III SA/Wa 508/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Krystyna Kleiber, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lipca 2013 r. sprawy ze skargi M. F. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. F. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 12 września 2012r. do Ministra Finansów wpłynął wniosek M.F. (zwanej dalej "Skarżącą") o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Skarżąca jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która przekształci się w spółkę komandytowo-akcyjną, w której Skarżąca będzie akcjonariuszem. Skarżąca będzie także wspólnikiem spółki komandytowej i spółki jawnej (spółka komandytowo-akcyjna powoływana będzie dalej jako "SKA", natomiast łącznie wszystkie trzy spółki jako "Spółka osobowa"). W przyszłości Skarżąca wystąpi ze Spółki osobowej (dalej "Wystąpienie"). Skarżąca przewiduje także, iż Spółka osobowa może zostać zlikwidowana (dalej "Likwidacja"). Wystąpienie ze spółki jawnej oraz spółki komandytowej może nastąpić albo przez zbycie ogółu praw i obowiązków wspólnika albo poprzez wypowiedzenie umowy spółki. W niniejszym przypadku Wystąpienie nie będzie polegało na zbyciu ogółu praw i obowiązków nowemu wspólnikowi, lecz na wypowiedzeniu przez Skarżącą umowy Spółki osobowej i późniejszej zmianie umowy Spółki osobowej poprzez wykreślenie Skarżącej jako wspólnika tej spółki. Wystąpienie nastąpi za wynagrodzeniem z formie niepieniężnej. Wystąpienie ze wskazanej Spółki osobowej (jawnej i komandytowej) jest możliwe jedynie we wskazany sposób. Ustawa z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) przewiduje w tym przypadku dwie formy wyjścia wspólnika ze spółki. Wystąpienie z SKA może nastąpić albo poprzez zbycie wszystkich akcji na rzecz innego podmiotu (nowego akcjonariusza lub obecnego akcjonariusza SKA) bądź też poprzez umorzenie wszystkich (100 %) akcji Skarżącej. Wystąpienie z SKA nie będzie polegać na zbyciu akcji SKA osobie trzeciej lub innemu akcjonariuszowi. Nastąpi poprzez umorzenie wszystkich akcji Skarżącej (w zależności od woli wspólników oraz treści statutu będzie to umorzenie dobrowolne, przymusowe bądź automatyczne). Następnie dokonana zostanie zmiana statutu, która uaktualni jego treść poprzez wykreślenie Skarżącej ze statutu jako wspólnika tej spółki. Zgodnie z art. 149 § 2 Kodeksu spółek handlowych "Akcjonariuszowi nie przysługuje prawo wypowiedzenia umowy spółki." Akcjonariusz chcąc zatem wystąpić z SKA może jedynie przedstawić wszystkie swoje akcje do umorzenia (umorzenie dobrowolne, przymusowe oraz automatyczne). Spółka osobowa jest i będzie spółką większych rozmiarów, i co się z tym wiąże, będzie miała w swoich aktywach liczne składniki majątkowe wszystkich rodzajów. W ramach Wystąpienia oraz Likwidacji wspólnik otrzyma wynagrodzenie w naturze w postaci: wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych przez Spółkę osobową (dalej "Wierzytelność pożyczkowa") oraz wierzytelności handlowych z tytułu dokonanych transakcji sprzedaży towarów, usług i praw majątkowych (dalej "Wierzytelność handlowa"). Ww. składniki majątkowe, otrzymane w wyniku Likwidacji oraz Wystąpienia, nie będą przydatne Skarżącej, gdyż jak obecnie zakłada nie będzie już wówczas zainteresowana dalszym prowadzeniem działalności gospodarczej. Z tego względu zostaną one przez Skarżącą odpłatnie zbyte (w części) oraz wniesione do spółki kapitałowej (w pozostałej części), tj. do spółki posiadającej osobowość prawną. W przypadku Wierzytelności pożyczkowych oraz Wierzytelności handlowych może wystąpić taka sytuacja, że Skarżąca zanim zrealizuje planowaną transakcję ich odpłatnego zbycia lub aportu do spółki kapitałowej, otrzyma spłatę tych wierzytelności od dłużników. W takim przypadku wierzytelności te wygasną wskutek ich spłaty. W związku z powyższym Skarżąca zapytała: 1) Czy po stronie Skarżącej powstanie przychód w razie otrzymania przez nią spłaty Wierzytelności pożyczkowej? 2a) Jeśli po jej stronie powstanie przychód z tytułu otrzymania spłaty Wierzytelności pożyczkowej, to w jaki sposób Skarżąca powinna ustalić koszt uzyskania przychodu na dzień otrzymania zapłaty z tytułu Wierzytelności pożyczkowej? 2b) W jaki sposób Skarżąca powinna ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej Wierzytelności pożyczkowej? 3) Czy po stronie Skarżącej powstanie przychód w razie otrzymania przez nią spłaty Wierzytelności handlowej? 