II FSK 2467/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Jan Grzęda, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 20 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 670/13 w sprawie ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 maja 2013 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2014 r., I SA/Po 670/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę K. P. (zwanego dalej skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 maja 2013 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2004 r. oraz podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r., marzec, kwiecień i czerwiec 2005 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że skarżący wnioskiem z dnia 7 listopada 2012 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzenie zaległości podatkowych. Organ ten w dniu 14 lutego 2013 r. odmówił skarżącemu umorzenia zaległości podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia 22 maja 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący ponownie zaznaczył, że sytuacja finansowa, w jakiej się znajduje, nie uległa poprawie, a wręcz pogorszyła się w sposób uniemożliwiający zapłatę zaległości podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 4. W piśmie procesowym z dnia 5 marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej, wskazał, że termin przedawnienia przedmiotowych zaległości podatkowych z uwagi na brak przesłanek mogących mieć wpływ na jego przerwanie bądź zawieszenie, upłynął zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: ord. pod.) z końcem 2010 r. Jednak przed upływem terminu przedawnienia - tj. w dniu 24 września 2010 r.- przedmiotowe zaległości zostały objęte wpisem hipoteki przymusowej na nieruchomości od dnia 1 stycznia 2011 r. i są wymagalne tylko z przedmiotu ustanowionego zabezpieczenia. Wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., SK 40/12, w którym Trybunał zakwestionował konstytucyjność przepisu art. 70 § 6 ord. pod. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że wyrok ten nie skutkuje utratą mocy obowiązującej przepisu art. 70 § 8 ord. pod. Trybunał wskazał bowiem dopiero na konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji wskazanego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 ord. pod. Przepis ten nie został wyeliminowany przez Trybunał. 5. Skarżący pismem procesowym z dnia 4 kwietnia 2014 r. - w zakresie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., SK 40/12 - nie zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że zaległości podatkowe skarżącego z uwagi na wpis hipoteki przymusowej na nieruchomości nie uległy przedawnieniu. Stwierdził, że art. 70 § 8 ord. pod., w brzmieniu obowiązującym, jako pozbawiony domniemania konstytucyjności, nie może stanowić podstawy prawnej do przyjęcia, iż nie uległo przedawnieniu zobowiązanie podatkowe zabezpieczone hipoteką przymusową wpisaną w dniu 24 września 2010 r. Organ nie powoływał się na inne zdarzenie, które mogłoby skutkować zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Uznać zatem należy, że w okresie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych hipoteką biegł termin przedawnienia. Doszło zatem do naruszenia art. 70 § 8 ord. pod. w związku z art. 208 1 § ord. pod. z racji bezprzedmiotowości postępowania z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Powinno to skutkować uchyleniem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz umorzeniem postępowania. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą poniósł, że istnieją wątpliwości, czy na dzień złożenia wniosku o zastosowanie ulgi, skarżący podatnik posiadał zaległości podatkowe, o umorzenie których wnosił. Wskazał, że w wyroku z dnia 8 października 2013 r., SK 40/12, Trybunał Konstytucyjny orzekł m.in., iż art. 70 § 6 ord. pod. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji (punkt 2 sentencji). Jak wynika z uzasadnienia tego wyroku, Trybunał nie podważył dopuszczalności stosowania hipoteki dla zabezpieczenia należności podatkowych w toku kontroli podatkowej. Trybunał odniósł się krytycznie do dwóch aspektów powołanego przepisu, tj. że w rzeczywistości przepis ten całkowicie wyłącza przedawnienie należności podatkowych zabezpieczonych hipoteką (zatem przepis mógł odnosić się wyłącznie do właścicieli nieruchomości) oraz że odnosi się wyłącznie do jednej formy zabezpieczenia należności podatkowych. Trybunał Konstytucyjny nawiązał w uzasadnieniu również do stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. i wskazał, że obecnie obowiązująca norma prawna zawarta w art. 70 § 8 ord. pod. została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy). Trybunał podkreślił, że co prawda przepis nie był formalnie przedmiotem orzekania, lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku. Z punktu widzenia Konstytucji nie jest dozwolone uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały zabezpieczone zobowiązania podatkowe ani też dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. W ocenie sądu pierwszej instancji orzeczenie to ma istotne znaczenie również dla przedawnienia zobowiązań powstałych po dniu 1 stycznia 2003 r. Istnieją zatem podstawy do odmowy zastosowania art. 70 § 8 ord. pod. i to pomimo, że przepis ten nie był formalnie poddany kontroli konstytucyjnej i nadal obowiązuje. Mając na uwadze powyższe, sąd pierwszej instancji zaznaczył, że w stosunku do zobowiązań podatkowych skarżącego termin przedawnienia zobowiązań podatkowych biegł na zasadach ogólnych. Tym samym organ przed przystąpieniem do oceny przesłanek uzasadniających przyznanie wnioskowanej ulgi winien był zbadać, czy zobowiązanie podatkowe, o które wnioskuje skarżący, nie uległo przedawnieniu, przy pominięciu kwestii zabezpieczenia zobowiązań zabezpieczonych hipoteką. Jeśli zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia, postępowanie powinno zostać umorzone. W zaleceniach sąd pierwszej instancji podniósł, że organ - przystępując do rozpatrzenia merytorycznego wniosku o umorzenie zaległości podatkowych - winien w pierwszej kolejności ustalić, czy zobowiązania te nie wygasły, mając na uwadze uwagi zawarte w uzasadnieniu niniejszego wyroku, odnoszące się do konstytucyjności art. 70 § 8 ord. pod. 7. Powyższy wyrok Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie: 1) art. 70 § 8 ord. pod. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., tj. od dnia nowelizacji wskazanego przepisu - poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w odniesieniu do zaległości podatkowej tj. w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2004 r. oraz w podatku od towarów i usług za 12/2004 r., 03/2005 r., 04/2005 r. i 06/2005 r. oraz odsetek, mogło dojść do przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., SK 40/12 (Dz. U. z 2013 r., poz. 1313) - w sytuacji, gdy sąd orzekający w sprawie w uzasadnieniu wyroku wskazał, że ww. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczy również stanu prawnego obowiązującego po dniu 1 stycznia 2003 r., 2) art. 70 § 8 ord. pod. w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 r., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w odniesieniu do zaległości podatkowej w zakresie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2004 r. oraz w podatku od towarów i usług za 12/2004 r., 03/2005 r., 04/2005 r. i 06/2005 r. oraz odsetek doszło do przedawnienia w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., SK 40/12 (Dz. U. z 2013 r., poz. 1313). W konsekwencji pominięto przepis w sytuacji, gdy w sentencji powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego stwierdzono jedynie, że art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. - w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2002 r. - jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczyło bezpośrednio jedynie stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2002 r. Tymczasem zobowiązania podatkowe dotyczą 2004 r., 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), 133 § 1, art. 135, art. 141 § 4 oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 z zm. – dalej: p.p.s.a.) - poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami podatkowymi nie było dotknięte żądną istotną wadą wskazaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku. W rezultacie sąd pierwszej instancji nie uwzględnił zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i błędnym przyjęciu, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe z naruszeniem przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa i błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy. W rezultacie sąd pierwszej instancji uchylił się od merytorycznego rozpoznania sprawy, 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 70 § 8 ord. pod. - poprzez błędne przyjęcie przez sąd I instancji, że mogło dojść do przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2004 r. Tymczasem w stosunku do zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką takie przedawnienie nie nastąpiło, 5) art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez wydanie przez skład orzekający w sprawie błędnych wskazań co do dalszego sposobu przeprowadzenia sprawy, nakazując organom podatkowym przeprowadzenie czynności, które są zbędne. Mając na uwadze powyższe, organ wniósł o: - uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, ewentualnie -uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 maja 2013 r., - zasądzenie od skarżącego na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną zwrotu kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu organ wskazał, że organ podatkowy I instancji przed wydaniem rozstrzygnięcia zbadał, czy zaległości podatkowe uległy przedawnieniu, co odzwierciedla informacja Samodzielnego Referatu Rachunkowości Podatkowej z dnia 13 grudnia 2012 r. Zobowiązania nie uległy przedawnieniu ze względu na art. 70 § 8 ord. pod. Ich termin przedawnienia upłynął z dniem 1 stycznia 2011 r. jednak w dniu 24 września 2010 r. dokonano zabezpieczenia poprzez wpis hipoteki. Organ wskazał, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego, SK 40/12, nie skutkuje jednoczesną utratą mocy obowiązującej art. 70 § 8 ord. pod. Zaległości podatkowe skarżącego nie uległy przedawnieniu, jednakże od dnia 1 stycznia 2011 r. są wymagalne tylko z przedmiotu ustanowionego zabezpieczenia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 8. Na wstępie wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny ze względu na treść art. 183 § 1 p.p.s.a. związany jest granicami skargi kasacyjnej. Poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie występują, rozpoznaje skargę kasacyjną w ramach zgłoszonych w niej zarzutów. Nie jest rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego uzupełnianie, czy poprawianie zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej. Działanie takie byłoby wręcz niedopuszczalne w świetle zasad rządzących postępowaniem kasacyjnym. Organ w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie rozwinął podniesionych zarzutów poprzez dokonanie wykładni art. 70 § 8 ord. pod., jak również nie wskazał, jaka powinna być – jego zdaniem - prawidłowa wykładania wskazanego przepisu. Zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzają się w istocie do polemiki ze stanowiskiem sądu I instancji i płynącym z tego zaleceniem, by w pierwszej kolejności organ zbadał, czy przedmiotowe zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu. Istota sprawy sprowadza się zatem do problematyki art. 70 § 8 ord. pod. oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., SK 40/12. Trafne są rozważania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego odnośnie do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., SK 40/12. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny krytycznie odniósł się do dwóch kwestii związanych z art. 70 § 6 ord. pod. Zwrócił uwagę, że istniejąca regulacja całkowicie wyłącza przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych (w badanym stanie prawnym: zabezpieczonych hipoteką przymusową w czasie kontroli podatkowej), a równocześnie czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych). Celnie zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji, że zakwestionowany przez TK przepis od dnia 1 stycznia 2003 r. nie miał zastosowania, jednak zawarta w nim regulacja została powtórzona i rozszerzona w art. 70 § 8 ord. pod. - rozszerzono ją o zastaw skarbowy. Tym samym krytyczne uwagi TK omówione w wyroku miały zastosowanie również później do regulacji dotyczącej zastawu skarbowego. Chociaż TK nie odnosił się wprost w swoim wyroku do zastawu skarbowego– uwagi dotyczące hipoteki można przenieść bezpośrednio również do zastawu. Mamy zatem do czynienia z podobną regulacją. Jednocześnie TK w wyroku z dnia 22 maja 2007 r., SK 36/06 wskazywał, że jeśli stwierdzono niekonstytucyjność danej normy prawnej w jednym przepisie, a ta sama konstrukcja funkcjonuje w innym przepisie (co do którego TK się nie wypowiadał) to mamy do czynienia z oczywistą niekonstytucyjnością tego przepisu, zawierającego tożsamą regulację. Wyeliminowanie z porządku prawnego przez wyrok Trybunału Konstytucyjnego art. 70 § 6 ord. pod., który obowiązywał do dnia 31 grudnia 2002 r., pozwala na ocenę konstytucyjności także art. 70 § 8 ord. pod., który obowiązuje od tej daty. Sam TK uznał za trafny reprezentowany w orzecznictwie Sądu Najwyższego (por.: wyrok z dnia 29 października 2002 r., P 19/01, OTK ZU nr 5/A/2002, poz. 67 i postanowienie z dnia 6 kwietnia 2005 r., SK 8/04, OTK ZU nr 4/A/2005, poz. 44) - pogląd, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego orzekające o niekonstytucyjności danej normy stwarza dla organów stosujących prawo wskazówkę, przełamującą zwykłe zasady prawa intertemporalnego i zasady decydujące o wyborze prawa właściwego w momencie stosowania prawa (por. postanowienie SN z dnia 21 września 2005 r., I KZP 16/05, publ. Biuletyn Prawa Karnego 5/05). Jak podkreślił Trybunał w uzasadnieniu omawianego wyroku: "Tego rodzaju autonomia interpretacyjna przysługująca sądom znajduje zakotwiczenie w art. 8 Konstytucji i jest wyrazem bezpośredniego stosowania Konstytucji w drodze kierowania się wykładnią zgodną z Konstytucją. Konieczność takiego postępowania interpretacyjnego, jak wyżej opisano, wynika z art. 190 Konstytucji. Zgodnie z tym przepisem orzeczenie o niekonstytucyjności musi bowiem prowadzić do dalszych działań, mających na celu przywrócenie stanu zgodności z Konstytucją (por. wyrok TK z dnia 13 marca 2007 r., K 8/07, publ. OTK ZU nr 3/A/2007, poz. 26)." Niezasadnie organ podnosi w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że zaległości podatkowe skarżącego - z uwagi na wpis hipoteki przymusowej na nieruchomości - nie uległy przedawnieniu. Organ administracyjny przed wydaniem rozstrzygnięcia nie analizował kwestii przedawnienia zaległości podatkowej skarżącego, o czym świadczy brak odniesienia się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego – trafnie zwrócił uwagę na to sąd I instancji uchylając zaskarżoną decyzję. 9. Zważywszy wyżej przedstawione wnioski, należy odnieść się również do zarzutu naruszenia art. 141 p.p.s.a. poprzez "wydanie przez skład orzekający w sprawie błędnych wskazań co do dalszego sposobu przeprowadzenia sprawy, nakazując organom podatkowym przeprowadzenie czynności, które są zbędne". Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając zarzuty skargi kasacyjnej najpierw powinien rozpatrzeć te, związane z naruszeniem przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) bowiem dopiero po upewnieniu się, że do naruszenia przepisów postępowania nie doszło i stan sprawy został ustalony prawidłowo, Sąd może przejść do analizy zastosowania przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). W tym wypadku jednak zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wynikający z podstawy w art. 172 pkt 2 p.p.s.a. łączy się z konkluzją poprzedniego akapitu, co narzuca taką kolejność rozpatrywanych zarzutów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnie uchylił zaskarżoną decyzję i na końcu uzasadnienia wyroku zalecił organowi zbadanie, czy zobowiązania podatkowe, których umorzenia domagał się skarżący nie uległy przedawnieniu. Tej kwestii organ nie badał, a jest w sprawie niezbędne ustalenie, czy zobowiązania nie wygasły. Dopiero po ustaleniu tej kwestii będzie można wypowiedzieć się w zakresie przyznania wnioskowanej ulgi. 10. Mając powyższe na uwadze, Naczelny sad Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O wynagrodzeniu pełnomocnika z urzędu (karta nr 35) orzeknie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu.