I FSK 2084/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA del. Nina Półtorak, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 556/13 w sprawie ze skargi L. D. S. sp. z o.o. z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 14 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień, października, listopad, grudzień 2007r. oraz za styczeń 2008r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 sierpnia 2013 r., sygn. akt: I SA/Łd 556/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi L. Spółki z o.o. z siedzibą w D. uchylił decyzję Dyrektora Skarbowej w L. z dnia 14 marca 2013 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień, październik, listopad, grudzień 2007 r. oraz za styczeń 2008 r. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji wskazał, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 8 października 2012r. określającą Spółce w podatku od towarów i usług: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień 2007 r. w wysokości 28.576,00 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik 2007 r. w wysokości 30.192,00 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2007 r. w wysokości 24.090,00 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2007 r. w wysokości 52.274,00 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2008 r. w wysokości 35.608,00 zł. W skardze na powyższą decyzję Spółka wniosła o jej uchylenie w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi II instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego zawartego w ustawie dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej: ustawą o VAT o podatku od towarów i usług, a w szczególności art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1, 2 pkt 1 lit. a, ust. 3, 4 i 5, art. 88 ust. 1 pkt 3 w kontekście art. 86 ust. 1, 3, 4 i 5 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 i 14, art. 106 ust. 8 pkt 1; 2. przepisów prawa procesowego zawartego ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), a w szczególności art. 122 i art. 125 § 1, art. 199a § 3 co miało istotny wpływ na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy i stanowi obrazę art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Sąd I instancji wskazał, że konsekwencją stwierdzenia przedawnienia zobowiązania za wrzesień, październik i listopad 2007 r. określającego wysokość nadwyżki do przeniesienia odpowiednio na październik, listopad i grudzień 2007 r. jest określenie skarżącemu zobowiązania za grudzień 2007 r. i styczeń 2008 r. w nieprawidłowej wysokości. W tej sprawie mamy do czynienia z podatkiem do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w szczególności za listopad 2007 r. do przeniesienia na grudzień 2007 r. i na styczeń 2008 r., co oznacza, że uchylenie decyzji w części za wrzesień, październik i listopad 2007r. ma wpływ na wysokość "zobowiązania" za grudzień 2007 r. i styczeń 2008 r. Określając wysokość tego zobowiązania trzeba zatem uwzględnić wysokość kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień, październik i listopad 2007 r. Wysokość tę należy w tej sprawie przyjąć zaś w wysokości wskazanej przez podatnika w deklaracji podatkowej za wrzesień, październik i listopad 2007 r. Wskutek bowiem przedawnienia zobowiązania podatkowego za te miesiące podatnik zachował wynikające z deklaracji za te okresy prawo do odliczenia. Brak uwzględnienia tej okoliczności narusza zatem art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2. Sąd dodał, że niewątpliwie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. w decyzji z dnia 8 października 2012 r. przedstawił rozliczenie podatku od towarów i usług dokonane w grudniu 2007 i styczniu 2008 r., przyjmując "kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji" w wysokości wyliczonej w toku postępowania w zakresie podatku VAT odpowiednio za listopad 2007 r. oraz grudzień 2007 r. Skoro zatem doszło do przedawnienia zobowiązań za miesiące wrzesień – listopad 2007 r., to wykazana przez podatnika w listopadzie 2007 r. nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc musi być uwzględniona przez organy przy określaniu zobowiązania w podatku VAT za grudzień 2007 r. w zadeklarowanej przez podatnika wysokości, co rzutuje również na rozliczenie podatku VAT w styczniu 2008 r. Organy podatkowe przyjmując w rozliczeniu za styczeń 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego w wysokości określonej w decyzji podatkowej za grudzień 2007 r., tj. określonej nieprawidłowo w zaskarżonej decyzji z uwagi błędną ocenę okoliczności przedawnienia "zobowiązania" za miesiące od września do listopada 2007 r., naruszyły przepis art. 87 ust. 1 ustawy o VAT. Sąd wskazał, że doprowadziło to do błędnego (niższego) określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym VAT za ten miesiąc i styczeń 2008 r. Wobec powyższego skargę należało uwzględnić w zakresie błędnego określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2007 i styczeń 2008 r. Natomiast zdaniem Sądu I instancji zarzuty skargi dotyczące zakwestionowanych faktur rozliczonych w grudniu 2007 r. nie zasługują na uwzględnienie. W stosunku do zobowiązania za ten miesiąc nie doszło bowiem do naruszenia prawa materialnego, tj. VAT oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), zwanego dalej: rozporządzeniem wykonawczym, jak i mogących mieć wpływ na ten wynik przepisów prawa procesowego, tj. przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Sąd wskazał, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za te miesiące. Termin płatności tego podatku przypadał odpowiednio na dzień 25 stycznia i 25 lutego 2008 r. Z końcem 2008 r. rozpoczął swój bieg pięcioletni termin przedawnienia, którego koniec zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przypada na dzień 31 grudnia 2013 r. Zaskarżoną decyzję organ podjął jednak w dniu 14 marca 2013 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania. Oznacza to, że w zakresie grudnia 2007 r. i stycznia 2008 r. zarzuty skargi podlegają także merytorycznej ocenie Sądu. Dokonując tej oceny Sąd I instancji stwierdził, że organy podatkowe zasadnie zakwestionowały wynikające z art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo skarżącego do obniżenia podatku naliczonego o podatek należny wynikający z faktur wystawionych na zakup paliwa do samochodów o całkowitej masie nieprzekraczającej 3,5 t oraz faktur wystawionych na zakup drążka i kółek drewnianych (R.), w grudniu 2007 r. i styczniu 2008 r. nie zaewidencjonowano faktur zakupu usług remontowych (D.), stąd poza zakresem rozważań Sądu pozostają transakcje udokumentowane tymi fakturami. Podatnik nie przedłożył dokumentów, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, pozwalających stwierdzić spełnienie przesłanek warunkujących prawo odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach zakupu paliwa w grudniu 2007 r. do samochodów mechanicznych. Spółka została już w protokole kontroli podatkowej zobowiązana do dostarczenia dowodów rejestracyjnych oraz zaświadczenia o przeprowadzonych badaniach technicznych w terminie 14 dni od dnia podpisania protokołu. Nie przedstawiając tychże dokumentów nie wykazała, że samochód ten posiadał całkowitą masę nieprzekraczającą 3,5t. Spółka – zarzucając organom nieprawidłowe zastosowanie art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT - nie dostrzega tego, że po pierwsze, z przepisów tych wyraźnie wynika obowiązek podatnika dostarczenia zaświadczenia, co wskazuje, że ustawodawca ciężar dowodowy wykazania warunków do odliczenia przerzucił na podatnika; po drugie zaś, że w fakturze z dnia 12 grudnia 2007 r. nie wskazano numeru rejestracyjnego pojazdu. Prawidłowo w tym zakresie organy zwróciły również uwagę na to, że art. 106 ust. 8 i pkt 1 VAT oraz § 9 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których mają zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 95, poz. 798) wskazują na dokumentowanie sprzedaży paliw fakturami zawierającymi w swojej treści numer rejestracyjny samochodu. Naruszenie tych przepisów miałoby miejsce, gdyby organy nie umożliwiły podatnikowi wykazania spełnienia tych warunków, nie wyznaczając mu terminu do złożenia wymaganych dokumentów. Za chybiony Sąd I instancji uznaje argument skargi, że przeszkodą w przedłożeniu tychże dokumentów miała być okoliczność wynajmowania samochodów. Skoro Spółka wynajmowała te samochody i ich używała w swojej działalności gospodarczej, to musiała dysponować przy najmniej dowodem rejestracyjnym samochodu. Przeprowadzone postępowanie podatkowe nie potwierdziło też zasadności odliczenia VAT z faktury wystawionej przez R. w listopadzie 2007 r., a rozliczonej przez Spółkę w grudniu 2007 r. Wynikającą z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przesłanką uzyskania prawa do odliczenia jest to, aby faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Wbrew zarzutom skargi naruszenia art. 120, art. 121, art. 122 i art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, organy przeprowadziły wszelkie niezbędne i konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych, a dopuszczone w art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej dowody, zaś zgromadzony materiał dowodowy nie zawsze w 100% spójny pozwalał na ocenę nierzetelności transakcji z zakwestionowanej faktury. W sprawie zostały zgromadzone dowody o różnorakim charakterze, tj. dowody z dokumentów, dowody z zeznań świadków, jak i osób zatrudnionych w Spółce. Spółka