4a) Jeśli po jej stronie powstanie przychód z tytułu otrzymania spłaty Wierzytelności handlowej, to w jaki sposób Skarżąca powinna ustalić koszt uzyskania przychodu na dzień otrzymania zapłaty z tytułu Wierzytelności handlowej? 4b) W jaki sposób Skarżąca powinna ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej Wierzytelności handlowej? Skarżąca, określając zakres wniosku, jako przepisy prawa podatkowego mające stanowić przedmiot interpretacji indywidualnej, wskazała art. 14 ust. 3 pkt 1, art. 22 ust. 1e pkt 4, art. 22 ust. 8a, art. 23 ust. 1 pkt 34, art. 24 ust. 3d ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r. poz. 361 ze zm.). Przedstawiła także własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. Minister Finansów (zwany dalej także "Ministrem") postanowieniem z dnia [...] grudnia 2012r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie. Według organu analiza wniosku Skarżącej wskazywała, że jego przedmiotem nie jest interpretacja wymienionych przez Skarżącą przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, a żądanie wydania rozstrzygnięcia o charakterze bardziej odpowiadającym interpretacji ogólnej, uwzględniającego wszelkie rozważane przez Skarżącą alternatywy uczestnictwa jako akcjonariusz w SKA. Wniosek Skarżącej nie stanowił zatem wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w rozumieniu art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej "O.p."). Sposób przedstawienia w nim wielu różnych, a zarazem powiązanych ze sobą zdarzeń przyszłych wskazywał, że może on mieć charakter czysto poglądowy (poznawczy) i że nie został złożony w celu uzyskania informacji dotyczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, ale wyłącznie w celu zapoznania się z poglądem Ministra odnośnie zasad rozliczeń podatkowych akcjonariuszy SKA będących podatnikami podatku dochodowego. W zażaleniu Skarżąca wniosła o uchylenie powyższego postanowienia Ministra Finansów, zarzucając naruszenie: - art. 165a § 1 w zw. art. 14h O.p., poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sytuacji spełnienia przez wniosek wszystkich wymogów wskazanych w art. 14b O.p.; - art. 14b § 1 O.p., poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej mimo spełnienia wymogów określonych w przepisie art. 14b O.p.; - art. 14d O.p. w związku z niewydaniem interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy od złożenia wniosku, czego efektem jest wydanie w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, interpretacji indywidualnej stwierdzającej prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie (tzw. interpretacji milczącej); - art. 121 § 1 O.p., poprzez odmowę wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podczas gdy w takich samych opisach zdarzeń przyszłych w innych wnioskach organ stwierdzał prawidłowość sformułowania wniosku i wydawał interpretację indywidualną, co, wraz ze sporządzeniem uzasadnienia postanowienia w sposób niekonkretny i nieprecyzyjny narusza zasadę zaufania do organów podatkowych; - art. 120 O.p., poprzez, nieznajdujące uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego, wydanie postanowienia na podstawie pozaprawnych przesłanek, takich jak m. in. niesprecyzowanie zdarzenia przyszłego, co w efekcie nie stanowi działania organu na podstawie przepisów prawa; - art. 125 § 1 O.p., poprzez twierdzenie, iż wskazany we wniosku zakres analizy prawnopodatkowej wykracza poza uprawnienia przysługujące organowi i w efekcie odmowę wydania interpretacji indywidualnej, co powoduje konieczność składania kilkudziesięciu wniosków zamiast jednego i tym samym narusza zasadę szybkości w postępowaniu mającym na celu wydanie indywidualnej interpretacji. Według Skarżącej gdyby Minister nie naruszył wskazywanych przepisów, mógłby wydać typową indywidualną interpretację, tak jak w innych analogicznych sprawach, gdzie takie interpretacje były wydawane. Żadne natomiast ze wskazanych przez organ argumentów nie znajdują ani prawnego, ani logicznego uzasadnienia. Zaakceptowanie argumentacji organu wiązałoby się koniecznością wydawania podobnych postanowień w połowie przypadków składanych wniosków o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Byłoby to działanie oderwane od podstawy prawnej, na jakiej organ powinien działać. Zdaniem Skarżącej, w ostateczności, Minister powinien - w przypadku wątpliwości - wezwać ją do uzupełnienia wniosku lub wskazanego opisu zdarzenia przyszłego, a nie