili wydawania ostatecznej decyzji pomimo, że nie dysponował on wówczas oryginałami (ani duplikatami) tych faktur. Natomiast duplikaty przedstawione w toku postępowania wznowieniowego pojawiły się dopiero z chwilą złożenia przez Skarżącego wniosku o jego wznowienie. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto, że żaden z załączonych do tego wniosku duplikatów nie dotyczy spornego okresu rozliczeniowego, tj. grudnia 2005 r. Pierwotne faktury zostały bowiem wystawione w miesiącach luty-maj oraz lipiec-wrzesień 2005 r. Tymczasem w postępowaniu wznowieniowym organy podatkowe uznały, że obowiązek podatkowy u Skarżącego powstał już w listopadzie 2005 r., a zatem w tym miesiącu miał on prawo do odliczenia podatku naliczonego ze wspomnianych faktur dokumentujących nabycie towarów i usług. Uprawnienie to nie ma znaczenia dla rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. Ponadto organ odwoławczy w ostatecznej decyzji z 14 marca 2012 r. stwierdził, iż w grudniu 2005 r. brak było podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, gdyż Skarżący nie dokonał żadnych nabyć związanych z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usługami uprawniającymi go do obniżenia podatku należnego za grudzień 2005 r. Nie przedstawił żadnych faktur (oryginałów), które stanowiłyby podstawę dokonania takiego obniżenia za grudzień 2005 r. Na koniec Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że kwestia braku prawa do odliczenia w grudniu 2005 r. nie była podstawą rozstrzygnięcia organu I instancji i została wskazana dodatkowo obok innych okoliczności wyjaśniających powody przyjętego przez ten organ stanowiska. 2. Skarga do Sądu I instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 245 § 1 pkt 1 O.p. na skutek błędnego przyjęcia, że w przedmiotowej sprawie nie istnieją przesłanki do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 14 marca 2012 r., określone w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., - art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 u.p.t.u. przez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że terminem dokonania odliczenia kwot podatku naliczonego, wskazanych w fakturach wystawionych przez T. s.c. w okresie od lutego do października 2005 r. nie mógł być grudzień 2005 r. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji obu instancji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji. 3.1. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził, że skarga nie jest zasadna. Zgodził się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że w sprawie tej nie została spełniona przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Wprawdzie wydając w dniu 14 marca 2012 r. ostateczną decyzję organ podatkowy nie posiadał oryginałów faktur VAT (nie posiadał ich także Skarżący), to jednak fakt istnienia faktur znany był organom podatkowym obu instancji (zostały one bowiem przedstawione przez ich wystawcę T. s.c. w trakcie kontroli przeprowadzonej w tej spółce, a ponadto kserokopie faktur VAT kopia - czyli egzemplarzy, które zachowuje wystawca - zostały pozyskane w toku wznowionego postępowania podatkowego w 2011 r.). Okoliczności sprzedaży pomiędzy tą spółką a Skarżącym znane też były z pisma tej spółki z 30 lipca 2010 r. Sąd I instancji podkreślił również, że przedłożone wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania duplikaty faktur VAT, nie istniały w czasie wydania wspomnianej decyzji ostatecznej z 14 marca 2012 r. Zostały one bowiem sporządzone sześć miesięcy po wydaniu tej decyzji. Za prawidłowe Sąd I instancji uznał stwierdzenie organu odwoławczego, iż kwestia możliwości lub braku możliwości odliczenia podatku wynikającego z przedstawionych duplikatów faktur, nie była podstawą rozstrzygnięcia organu I instancji i wskazano ją dodatkowo, obok wyjaśnienia powodów podjętego rozstrzygnięcia. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi I instancji naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: "P.p.s.a.") w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, pomimo, że w sprawie doszło do naruszenia przez organy podatkowe art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Wniósł nadto o zasądzenie kosztów postępowania. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw zatem podlegała oddaleniu. 5.2. W skardze kasacyjnej został w istocie rzeczy postawiony jeden zarzut dotyczący naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Uzasadniając ten zarzut autor skargi kasacyjnej dowodził, że zaszły przesłanki do wznowienia postępowania i w efekcie uchylenia decyzji ostatecznej organu podatkowego, z tego względu, że ujawnienie duplikatu faktur, których data wystawienia pochodzi sprzed terminu wydania decyzji, w sposób oczywisty determinuje istnienie przesłanki do wznowienia postępowania i w efekcie uchylenia decyzji ostatecznej. 