III SA/Wa 1381/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Krystyna Kleiber, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lipca 2013 r. sprawy ze skargi B. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w opłacie skarbowej 1) stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta W. z dnia [...] września 2009 r. nr [...], 2) stwierdza, że decyzje wskazane w pkt 1 nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz B. w W. kwotę 268 zł (słownie: dwieście sześćdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Sprawa była rozpoznawana przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z 9 maja 2013r. sygn. akt II FSK 1867/11 - po uchyleniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 kwietnia 2011r. sygn. akt III SA/Wa 2669/10, uchylającego zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. (dalej: "SKO") z [...] sierpnia 2010r. wydaną wobec B. w W. (dalej zwany: "Bankiem") w spawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w opłacie skarbowej - przekazał ją do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. NSA w uzasadnieniu ww. orzeczenia za zasadny uznał podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej zwana: "O.p.") w związku z art. 6 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 2 i art. 2 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 225, poz. 1635 ze zm., dalej zwana: "u.o.s."), art. 2 ust. 1, art. 2 ust. 2 i art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 13 czerwca 2007r. o zmianie ustawy o opłacie skarbowej (Dz. U. z 2007r. Nr 128, poz. 883, dalej zwana: "nowelą do u.o.s.") przez bezpodstawne uznanie, że naklejenie przez Bank znaków opłaty skarbowej na wnioski o wydanie zaświadczeń o niezaleganiu z odprowadzaniem składek na ubezpieczenie społeczne spowodowało wniesienie nienależnej opłaty skarbowej, która stanowi nadpłatę. NSA, odnosząc się do powstałego w sprawie sporu wskazał, iż dotyczy on rozstrzygnięcia kwestii, czy Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że opatrzenie wniosków o wydanie zaświadczeń o niezaleganiu w należnościach z zakresu ubezpieczeń społecznych znakami opłaty skarbowej było "nienależnie zapłaconym podatkiem", o którym mowa w art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Jednocześnie NSA wskazując, iż w art. 2 ust. 1 u.o.s. użyto zwrotu "nie podlega opłacie skarbowej", a nie "jest zwolnione z opłaty skarbowej" podkreślił, iż zwrot legislacyjny "nie podlega" oznacza, że ustawodawca określoną kategorię czynności urzędowych wyłączył spod działania przepisów u.o.s. Należy odróżnić wyłączenia od zwolnień. Wyłączenia są wyrazem całkowitego braku zainteresowania ustawodawcy określonymi kategoriami stanów faktycznych lub prawnych, a więc określone sytuacje i stany w ogóle nie są objęte zakresem przedmiotowym danego podatku lub opłaty. Zwolnienia dotyczą natomiast stanów faktycznych, które co do zasady objęte są obowiązkiem podatkowym, ale ustawodawca, kierując się pewnymi względami uwalnia, od podatku takie zdarzenia. W ocenie NSA zastosowanie prawnej konstrukcji wyłączenia oznacza jedynie, że danej kategorii stanów faktycznych lub prawnych nie objęto zakresem przedmiotowym określonej daniny publicznej. W odróżnieniu od stanów faktycznych lub prawnych objętych zwolnieniem od podatku, wyłączenie z opodatkowania oznacza pozostawienie ich poza stosunkiem prawnopodatkowym. W konsekwencji wyłączenie (a nie zwolnienie) spod obciążenia daniną publicznoprawną w postaci opłaty skarbowej czynności urzędowej w postaci wydania zaświadczenia w sprawach ubezpieczenia społecznego (art. 2 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.o.s.) powoduje, że analizowana czynność nie jest objęta przepisami u.o.s., w związku z czym Bank składający wniosek o dokonanie takiej czynności nie ma statusu podatnika. NSA podniósł też, iż skoro Bank, dokonujący uiszczenia opłaty skarbowej znakami tej opłaty nie miał przymiotu podatnika, nie można mówić o wystąpieniu nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 O.p. W związku z