I SA/Gd 533/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi D. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że w dniu 27 marca 2007 r. D.P. (dalej powoływana jako "skarżąca") dokonała odpłatnego zbycia ½ części w prawie użytkowania wieczystego działki oraz udziału w prawie własności budynku mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, za kwotę 405.000,- zł. Skarżąca w dniu 11 kwietnia 2007 r. złożyła oświadczenie o zamiarze przeznaczenia uzyskanego ze sprzedaży przychodu na ww. nieruchomości na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) – e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej powoływana jako "u.p.d.o.f."). Celem potwierdzenia wydatkowania kwoty przychodu skarżąca D.P. przedłożyła szereg dokumentów. Naczelnik Urzędu Skarbowego, w toku postępowania podatkowego, dokonując analizy przedłożonych dokumentów decyzją z dnia 7 listopada 2012 r. określił skarżącej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 30.098,- zł. Powodem określenia zobowiązania w powyższej wysokości było stwierdzenie przez organ podatkowy pierwszej instancji, że przy pomniejszeniu uzyskanego przez skarżącą przychodu w kwocie 405.000,- zł należy uwzględnić wydatki w wysokości 104.018,69- zł poniesione tytułem: - nabycia prawa użytkowania wieczystego działki wraz z prawem własności budynku mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość w kwocie 10.469,97- zł; - spłaty kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na podstawie mowy z dnia 4 kwietnia 2006 r. A. S.A., w okresie od dnia 12 lutego 2009 r. do 27 marca 2009 r. w części przypadającej na cele mieszkaniowe określone w u.p.d.o.f. w łącznej kwocie 37.539,77- zł; - zapłaty za wykonanie systemu grzewczego w budynku na kwotę 16.955,22- zł; - zapłaty za częściowy montaż armatury łazienkowej na kwotę 4.694,58- zł; - zakupu glazury w kwocie 1.442,42- zł; - zapłaty za wykonane usługi budowlano-montażowej w wysokości 32.916,73- zł. Zdaniem organu podatkowego ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. nie korzystają wydatki poniesione przez skarżącą na: - spłatę pożyczek zaciągniętych od osób fizycznych w kwocie 296.500,- zł (przeznaczonych na wpłaty na konto Przedsiębiorstwa Budowlanego B. Sp. z o.o. tytułem zaliczek na poczet zakupu budynku mieszkalnego i działki budowlanej oraz działki wspólnej Os. C., oraz zapłatę za wykonanie systemu grzewczego w kwocie 17.405,- zł); - spłatę kredytu (wymagalnego kapitału i odsetek) udzielonego przez A. S.A. przeznaczonego w części na sfinansowanie zaliczek w kwocie 5.374,13- zł, na działkę wspólną stanowiącą drogi wewnętrzne i tzw. tereny zielone w kwocie 852,30- zł; - zakup usługi montażu ogrzewania podłogowego w kwocie 5.347,19- zł, ponieważ wydatek ten został poniesiony przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Postanowieniem z dnia 7 listopada 2012 r. przedmiotowej decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Korzystając z przysługującego jej uprawnienia D.P. odwołała się od powyższej decyzji, wskazując, że wykładnia celowościowa zwolnienia podatkowego z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. oparta jest na zasadzie, że przychód ze sprzedaży jednej nieruchomości wydatkowany jest na cele związane z inną nieruchomością. A zatem – zdaniem skarżącej – spłata kredytu lub pożyczki powinna być związana z nabyciem innej, nowej nieruchomości. Dalej skarżąca stwierdziła, że wykładnią celowościową należy się posiłkować w sytuacji gdy literalne brzmienie przepisu budzi wątpliwości co do zakresu jego stosowania. Argumentowała, że wyraźną intencją zapisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f., jest przede wszystkim zachęcenie osób uzyskujących przychód ze sprzedaży nieruchomości do przeznaczenia pieniędzy uzyskanych z tego źródła na cele nie związane z konsumpcją, lecz wydatkowanie ich na trwałe dobra zaspokajające przede wszystkich ich własne potrzeby mieszkaniowe. Powyższe oznacza – w opinii skarżącej – że warunkiem zwolnienia jest aby wydatki zakwalifikowane na ten cel były wyłącznie kosztami ściśle związanymi z budową domu mieszkalnego, w tym, również na jego instalacje wewnętrzne. Zdaniem skarżącej ulga podatkowa przysługuje także wówczas, gdy podatnik