5.3. Odnosząc się do kwestii podstaw do wznowienia postępowania podatkowego, Sąd kasacyjny zauważa, iż zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. organ podatkowy wznawia postępowanie zakończone ostateczną decyzją, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję. Przepis ten pozwala zatem na wznowienie postępowania, tylko wtedy, gdy ujawnione w danej sprawie okoliczności faktyczne lub dowody spełniają łącznie następujące cechy: 1) są nowe, 2) istniały w dniu wydania decyzji, 3) są istotne dla sprawy oraz 4) nie były znane organowi, który wydał decyzję. Pierwszą z wymienionych przesłanek warunkujących wznowienie postępowania jest to, że okoliczności faktyczne lub dowody ujawnione w danej sprawie są "nowe". Drugą okolicznością warunkującą wznowienie postępowania jest to, że nowy fakt lub dowód, istniał już w chwili wydania decyzji ostatecznej. Powołanie nowych okoliczności lub dowodów powstałych po wydaniu decyzji, nawet gdyby miały one istotny wpływ dla rozstrzygnięcia sprawy nie jest przesłanką do wznowienia postępowania. Trzecią przesłanką niezbędną do spowodowania wznowienia postępowania jest to, że okoliczność faktyczna lub dowód muszą mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Sytuacja taka ma miejsce wtedy, gdy uwzględnienie określonej okoliczności faktycznej lub dowodu mogłoby spowodować wydanie odmiennej decyzji, niż zapadła poprzednio. W orzecznictwie wyrażono pogląd, że nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody "są istotne dla sprawy wtedy, gdy można stwierdzić, że gdyby były znane organowi orzekającemu, to miałyby wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy" (wyrok NSA z 25.6.1985 r" I SA 198/85, ONSA 1985/1/35 oraz wyrok NSA z 6.1.1998 r" IV SA 1302/97). Ostatnią okolicznością warunkującą zastosowanie analizowanej przesłanki wznowienia postępowania jest to, aby nowo ujawnione fakty lub dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję. Warunkiem wznowienia postępowania jest w tym przypadku jedynie to, aby nowa okoliczność miała istotne znaczenie dla sprawy i istniała w dniu wydania decyzji, przy czym nie była znana organowi, który wydał decyzję (wyrok NSA z 10.2.1999 r., I SA/Lu 19/98). Przed przystąpieniem do analizy stanu faktycznego w sprawie pod kątem spełnienia powyższych przesłanek, należy poczynić kilka uwag odnośnie wzruszania decyzji ostatecznych w trybach nadzwyczajnych. Zasada trwałości decyzji wskazuje, iż rozstrzygnięcia, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, stają się ostateczne - art. 128 O.p.. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w O.p. oraz w ustawach dodatkowych. Zasada ta ma służyć pewności obrotu prawnego, ponieważ chodzi o zapewnienie podmiotom stosunku prawnopodatkowego ochrony praw nabytych. W doktrynie prawa podkreśla się również, że wprowadzono pojęcie "decyzji ostatecznej" do ustawodawstwa w celu zapewnienia niezbędnej stabilizacji porządku prawnego. Możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i 128 o.p.). Z powyższego założenia ogólnego, odnoszącego się do rodzaju decyzji poddanej sądowej kontroli legalności oraz z treści art. 128 O.p. wynika, iż tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżony wyrok Sądu I instancji i w konsekwencji decyzja organu odwoławczego nie narusza art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Trafnie przyjęto, że przedstawione we wniosku o wznowienie postępowania duplikaty faktur VAT nr [...] z dnia 11.02.2005r., nr [...] z dnia 31.03.2005r., nr [...] z dnia 28.04.2008r" nr [...] z dnia 30.05.2005r" nr [...] z dnia 1.07.2005r., nr [...] z dnia 5.08.2005r., nr [...] z dnia 2.09.2005r. wystawione w dniu 14.11.2012r. przez T. nie stanowią nowego dowodu nieznanego organowi, który wydał decyzję w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Kopie tych faktur znajdowały się bowiem w materiale dowodowym sprawy dotyczącej rozliczenia grudnia 2005 r. już w poprzednim postępowaniu wznowieniowym (tom I/I karta 232-225), zakończonym prawomocnym wyrokiem WSA w Szczecinie z dnia 10 października 2012 r. sygn.. akt I SA/Sz 418/12. Okoliczność, że dowód nie spełniał wymogów wynikających z przepisów szczególnych i nie dawał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, nie zmienia faktu, że istniał w momencie wydawania decyzji i był znany organowi. Należy też zauważyć, że niniejsza sprawa dotyczy rozliczenia za grudzień 2005 r. Duplikaty przedstawione we wniosku o wznowienie dotyczą faktur wystawionych od lutego 2005 do września 2005 r. Przesądzone zostało w poprzednim wyroku WSA w Szczecinie z 10 października 2012 r., że obowiązek podatkowy u skarżącego powstał już w listopadzie 2005 r. i w tym miesiącu miał prawo rozliczyć podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących zakupy w 2005 r. Zatem wskazane duplikaty faktur, pomijając nawet argumentację czy stanowiły podstawę do odliczenia czy też nie, jako podstawa do wznowienia, wykraczają poza rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. W związku z tym chociażby już z tej przyczyny nie mogły stanowić podstawy do wznowienia postępowania dotyczącego rozliczenia podatkowego za grudzień 2005 r. Ponadto, w trakcie dwukrotnego wznawiania postępowania w oparciu o tę samą przesłankę, opierając się na tym samym materiale dowodowym, organy podatkowe w tych postępowaniach wzywały bezskutecznie podatnika do przedłożenia dokumentów będących w jego posiadaniu. Skarżący nie przedstawił tych dokumentów. Reasumując, z uwagi na to, iż kwestie powyższe zostały zbadane i poddane ocenie już w toku poprzedniego postępowania wznowieniowego, nie było podstaw do zmiany decyzji ostatecznej w wyniku złożonego wniosku o wznowienie postępowania w dniu 4 grudnia 2012 r. Zatem zaskarżony wyrok nie naruszał przepisów powołanych w skardze kasacyjnej. 6.W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, iż sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty są chybione, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na mocy art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.