tym Bank nie był uprawniony do żądania od organu podatkowego wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty. NSA, powołując wyrok Sądu Najwyższego z 22 października 1998r. sygn. akt III RN 69/98 (ONSAP 1999, poz. 412), podkreślił, że jeżeli podmiot nie będąc podatnikiem i nie będąc w żadnym stopniu zobowiązanym do uiszczenia należności podatkowych, realizuje opłatę za czynności nieobjęte zakresem przedmiotowym ustawy podatkowej, właściwym trybem o zwrot tych nienależnie uiszczonych należności nie jest postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, ale postępowanie w sprawach cywilnych z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia wierzyciela podatkowego, o ile takie bezpodstawne wzbogacenie rzeczywiście miało miejsce. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie rozpatrując sprawę stwierdza, że: a) Bank wnioskiem z 7 stycznia 2009r. zwrócił się do Prezydenta W. (dalej zwany: "Prezydentem") o zwrot nadpłaty - 6.526,50 zł, uiszczonej tytułem opłaty skarbowej za wydanie przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych dwudziestu zaświadczeń, gdyż uiszczono ją nienależnie, z uwagi na treść art. 2 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.o.s. b) Prezydent decyzją z [...] września 2009r. stwierdził nadpłatę w wysokości 2779,50 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w pozostałym zakresie. W uzasadnieniu wyjaśnił, że skoro postępowania należące do właściwości ZUS są zwolnione z opłat skarbowych, w przypadku naklejenia przez Bank znaków opłaty skarbowej, pracownicy ZUS powinni je skasować i wskazać ich wartość. Nieskasowanie znaków nie miało jednak znaczenia prawnego – Bank, kupując znaki opłaty skarbowej, poniósł konkretne koszty. W momencie złożenia wniosków z naklejonymi znakami Bank pozbawił się możliwości dalszego dysponowania tymi znakami. Skoro część znaków uległa zniszczeniu, wartość naklejonych przez Bank znaków opłaty skarbowej wynosi 2779,50 zł, co stanowi nadpłatę. c) Bank w odwołaniu od powyższej decyzji podniósł, że skoro Prezydent był w stanie ustalić wartość naklejonych na wniosku znaków opłaty skarbowej, powinien uwzględnić dowody przedstawione przez Bank. Przypuszczenie, że pracownicy Banku starają się nielegalnie pozyskać od organu podatkowego na rzecz swojego pracodawcy 3.477 zł jest sprzeczne z doświadczeniem życiowym. d) Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (dalej zwane: "SKO") decyzją z [...] sierpnia 2010r. uchyliło ww. decyzję Prezydenta i odmówiło stwierdzenia nadpłaty w opłacie skarbowej. Wskazało, że warunkiem uznania, że nastąpiła zapłata opłaty skarbowej, jest naklejenie znaków opłaty skarbowej na wniosku, a następnie skasowanie ich. Skoro ww. znaków nie skasowano, nie doszło do uiszczenia opłaty skarbowej. W sprawie nie powstał obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej, gdyż powstaje on tylko, gdy dana czynność, np. wniesienia podania, obiektywnie obciążona jest takim obowiązkiem. Wydanie zaświadczenia z zakresu ubezpieczenia społecznego nie podlegało opłacie skarbowej, więc podania przesłane przez Bank powinny zostać zwrócone wraz z naklejonymi znakami. ZUS otrzymał podania 5 stycznia 2009r., kiedy nie można już było uiszczać opłaty skarbowej znakami opłaty. To ten właśnie dzień, w świetle art. 61 § 3 K.p.a., powinien zostać uwzględniony w sprawie. Bank powinien mieć również świadomość, że ryzyko niewykorzystania znaków opłaty skarbowej obciąża przedsiębiorcę, który nabył te znaki. Zdaniem SKO, Prezydent stwierdzając nadpłatę, rażąco naruszył prawo. e) Bank w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucił ww. decyzji SKO naruszenie art. 6 ust. 1 pkt 1 u.o.s. i art. 2 noweli do u.o.s. Wskazał, że nie ma normy prawnej, która uzależniałaby skuteczność wniesienia opłaty skarbowej w formie znaków tej opłaty od tego czy odpowiedni znak zostanie skasowany, czy też nie. Opłatę skarbową skutecznie wniesiono 30 grudnia 2008r. – w chwili nadania w urzędzie pocztowym wniosków o zaświadczenia do ZUS. W tym dniu opłatę skarbową można było uiszczać znakami opłaty. f) SKO w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie z powodów w niej wskazanych. 