miała zapewniony czynny udział w sprawie, organy podjęły bezskuteczną próbę wyjaśniania warunków skorzystania z odliczenia VAT z udziałem Spółki. Spółka została poinformowana o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się co do tego materiału. Oceny tej nie zmienia okoliczność nie zastosowania w sprawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Tak zgromadzony materiał dowodowy uprawniał organy podatkowe do zakwestionowania wynikającego z art. 86 ust. 1 VAT prawa skarżącego do obniżenia podatku naliczonego o podatek należny wynikający z faktury wystawionej przez R. w listopadzie, a ujętej w księgach podatkowych w grudniu 2007 r. Ze zgromadzonych materiałów dowodowych wynika bowiem, że wystawca faktur R. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług z dniem 31 października 2004r. W ocenie Sądu I instancji zgodzić się należy z organem odwoławczym, że R. nie wykonała czynności opisanej w zakwestionowanej fakturze. Nie miała ona fizycznej możliwości wykonania tych prac, w szczególności nie dysponowała jakimkolwiek zapleczem technicznym umożliwiającym wykonanie spornych czynności, nie zatrudniała również pracowników, którzy mieliby wykonywać te czynności. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w L. zaskarżając orzeczenie w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej w L. zarzucił decyzji naruszenie prawa materialnego, tj.: 1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że upływ 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania za wrzesień, październik i listopad 2007 r. uniemożliwia organowi podatkowemu wydanie decyzji i bez znaczenia jest fakt, że zobowiązanie zmaterializowało się następnym okresie rozliczeniowym ucieleśniony w zobowiązaniu podatkowym za grudzień 2007 r. i styczeń 2008 r., podczas gdy prawidłowo interpretacja tego przepisu sprowadza się do to tego, że upływ 5-letniego okresu przedawnienia nie pozbawia organów podatkowych możliwości wydania decyzji określającej wysokość kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień, październik i listopad 2007 r., w sytuacji gdy następuje powstanie zobowiązaniu podatkowym w następnym okresie rozliczeniowym – grudniu 2007 r. i styczniu 2008 r., co do którego bieg terminu przedawnienia nie zakończył się jeszcze, 2/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że upływ 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania uniemożliwia organowi wydanie decyzji i bez znaczenia jest, iż jest to kwota do przeniesienia zmaterializowała się w następnym okresie rozliczeniowym za grudzień 2007 r. i styczeń 2008 r., podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu winna polegać na tym, że w przedmiotowym stanie faktycznym organy podatkowe prawidłowo dokonały wykładni tego przepisu uznając, że zobowiązanie podatkowe nie mogło ulec przedawnieniu, skoro zobowiązanie podatkowe zmaterializowało się w następnym okresie rozliczeniowym - za grudzień 2007 r. i styczeń 2008 r., co do którego nie nastąpił jeszcze upływ termin przedawnienia, a uznanie, że przedawniło się prawo do wydania decyzji za wrzesień, październik i listopad 2007 r. spowodowałby brak możliwości weryfikacji, nieprzedawnionego zobowiązania podatkowego, pozbawiając jednocześnie organy podatkowe ich uprawnienia do wydania decyzji zgodnie z przepisami prawa i w zgodzie ze stanem rzeczywistym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na wstępie podkreślić należy, że Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zajęte w uchwale z dnia 29 czerwca 2009r. sygn. akt I FPS 9/08 . W uchwale tej NSA stwierdził, że z wykładni art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej dokonywanej w zgodzie z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, przy uwzględnieniu zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej wynika, że przepis art. 70 § 1 O Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT , przy czym termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. W związku z tym nie ma wątpliwości, że termin przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień, październik i listopad 2007r. upłynął 31 grudnia 2012 r. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 14 marca 2013r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień, październik i listopad, została więc wydana po upływie terminu przedawnienia. Za w pełni uprawnione należy zatem uznać stanowisko Sądu I instancji, że błędna ocena przez organy okoliczności przedawnienia skutkuje przyjęciem tych nadwyżek podatku za w.w. okresy rozliczeniowe w wysokości wynikającej ze złożonych przez podatnika deklaracji, jak też zmianą rozliczeń za grudzień 2007r. i styczeń 2008r. Ze względu na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.