odmówić wszczęcia postępowania. Takie działanie nie może być ocenione jako wykonywane zgodnie z art. 120 O.p. W opinii Skarżącej, mając na uwadze, iż jej wniosek spełniał wymogi określone w art. 14b § 1 O.p. Minister, wydając postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, naruszył art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p., tym samym naruszając art. 14d O.p., poprzez niewydanie interpretacji w terminie trzech miesięcy od otrzymania wniosku. W rezultacie powyższych naruszeń została wydana tzw. interpretacja milcząca w rozumieniu art. 14o O.p. Minister Finansów postanowieniem z dnia [...] stycznia 2013r. utrzymał w mocy ww. postanowienie z dnia [...] grudnia 2012r. Minister odwołał się do art. 14b § 1-3 O.p. i stwierdził, że postępowanie w sprawie o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wszczynane jest na wniosek zainteresowanego, złożony w jego indywidualnej sprawie. Przedmiotem interpretacji może być wyłącznie indywidualna, a więc dotycząca bezpośrednio zainteresowanego, sprawa i przepisy prawa podatkowego, zaś podmiotem osoba zainteresowana - w swojej konkretnej, indywidualnej sprawie. O tym zaś co stanowi "indywidualną sprawę" decyduje sam wnioskodawca, obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, w jego własnej, indywidualnej sprawie. Jeżeli przedstawiony stan przeszły lub przyszły nie zawiera okoliczności bądź zdarzeń, zaistniałych lub mogących powstać w jego indywidualnej sprawie, lecz okoliczności lub zdarzenia nie dotyczące jego sprawy, to tym samym podmiot składający wniosek nie uzyskuje statusu zainteresowanego, co wyłącza możliwość żądania, a tym samym i wydania interpretacji w takiej sprawie. Wyjaśnienie kwestii czy podmiot, który złożył wniosek o wydanie interpretacji jest podmiotem do tego uprawnionym istotne jest także z uwagi na określenie przez ustawodawcę skutków udzielenia takiej interpretacji dla wnioskodawcy, jak i dla organu podatkowego. Według Ministra art. 14b O.p. wprowadza istotne ograniczenie legitymacji podmiotów występujących o interpretację. Z wnioskiem o jej wydanie nie może wystąpić np. osoba, która chciałaby tylko zaznajomić się z poglądem organu interpretacyjnego na możliwości stosowania oraz wykładnię określonego przepisu prawa podatkowego wyłącznie z przyczyn czysto poznawczych. W świetle powyższego, za zainteresowanego nie można uznać osoby, która występuje z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej wyłącznie w celu zaznajomienia się z poglądem organu odnośnie przedstawionego we wniosku stanowiska. Tak więc, uprawnionym wnioskodawcą będzie taki podmiot, który przedstawia sprawę indywidualną. Wniosek nie może dotyczyć stosowania prawa podatkowego w ogóle. Musi być pytaniem o rozstrzygnięcie konkretnego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Nie jest przy tym wykluczone wskazanie we wniosku różnych stanów faktycznych, jednakże sposób ich "prezentacji" oraz stopień zindywidualizowania musi istotnie korelować z osobistym interesem podatkowym wnioskującego. W ocenie Ministra wniosek Skarżącej i czynności w nim opisane, a także przedstawione warianty (przykłady) postępowania mają charakter alternatywny, multikierunkowy. Zatem na etapie składania wniosku Skarżąca nie potrafiła na tyle wykrystalizować jego przedmiotu, ażeby dotyczył zindywidualizowanego zdarzenia przyszłego. Biorąc pod uwagę sposób skonstruowania wniosku (m.in. przykładowy, otwarty i niedoprecyzowany charakter zdarzeń), Minister uznał go więc za próbę uzyskania ogólnego poglądu w przedmiotowej sprawie - z przyczyn czysto poznawczych. Końcowo, zdaniem organu, skoro Skarżąca nie mogła być uznana za "zainteresowanego" składającego wniosek w swojej indywidualnej sprawie, a więc interpretacja nie mogła zostać wydana w wyniku złożonego wniosku, a postępowanie w tym przedmiocie nie toczyło się, gdyż nie zostało skutecznie wszczęte, to nie mógł nastąpić skutek określony w art. 14o O.p., polegający na uznaniu, iż wobec przekroczenia 3 miesięcznego terminu została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska Skarżącej w pełnym zakresie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie powyższego postanowienia z dnia [...] stycznia 2013r. oraz poprzedzającego je postanowienia z dnia [...] grudnia 2012r., zarzucając naruszenie: - art. 14a O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy w analogicznym stanie faktycznym i przy analogicznej