2. W sprawie, która zawisła przez Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie zapadł już wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zgodnie więc z przepisem art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. Nr 270 ze zm., dalej zwana: "P.p.s.a."). Sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z brzmienia ww. przepisu wynika, że pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 maja 2013r. sygn. akt II FSK 1867/11, wiąże Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji SKO oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta z [...] września 2009r., zobowiązany jest dostosować treść swojego rozstrzygnięcia do oceny prawnej dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd wskazuje również, że na mocy art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie natomiast z art. 134 § 2 P.p.s.a. Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Stosownie natomiast do art. 135 P.p.s.a. Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Przepis art.145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. stanowi, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. "Innym przepisem" w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. jest m.in. art. 247 § 1 O.p. Tytułem przykładu Sąd wskazuje, że przepis art. 247 § 1 pkt 1 O.p. stanowi, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości; przepis art. 247 § 1 pkt 2 O.p. wskazuje, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana bez podstawy prawnej; zaś przepis art. 247 § 1 pkt 3 O.p. stanowi, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. 3. Sąd wskazuje, że Naczelny Sąd Administracyjny w ww. orzeczeniu z 9 maja 2013r. sygn. akt II FSK 1867/11 uznał, że Bank dokonujący uiszczenia opłaty skarbowej znakami tej opłaty nie miał przymiotu podatnika, więc w takiej sytuacji nie można mówić o wystąpieniu nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 O.p. W związku z tym Bank nie był uprawniony do żądania od organu podatkowego wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty. Naczelny Sąd Administracyjny, powołując się ponadto na wyrok Sądu Najwyższego z 22 października 1998r. sygn. akt III RN 69/98 (ONSAP 1999, poz. 412), podkreślił, że jeżeli podmiot nie będąc podatnikiem i nie będąc w żadnym stopniu zobowiązanym do uiszczenia należności podatkowych, realizuje opłatę za czynności nieobjęte zakresem przedmiotowym ustawy podatkowej, właściwym trybem o zwrot tych nienależnie uiszczonych należności nie jest postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, ale postępowanie w sprawach cywilnych z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia wierzyciela podatkowego, o ile takie bezpodstawne wzbogacenie rzeczywiście miało miejsce. 4. Sąd - uwzględniając kryteria wskazane w przepisach powołanych w pkt 2 uzasadnienia, a przede wszystkim uwzględniając poglądy wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku, stosownie do art. 190 P.p.s.a. - ocenił, że zarówno zaskarżona decyzja, jak też poprzedzającą ją decyzja Prezydenta z [...] września 2009r. wydane zostały przez niewłaściwy organ. Zaszła więc przesłanka, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 1 O.p., pozwalająca stwierdzić, że wydane w sprawie decyzje obu instancji naruszały przepisy o właściwości. W sytuacji bowiem, gdy właściwym do załatwienia sprawy z wniosku skarżącego Banku o zwrot nienależnie uiszczonych należności podatkowych, za czynności nieobjęte zakresem przedmiotowym ustawy podatkowej (u.o.s.) był sąd powszechny, a nie organ podatkowy, należało zastosować przepis art. 247 § 1 pkt 1 O.p. i na tej podstawie stwierdzić nieważność zarówno zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją, decyzji Prezydenta. Art. 247 § 1 pkt 1 O.p. spełnia funkcję gwarancyjną w odniesieniu do przepisu art. 15 § 1 O.p., nakazującego organom podatkowym badać i przestrzegać swojej właściwości, z urzędu. Stanowisko