otrzymane pieniądze ze sprzedaży nieruchomości wydatkuje na spłatę kredytu lub pożyczki, które zaciągnął na cele mieszkaniowe przed uzyskaniem przychodów ze sprzedaży poprzedniego mieszkania. Zaznaczyła, że jeżeli pożyczka została zaciągnięta u osoby fizycznej, to aby skorzystać ze zwolnienia z podatku, umowa pożyczki musi być stwierdzona pismem i zarejestrowana w urzędzie skarbowym. Skarżąca wskazała, że spełniła wszystkie dodatkowe warunki i wymogi albowiem zamiar sprzedaży nieruchomości powstał w połowie 2005 r. przed zawarciem w dniu 20 czerwca 2005 r. umowy z Przedsiębiorstwem Budowlanym B. Sp. z o.o. o wybudowanie domu i przeniesienie prawa użytkowania wieczystego działki. Z przyczyn niezależnych od skarżącej realizacja zamiaru trwała 2 lata. W tym okresie zaistniała konieczność finansowania kosztów budowy domu i wyłącznie temu celowi służyły zaciągnięte pożyczki od osób fizycznych w okresie od 23 czerwca 2005 r. do 27 września 2006 r. w łącznej wysokości 296.500,- zł. Skarżąca złożyła deklaracje PCC-1 i odprowadziła podatek od czynności cywilnoprawnych w łącznej wysokości 5.930,- zł. Pożyczki zaciągnięte od osób fizycznych zostały spłacone przez skarżącą po otrzymaniu środków pieniężnych ze sprzedaży nieruchomości poprzedniej, gdyż jak stwierdziła skarżąca nie posiadała tak znacznej kwoty i nie uzyskała innych przychodów w tak krótkim czasie. W ocenie podatniczki również wydatek w kwocie 5.347,19- zł za wykonanie ogrzewania podłogowego poniesiony przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży poprzedniej nieruchomości, jako związany ewidentnie z budową nowego domu, a finansowany z ww. pożyczek, winien być zaliczony do wydatków pomniejszających podstawę opodatkowania. Decyzją z dnia 7 lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. W pisemnych motywach uzasadnienia organ odwoławczy, w pierwszej kolejności wyjaśnił, przywołując przy tym stosowne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. jest przeznaczenie uzyskanych przez skarżącą przychodów ze sprzedaży posiadanej nie dłużej niż 5 lat nieruchomości w terminie (tj. dwóch lat od dnia sprzedaży) i na cele określone w tym przepisie. Wskazując na bezsporne okoliczności, a mianowicie dokonane w dniu 27 marca 2007 r. przez skarżącą odpłatne zbycie udziału w prawie użytkowania wieczystego działki oraz udziału w prawie własności budynku mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość oraz zawarcie przez skarżącą w dniu 4 kwietnia 2006 r. umowy kredytu mieszkaniowego w kwocie 95.720,- CHF, organ drugiej instancji zaznaczył, że istota sporu w rozpoznawanej przez tenże organ sprawie sprowadza się do kwestii czy środki uzyskane przez skarżącą ze sprzedaży praw i nieruchomości dokonanych w dniu 27 marca 2007 r. a przeznaczone na spłatę zaciągniętych w okresie od 23 czerwca 2005 r. do 27 września 2006 r. pożyczek od osób fizycznych, korzystają ze zwolnienia przewidzianego w treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. Przytaczając treść art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. organ odwoławczy skonstatował, że ze zwolnienia wskazanego w tymże przepisie nie mają prawa skorzystać podatnicy, którzy przeznaczyli przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na spłatę pożyczki zaciągniętej od innych (niż wymienione w ustawie) podmiotów, w tym, jak zaznaczył organ w badanej przez niego sprawie, od najbliższych osób, nawet jeżeli będzie to pożyczka wydatkowana na własne cele mieszkaniowe w określonym ustawą terminie. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że podatniczka w okresie od 23 czerwca 2005 r. do 27 września 2006 r., czyli przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży praw i nieruchomości dokonanej w dniu 27 marca 2007 r., zawarła z osobami fizycznymi 8 umów pożyczek na łączną kwotę 296.500,- zł, którą przeznaczyła na wpłaty do Przedsiębiorstwa Budowlanego B. Sp. z o.o. tytułem zaliczek na budek mieszkalny i działkę budowlaną oraz działkę wspólną na Osiedlu C. oraz zapłatę za wykonanie w przedmiotowym budynku systemu grzewczego. Przychód ze sprzedaży praw i nieruchomości dokonanej w dniu 27 marca 2007 r. skarżąca przeznaczyła na spłatę powyższych pożyczek. A zatem, w ocenie organu, skoro skarżąca środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży praw i nieruchomości przeznaczyła na spłatę zobowiązań wynikających z zaciągniętych pożyczek od osób fizycznych, to tym samym – zdaniem organu – wydatkowany w ten sposób przychód nie będzie korzystał ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. Odnosząc się do stanowiska organu podatkowego pierwszej instancji, zgodnie z którym ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. nie korzystają wydatki poniesione przez skarżącą na zakup usługi montażu ogrzewania podłogowego na kwotę 5.347,10- zł, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na literalne brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., z którego wynika, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na określone przez ustawodawcę cele. W konsekwencji organ wskazał, że warunkiem zwolnienie od przychodu ze sprzedaży jest po pierwsze zainwestowanie uzyskanego w sposób, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) przychodu na cele mieszkaniowe w kraju a po drugie zwolnienie przedmiotowe przychodu jest ograniczone w czasie, tj. zależne od wydatkowania kwoty na cel wyrażony w ww. przepisie, ale nie później niż w okresie dwóch lat przy czym termin ten jest liczony od dnia sprzedaży. Organ podkreślił, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. uzależnione jest od wyczerpania przez podatniczkę dwóch przesłanek łącznie, a mianowicie wydatkowania środków pieniężnych otrzymanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) u.p.d.o.f. w terminach i na cele określone w tym przepisie. A zatem, w sytuacji gdy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. zwalnia z opodatkowania przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości w części wydatkowanej m.in. na nabycie lokalu czy też remont lub modernizację własnego lokalu lub budynku mieszkalnego, to tylko ta część wydatków, która została poniesiona przez stronę w terminie dwóch lat od dnia sprzedaży, mogła być zwolniona z takiego opodatkowania. Zdaniem dyrektora Izby skarbowej, skoro wskazany termin rozpoczynał się w dniu 28 marca 2007 r. i upływał w dniu 28 marca 2009 r., natomiast przedmiotowy wydatek na zakup usługi montażu ogrzewania podłogowego został poniesiony przez skarżącą w dniu 20 grudnia 2006 r., to uznać należało, że wydatek ten nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zaprezentowanego przez skarżącą poglądu, co do konieczności interpretacji art. 21 ust.1 pkt 32 u.p.d.o.f. z uwzględnieniem wykładni celowościowej. Organ stwierdził ponadto, że w sytuacji, gdy przepis ten zawiera zamknięty katalog zwolnień przedmiotowych, a mianowicie przypadków, w których określone przychody uzyskane przed podatnika są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych, to wykładnia przepisów ustanawiających te zwolnienia, jako swego rodzaju wyjątki od reguły opodatkowania, musi być wykładnią ścisłą. Zdaniem organu przy zastosowaniu ulg i zwolnień podatkowych niedopuszczalne jest posługiwanie się wykładnią rozszerzającą, a jedynie wykładnią językową. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku D.P. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej . oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. D.P. zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła nie uwzględnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości dokonanej w dniu 27 marca 2007 r. Skarżąca ponowiła zarzut naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. poprzez błędne uznanie, że wydatki poniesione na budowę nowego domu, a to przede wszystkim wpłaty pieniężne dokonywane na rzecz dewelopera pochodzące ze środków własnych oraz pożyczek, od których uiszczono podatek od czynności cywilno-prawnych w łącznej kwocie 300.981,31- zł przed dniem zawarcia umowy sprzedaży części nieruchomości aktem notarialnym z dnia 11 maja 2007 r. nie podlegają zwolnieniu w tym trybie. W pisemnych motywach uzasadnienia, skarżąca w pierwszej kolejności odniosła się do zarzutu przedawnienia. Wskazała, że w sytuacji gdy odpłatne zbycie udziału w prawie użytkowania wieczystego oraz udziału w prawie własności budynku mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość, dokonane zostało w dniu 27 marca 2007 r., wymagalność zobowiązania podatkowego z tego tytułu nastąpiła – w świetle art. 21 § 1 pkt 1 O.p. – 11 kwietnia 2007 r. Skarżąca, powołując się na treść art. 70 § 1 O.p. uznała, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości przedawniło się z dniem 31 grudnia 2012 r. Dalej skarżąca odniosła się do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazała, że pismem z dnia 17 grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego usiłował zawiadomić ją, że z dniem 6 grudnia 2012 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z wykonaniem tego zobowiązania. Zawiadomienie to zostało doręczone skarżącej w dniu 2 stycznia 2013 r., a zatem po terminie przedawnienia. Skarżąca podniosła, że powyższe zawiadomienie winno być jej doręczone nie później niż przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a gdy następuje po tym terminie, to zawiadomienie nie powoduje skutków prawnych, a zobowiązanie bezwarunkowo ulega przedawnieniu na podstawie przepisu art. 70 § 1 O.p. Na poparcie swoje stanowiska skarżąca wskazała wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie sygn. akt P 30/11. Zdaniem skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając odwołanie i wydając decyzję z dnia 8 lutego 2013 r. powinien postępowanie umorzyć, gdyż w toku postępowania odwoławczego nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Skarżąca zauważyła, że organ odwoławczy wydając postanowienie z dnia 13 grudnia 2012 r., utrzymujące w mocy postanowienie organu pierwszej instancji o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, stwierdził, że nie wystąpiły okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Co się zaś tyczy naruszenia przez organy art. 21 ust. 1 pkt 32. lit. a) i e) u.p.d.o.f. skarżąca ponowiła argumenty zawarte w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, dodając, że wydatkowane przez nią pieniądze w okresie do połowy 2005 r. do 27 marca 2007 r. przeznaczone były wyłącznie na koszt budowy nowego domu. Skarżąca nie posiadała wówczas zdolności kredytowej umożliwiającej jej uzyskanie kredytu bankowego, lecz zobowiązana była do systematycznych wpłat finansujących koszt budowy, licząc tylko i wyłącznie na przychód uzyskany ze sprzedaży domu przy ul. Szermierczej. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga D.P. nie zasługuje na uwzględnienie. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 15 poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dając podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej powoływana jako "P.p.s.a."). Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Stan faktyczny w niniejszej sprawie jest bezsporny. Niewątpliwe jest bowiem, że 27 marca 2007 r. D.P. dokonała odpłatnego zbycia ½ części w prawie użytkowania wieczystego działki oraz udziału w prawie własności budynku mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, za kwotę 405.000,- zł. Poza sporem pozostaje również fakt, że w dniu 4 kwietnia 2006 r. skarżąca – celem sfinansowania budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego w zabudowie szeregowej – zawarła umowę kredytu mieszkaniowego w kwocie 95.720,- CHF. Niekwestionowana jest i ta okoliczność, że w okresie od 23 czerwca 2005 r. do 27 września 2006 r., a zatem przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży praw i nieruchomości dokonanej w dniu 27 marca 2007 r., skarżąca zawarła z osobami fizycznymi 8 umów pożyczek na łączną kwotę 295.500,- zł, którą przeznaczyła na wpłaty do Przedsiębiorstwa Budowlanego B. Sp. z o.o. tytułem zaliczek na budynek mieszkalny i działkę budowlaną oraz działkę wspólną na Osiedlu C. oraz zapłatę za wykonanie w budynku systemu grzewczego. Zgromadzony materiał dowodowy niewątpliwie potwierdza także, że skarżąca w dniu 20 grudnia 2006 r. poniosła wydatek na zakup usługi montażu ogrzewania podłogowego. W tak zarysowanym stanie faktycznym w pierwszej kolejności należy poddać ocenie zasadność twierdzenia strony skarżącej, że zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału w prawie użytkowania wieczystego działki oraz udziału w prawie własności budynku mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, dokonanego aktem notarialnym w dniu 27 marca 2007 