argumentacji prawnej organy podatkowe wydawały interpretacje indywidualne prawa podatkowego, co w konsekwencji prowadzi do rażącego naruszenia obowiązku dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego; - art. 14b § 3 O.p., poprzez przez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji i w efekcie niewydanie interpretacji indywidualnej, pomimo, iż wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku, wymagane przez przepisy zostały spełnione; - art. 14b § 5 oraz art. 165a § 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, w wyniku którego odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji bez spełniania przez wniosek Skarżącej przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej; - art. 14b § 6 O.p. w związku z § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770 ze zm., zwanego dalej: "Rozporządzeniem"), poprzez wydanie przez organ pierwszej instancji postanowienia, w sytuacji gdy Rozporządzenie przewiduje upoważnienie jedynie do wydawania, w imieniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych, interpretacji indywidualnych, a nie postanowień o odmowie wszczęcia postępowania lub rozpatrywania zażaleń na to postanowienie, które powinny być wydane przez Ministra Finansów; - art. 120 O.p. w związku z art. 14d O.p., poprzez nieuzasadnione utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji dotkniętego wadą nieważności i w konsekwencji, niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie, przez co nastąpiło wydanie interpretacji milczącej aprobującej stanowisko Skarżącej; - art. 121 w związku z art. 14h O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem, w sytuacji, gdy Skarżąca miała prawo oczekiwać, iż jej sprawa zostanie rozpatrzona tak jak analogiczne sprawy rozpatrywane przez Ministra Finansów (upoważnionych przez niego dyrektorów izb skarbowych), w indywidualnych sprawach innych podatników; - art. 125 w związku z art. 14h O.p., poprzez przez naruszenie zasady szybkości działania, związane z niewydaniem interpretacji, podczas gdy w analogicznym stanie faktycznym analogiczne sprawy były już rozpatrywane przez Ministra Finansów (upoważnionych przez niego dyrektorów izb skarbowych), a interpretacje w tych sprawach wydawane. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: W świetle przepisów art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest więc, na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., zwana dalej "P.p.s.a.") zbadanie prawidłowości interpretacji lub zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa procesowego. W przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania, Sąd uwzględnia skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydawaną w indywidualnej sprawie i uchyla taką interpretację na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Skargę w rozpoznawanej sprawie należało uwzględnić, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się na powodach innych niż w niej wskazane. Działanie takie ma umocowanie w art. 134 § 1 P.p.s.a., stanowiącym, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania w związku z wnioskiem Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie z art. 239 O.p., w zakresie nie uregulowanym w rozdziale 16 (działu IV – wyjaśnienie Sądu) do zażaleń stosuje się odpowiednio przepisy o odwołaniach. Oznacza to, że do zaskarżonego postanowienia zastosowanie ma także art. 221 O.p. stanowiący, że w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Nie ma przy tym znaczenia brak wskazania powyższych przepisów w art. 14h O.p., wymieniającym przepisy tej ustawy stosowane odpowiednio w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych, jako że w rozpoznanej sprawie nie doszło do wydania interpretacji indywidualnej. Na podstawie art. 165a § 1 O.p. odmówiono wszczęcia postępowania interpretacyjnego. Tryb instancyjny, w jakim wniosek Skarżącej został rozpatrzony jest trybem przewidzianym dla postanowień, nie zaś dla interpretacji indywidualnych. Dlatego też środkiem zaskarżenia przysługującym Skarżącej w tym postępowaniu było zażalenie. Z akt sprawy wynika, że postanowienie z dnia [...] grudnia 2012r. podpisane zostało przez działającą z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. M. K. – Naczelnika Wydziału. Znajdujący się w aktach egzemplarz postanowienia opatrzony jest także podpisem Kierownika Oddziału L. M. . Natomiast zaskarżone postanowienie z dnia [...] stycznia 