to ma potwierdzenie zarówno w judykaturze, jak też w doktrynie. Sąd Najwyższy w wyroku z 21 września 1994r. sygn. akt III ARN 45/94 (OSNAPiU 1995/3/29) stwierdził, że przepis art. 247 § 1 pkt 1 O.p., ma również zastosowanie, gdy organ podatkowy orzekł w sprawie, dla której właściwy był sąd powszechny. W doktrynie podkreśla się ponadto, że ustalenie, że decyzja została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości odnosi się zarówno do właściwości rzeczowej, miejscowej, jak i instancyjną (por. B. Gruszczyński w Komentarzu do Ordynacji podatkowej autorstwa S. Babiarza, B. Dauera, B. Gruszczyńskiego, R. Hausera, A. Kabata M. Niezgódki-Medek, LexisNexis, wyd. 7, Warszawa 2011, s. 944). Stwierdza się również, że dyskusyjne jest kwalifikowanie przypadku wydania decyzji w sprawie cywilnoprawne do art. 247 § 1 pkt 2 O.p. i wskazuje się, że w tym przypadku, należałoby raczej przyjąć naruszenie właściwości zewnętrznej, a zatem nieważność wynikającą z art. 247 § 1 O.p. (por. B. Gruszczyński w ww. Komentarzu do Ordynacji podatkowej, s. 946). 5. Sąd zwraca ponadto uwagę, że skoro przed organami podatkowymi doszło do merytorycznego rozpatrzenia sprawy, gdy należało zastosować treść przepisu art. 165a § 1 O.p. i w związku z tym wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, możliwe było również uznanie, że z tego powodu zarówno zaskarżona decyzja, jak również utrzymana nią w mocy decyzji Prezydenta [...] września 2009r. naruszają w sposób oczywisty treść przepisu art. 165a § 1 O.p. (art. 247 §1 pkt 3 O.p.). Zgodnie z art. 165a § 1 O.p., gdy żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W świetle zatem ww. przepisu art. 165a § 1 O.p. niedopuszczalne jest merytoryczne rozpatrywanie przez organy podatkowe obu instancji sprawy zwrotu należności nienależnie uiszczonej znakami opłaty skarbowej, gdy osoba wnosząca żądanie – nazwane wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty - nie jest upewniona do jego wniesienia, gdyż nie ma przymiotu podatnika. W świetle wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego oczywistym jest zatem, że organy podatkowe nie były właściwe do zajmowania się w sposób merytoryczny kwestią zwrotu należności nienależnie uiszczonej znakami opłaty skarbowej, która nie stanowiła nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 O.p., oraz powinny - stosownie do dyspozycji ww. przepisu art. 165a § 1 O.p. - odmówić wszczęcia postępowania podatkowego z wniosku złożonego 7 stycznia 2009r. przez Bank, który nie mógł być zaliczony do kategorii podatników określonej daniny publicznoprawnej. 6. W związku z tym Sąd uznaje, że obie wydane w sprawie decyzje: zaskarżona SKO i poprzedzająca ją Prezydenta z [...] września 2009r. pozostawały w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepis art. 165a § 1 O.p. Żadna z wyżej wymienionych, wydanych w sprawie decyzji merytorycznych, gdy ustawodawca nie przewidział właściwości organów podatkowych (lecz właściwość sądów powszechnych w sprawach cywilnych) do rozstrzygania kwestii zwrotu kwot nienależnie uiszczonych przez Bank, który nie miał przymiotu podatnika, nie może być więc zaakceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. 7. Skoro proste zestawienie zarówno decyzji SKO, jak też Prezydenta, z treścią przepisu art. 165a § 1 O.p. wskazuje na ich wzajemną sprzeczność, należało uznać, że organy podatkowe obu instancji rażąco naruszyły prawo, nie będąc właściwe do merytorycznego rozpatrzenia sprawy zwrotu należności nienależnie uiszczonej znakami opłaty skarbowej, wobec Banku, który nie miał przymiotu podatnika, co skutkowało wydaniem rozstrzygnięcia zawartego w punkcie pierwszym sentencji (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Orzeczenie z punktu drugiego ma uzasadnienie w treści art. 152 P.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego (punkt trzeci sentencji) Sąd orzekł na mocy art. 200 i art. 209 P.p.s.a., zasądzając oprócz wpisu sądowego opłatę skarbową od pełnomocnictwa, gdyż Bank był reprezentowany przez pracownika.