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012 r. Zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu z opłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych powstaje w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej powoływana jako "O.p."), tj. z mocy prawa. W związku z tym do zobowiązania tego zastosowanie będzie miał m.in przepis art. 70 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Aby określić czy nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, konieczne jest określenie terminu płatności podatku. W rozpoznawanej sprawie sprzedaż dokonana przez stronę skarżącą stanowiła źródło przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.p.f., w związku z czym podatek dochodowy z tego tytułu płatny jest bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika (art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f.). W kontekście powyższych uregulowań stwierdzić należy, że zarówno organy podatkowe jak i strona skarżąca zasadnie przyjęły, że w sytuacji gdy termin płatności zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu z odpłatnego zbycia na podstawie umowy z dnia 27 marca 2007 r. nieruchomości upływał w dniu 10 kwietnia 2007 r. to bieg pięcioletniego terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego rozpoczął się z dniem 1 stycznia 2008 r. a upływał z dniem 31 grudnia 2012 r. Tym nie mniej strona skarżąca nie wzięła pod uwagę okoliczności, powodujących przerwanie biegu terminu przedawnienia. Stosownie bowiem do treści art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Środkiem egzekucyjnym, zgodnie z art. 1a pkt 12 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.) jest m.in. egzekucja z pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, renty, emerytury, rachunków bankowych, z papierów wartościowych, z weksla, z ruchomości i nieruchomości. Podstawę do zastosowania ww. środków egzekucyjnych stanowi zawiadomienie - odpowiednio – o zajęciu prawa majątkowego, protokół zajęcia prawa majątkowego, protokół zajęcia i odbioru nieruchomości, protokół odbioru dokumentu (art. 67 u.p.e.a.). Powiadomienie podatnika o zastosowanym środku egzekucyjnym poprzez doręczenie mu (zgodnie z przepisami k.p.a.) jednego z tych dokumentów - skutkuje przerwą biegu terminu przedawnienia. Zastosowanie środka egzekucyjnego i zawiadomienie o tym podatnika są to dwie przesłanki, które muszą wystąpić, aby mogło nastąpić przerwanie biegu terminu przedawnienia. W analizowanej sprawie istotne jest, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił w dniu 21 listopada 2012 r. dwa tytułu wykonawcze, które skierowane zostały do organu egzekucyjnego celem ich realizacji. W ramach czynności wykonawczych organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego skarżącej (zawiadomienie z dnia 21 grudnia 2012 r.). Zajęcie rachunku bankowego skarżącej zostało przyjęte do realizacji przez Bank w dniu 23 listopada 2012 r. a odebranie zawiadomienia przez skarżącą nastąpiło w dniu 10 grudnia 2012 r. Sąd orzekający w sprawie aprobuje zatem stanowisko organu odwoławczego, że w sprawie doszło do skutecznego przerwania bieg terminu przedawnienia, skoro organ pierwszej instancji, będący jednocześnie organem egzekucyjnym, zastosował środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego, o czym skarżąca została powiadomiona pismem odebranym w dniu 10 grudnia 2012 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia określonego na dzień 31 grudnia 2012 r. Jak również zastosowano w dniu 21 listopada 2012 r. wobec skarżącej kolejny środek egzekucyjny w postaci zajęcia wynagrodzenia za pracę w D. spółce z o.o., o którym skarżąca została zawiadomiona w dniu 10 grudnia 2012 r. W ocenie sądu bez wpływu na przedawnienie zobowiązania w sprawie niniejszej pozostaje kwestia dotycząca doręczenia skarżącej w dniu 2 stycznia 2013 r. zawiadomienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, w sytuacji, gdy w rozpoznawanej sprawie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatniczka została zawiadomiona przed dniem 31 grudnia 2012 r. Odnosząc się w dalszej części niniejszych rozważań do sformułowanego przez stronę skarżącą zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) należy wskazać, że w decyzji