2013r. podpisane zostało przez działającego z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. L. S. – Wicedyrektora Izby Skarbowej w W. . Opatrzone zostało ponadto podpisami Kierownika Oddziału L.M. oraz Naczelnika Wydziału M. K. . Z powyższego wynika bezspornie, że w wydaniu zaskarżonego postanowienia uczestniczyły osoby, które brały udział w załatwieniu sprawy zakończonej wydaniem postanowienia, na które Skarżąca wniosła zażalenie. Innymi słowy, te same osoby uczestniczyły w rozpatrzeniu wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie dopuszczalności wszczęcia postępowania interpretacyjnego na podstawie tego wniosku, jak też brały udział w rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie kończące postępowanie, w którym uczestniczyły. Przede wszystkim nie ulega przy tym wątpliwości, że w wydaniu zaskarżonego postanowienia uczestniczyła również Naczelnik Wydziału M. K. która z upoważnienia organu podatkowego wydała postanowienie, na które wniesiono zażalenie. W tej sytuacji rozważyć należało, czy pracownik organu podatkowego – Dyrektora Izby Skarbowej, upoważnionego przez Ministra Finansów – wydający postanowienie w pierwszej instancji, w toku postępowania wywołanego wniesieniem zażalenia na to postanowienie, może zostać uznany za pracownika, o którym mowa w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, to jest za pracownika podlegającego wyłączeniu od udziału w postępowaniu. Zagadnienie powyższe zostało rozstrzygnięte uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2013r., sygn. akt I GPS 2/12, zgodnie z którą "Artykuł 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy". Istota rozstrzygniętego problemu dotyczy zatem instytucji wyłączenia pracownika załatwiającego daną sprawę w pierwszej instancji od rozpoznania jej w postępowaniu odwoławczym przed organem jednoosobowym, w postępowaniu, w którym nie obowiązuje zasada dewolutywności. Instytucja wyłączenia pracownika – jak się przyjmuje – jest elementem sprawiedliwości proceduralnej, a więc jednej z zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika ogólny wymóg, aby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia sporów indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej. Podkreślając znaczenie tej zasady Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oraz piśmiennictwa. Przesłanka wyłączenia pracownika, określona w art. 130 § 1 pkt 6 O.p., wskazuje, iż niepożądaną jest sytuacja, gdy przy rozpatrywaniu sprawy – i to bez względu na to, czy chodzi o jej rozpoznanie w ramach dwóch instancji, czy też w ramach jednej instancji – zaangażowany w jej merytoryczne rozpoznanie w jej całokształcie jest pracownik, który brał już udział w wydaniu decyzji w poprzedniej fazie. Uczestniczyłby on nie tylko w dokonywaniu ponownej oceny materiału dowodowego, ale również miałby odnieść się do zarzutów stawianych poprzedniej decyzji przez stronę, w tym także zarzutów adresowanych ad personam do osoby np. najpierw prowadzącej postępowanie dowodowe, a następnie wydającej (podpisującej) decyzję. Jest oczywistym, że w tego rodzaju przypadkach może istnieć bardzo prawdopodobna obawa, że ze względu na tę bliskość pracownika do sprawy, wyrażone w uzasadnieniu poglądy, nie będzie on obiektywny przy ocenie podniesionych zarzutów. Byłby tu poza tym niejako "sędzią we własnej sprawie". Pod znakiem zapytania stałaby więc rzetelność i prawidłowość takiego procedowania, a kontrola byłaby iluzoryczna (tak R. Karczmarczyk, glosa do uchwały NSA z dnia 22 lutego 2007r. sygn. akt II GPS 2/06, GSP Przeg. Orzecz. 2008, nr 1, s. 53). Podobnie podkreślał W. Dawidowicz, podnosząc, że "istotą specyficznego stosunku określonego pracownika do określonej sprawy jest jego osobiste zaangażowanie i zainteresowanie w określonym sposobie załatwienia sprawy, stąd rodzi się niebezpieczeństwo, że będzie on działał w sprawie stronniczo, a więc sprzecznie z zasadniczym celem postępowania, jakim jest rozstrzygnięcie sprawy w sposób obiektywny" (tak J. Borkowski, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego, Warszawa 2000, s. 147). Naczelny Sąd Administracyjny podzielił wyrażany w orzecznictwie pogląd, że przesłanka "brania udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji", powodująca wyłączenie pracownika jednoosobowego organu podatkowego z postępowania wszczętego wniesieniem odwołania, o którym mowa w art. 221 O.p. utożsamiana jest z określeniem "udział w załatwianiu sprawy". Ustawodawca nie posługuje się określeniem "wydał zaskarżoną decyzję", a określeniem szerszym, nawiązującym do procesu wydawania decyzji jako czynności rozciągniętej w czasie, obejmującej także jej przygotowanie i podejmowanie czynności procesowych, co niewątpliwie rozszerza istotę tego określenia. W wyroku z 15 grudnia 2008r. sygn. akt P 57/07 (OTK ZU-A 2008, nr 10, poz. 178) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż "przez określenie to należy rozumieć nie tylko wydanie (podpisanie) decyzji przez pracownika (...), lecz także podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na wynik (rozstrzygnięcie) sprawy. Ograniczenie zakresu tego pojęcia tylko do formy wydania decyzji w znaczeniu prawnym wydaje się nieuzasadnione ze względu na szczególną właściwość postępowania administracyjnego, w którym – w odróżnieniu od postępowania sądowego – poszczególne czynności o różnej doniosłości procesowej mogą być wykonywane przez różne osoby, mogące mieć mniejszy lub większy wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie". NSA zaznaczył, że w pojęciu "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" chodzi o podejmowanie istotnych czynności procesowych, a nie tylko czynności technicznych, organizacyjnych, a więc nie tylko o wydanie decyzji w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 2 i pkt 8 O.p. Może się bowiem zdarzyć tak, że jeden upoważniony pracownik przeprowadzi w danej sprawie całe postępowanie dowodowe, a inny – także upoważniony pracownik – wyda decyzję. Może się tak stać z różnych powodów, choroby, przejścia na emeryturę, awansu itp. Zawężające rozumienie tej przesłanki przeczyłoby i niweczyło istotę oraz cele wyłączenia pracownika. Należy przy tym mieć na uwadze to, że istnienie przesłanek wyłączenia należy tylko uprawdopodobnić, ale charakter czynności polegających na braniu udziału w wydaniu decyzji należy wykazać, udowodnić. Niemniej jednak każde wydanie (podpisanie) decyzji przez upoważnionego pracownika w poprzedniej fazie załatwiania sprawy wyłączy go zawsze od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w sytuacji określonej w art. 221 O.p. Jak już Sąd wskazał, z akt rozpoznanej sprawy wynika, że Naczelnik Wydziału M.K. wydała (podpisała) postanowienie z dnia [...] grudnia 2012r., co w świetle przytoczonych wyżej rozważań zawartych w uchwale NSA powinno było skutkować jej wyłączeniem od udziału w postępowaniu w sytuacji określonej w art. 221 w związku z art. 239 O.p. Jednocześnie, z akt sprawy wynika, że Naczelnik Wydziału M. K. podobnie jak Kierownik Oddziału L. M. , uczestniczyła w rozpoznaniu zażalenia na powyższe postanowienie. Zważyć przy tym należało, że specyfika rozpoznanej sprawy, w której zapadło rozstrzygnięcie o odmowie wszczęcia postępowania, przejawiała się w tym, że postępowanie dowodowe nie było prowadzone, a zatem przygotowanie rozstrzygnięcia w istocie wyczerpywało istotne czynności tego postępowania. Przepis art. 240 § 1 pkt 3 O.p. stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podlegających wyłączeniu z mocy art. 130-132 tej ustawy. Stosownie do art. 219 O.p., przepis ten ma odpowiednie zastosowanie do postanowień. Zgodnie zaś z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny uchyla zaskarżony akt, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa dające podstawę do wznowienia postępowania. W ocenie Składu orzekającego w niniejszej sprawie, z uwagi na wydanie postanowienia w pierwszej instancji przez Naczelnika Wydziału M. K. , która nie została wyłączona następnie od udziału w rozpatrzeniu zażalenia, a także uwzględniając okoliczność, że w przygotowaniu obu tych rozstrzygnięć uczestniczyła również Kierownik Oddziału L. M. , uznać należy, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 130 § 1 pkt 6 w związku z art. 221 i 239 O.p., dającego podstawę do wznowienia postępowania. Powyższa wadliwość zaskarżonego postanowienia uniemożliwia Sądowi ocenę jego merytorycznej prawidłowości, a tym samym odniesienie się do zarzutów skargi w tym zakresie. Natomiast zażalenie Skarżącej należy rozpatrzeć ponownie, eliminując udział w tej fazie postępowania pracowników, którzy uczestniczyli w wydaniu postanowienia z dnia [...] grudnia 2012r. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. Zakres, w jakim uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono zaś na podstawie art. 200 i 205 P.p.s.a.