z dnia 7 listopada 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że ze zwolnienia przewidzianego na podstawie ww. przepisu nie korzystają wydatki poniesione przez D.P. m.in. na spłatę pożyczek zaciągniętych od osób fizycznych oaz zakup usługi montażu ogrzewania podłogowego w kwocie 5.347,19- zł, albowiem wydatek ten został poniesiony przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Przechodząc zatem do analizy trafności powyższego stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego zaaprobowanego przez organ odwoławczy, w pierwszej kolejności należy odwołać się do wykładni przepisów prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) – e) u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) - e) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.) wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a: a) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, - na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, b) w całości - jeżeli sprzedaż nastąpiła w celu uzyskania, w zamian za te nieruchomości lub prawa, spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu albo budynku mieszkalnego lub jego części, c) w całości - jeżeli sprzedaż nastąpiła w wykonaniu lub w związku z wielostronną umową o zamianie tych budynków lub praw do lokali, d) w całości - jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, e) w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Cytowany przepis zawiera katalog zwolnień przedmiotowych, tj. przypadków, w których określone przychody uzyskane przez podatnika są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych. Wszelkie zwolnienia podatkowe są wyjątkiem od zasady sprawiedliwości podatkowej, dlatego wykładnia przepisów ustanawiających te zwolnienia, jako sui generis wyjątki od reguły opodatkowania, musi być wykładnią ścisłą. Powszechność opodatkowania ma swoje teoretyczne uzasadnienie w świetle obowiązującego w Polsce prawa. I tak art. 84 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Element powszechności opodatkowania eksponowany jest w powyższym przepisie konstytucyjnym przez użycie słowa "każdy". Także w orzecznictwie sądowym wskazywano, że "zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa podatkowego są odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania)" (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 1994 r., sygn. akt SA/Po 1598/93, Mon. Pod. 1994 r. Nr 10). Podstawową zasadą prawa podatkowego jest bowiem powszechność i równość opodatkowania. To, że wszyscy obywatele są zobowiązani do płacenia podatków świadczy o równości obywateli wobec prawa. Wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe stanowią wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania i jakakolwiek wykładnia rozszerzająca przepisów wprowadzających ulgi podatkowe jest niedopuszczalna (por. wyrok NSA z dnia 31 sierpnia 1999 r., sygn. akt I SA/Łd 932/97). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, za właściwą uznać należy wykładnię przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f., której dokonał Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji. Zasadnie zatem organ przyjął, że treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) wskazuje jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia zastosowanie ww. zwolnienia od spełnienia trzech warunków, a mianowicie kredyt lub pożyczka musi być zaciągnięty na cele, o których mowa w lit. a), kredyt lub pożyczka musi być zaciągnięty w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jak również dokonanie czynności spłaty kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki musi nastąpić w określonym tym przepisem terminie, tj. w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje, że podatnik nabywa prawo do przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Fakt niedochowania choćby jednego ze wskazanych warunków wywołuje skutek w postaci niezastosowania zwolnienia podatkowego i opodatkowanie przychodu osiągniętego ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych. Zgodzić należy się z organem odwoławczym, że sformułowanie "w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" jednoznacznie i wyraźnie wskazuje katalog podmiotów określonych przez ustawodawcę jako kredytodawców. Nie podzielając poglądu strony skarżącej, co do konieczności interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. z uwzględnieniem wykładni celowościowej, jeszcze raz podkreślić należy, że przy stosowaniu ulg i zwolnień podatkowych niedopuszczalne jest posługiwanie się wykładnią rozszerzającą, a jedynie wykładnią językową. Z gramatycznej wykładni cytowanego przepisu wynika zatem, że zawarte w nim zwolnienie podatkowe nie obejmuje sytuacji spłaty pożyczki zaciągniętej od osoby prywatnej, gdyż zawarto w nim wyraźny katalog podmiotów, od których można zaciągnąć kredyt lub pożyczkę, aby z takiego zwolnienia skorzystać. Słusznie zatem uznał organ podatkowy drugiej instancji, że wydatek poniesiony na spłatę pożyczek zaciągniętych u osób fizycznych, nie daje prawa do zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. – nawet jeżeli pożyczki te zostały wydatkowane na własne cele mieszkaniowe w określonym ustawą terminie – gdyż ustawodawca w przepisie tym wyraźnie wskazał cechy, jakie musi spełniać pożyczka lub kredyt, żeby środki finansowe wydatkowane na ten cel podlegały zwolnieniu. Zdaniem sądu organ podatkowy ma także rację twierdząc, że wydatek poniesiony przez D.P. na zakup usługi montażu ogrzewania podłogowego w kwocie 5.347,19 zł nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 1 plit a) i e) u.p.d.o.f. Niewątpliwie bowiem powołany wyżej przepis wiąże skutek prawny w postaci zwolnienia określonego przychodu od podatku dochodowego od osób fizycznych z terminem faktycznego wydatkowania tego przychodu. Z literalnego brzmienia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. wynika, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a) – c ) z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na określone przez ustawodawcę cele. Należy zgodzić się z organem podatkowym, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. uzależnione jest od łącznego wyczerpania przez podatniczkę dwóch przesłanek, a mianowicie wydatkowania środków pieniężnych otrzymanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) w terminach i na cele określone w tym przepisie. Skarżąca w dniu 20 grudnia 2006 r. poniosła wydatek na zakup usługi montażu ogrzewania podłogowego. Tymczasem dwuletni termin liczony od dnia sprzedaży, rozpoczynał się w dniu 28 marca 2007 r. i upływał w dniu 28 marca 2009 r. W sytuacji zatem, gdy skarżąca poniosła wydatek przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia ½ części w prawie użytkowania wieczystego działki oraz udziału w prawie własności budynku mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, nie sposób mówić, że spełnione zostały przesłanki uprawniające skarżącą do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. Zaaprobować należy stanowisko organu odwoławczego, że bez znaczenia dla warunków zwolnienia pozostają przyczyny takiego zdarzenia (w rozpoznawanej sprawie finansowanie wydatku z zaciągniętych wcześniej pożyczek od osób fizycznych z uwagi na utrudnienia w sprzedaży nieruchomości zbytej w dniu 23 marca 2007 r.), albowiem jak to trafnie ujął organ "spożytkowanie przychodu po terminie, jak i przed terminem wskazanym w ustawie każdorazowo wyłącza zastosowanie przedmiotowej ulgi". W kontekście powyższych rozważań Dyrektor Izby Skarbowej, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, zasadnie decyzją z dnia 7 lutego 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 7 listopada 2012 r. określającą wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału w prawie użytkowania wieczystego działki oraz udziału w prawie własności budynku mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, dokonanego aktem notarialnym z dnia 23 marca 2007 r. W ocenie sądu organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych, dokonując subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwe normy prawne. Ocena zaskarżonych decyzji organów podatkowych nie dała zatem sądowi podstaw do ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Kwestionowane decyzje znajdują bowiem podstawy w obowiązującym prawie, zaś ich wydanie poprzedzone zostało postępowaniem przeprowadzonym bez uchybień proceduralnych, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.