I FSK 423/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka–Medek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 17 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 751/13 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 3 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja 2007 r. do grudnia 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 7.200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 19 listopada 2012 r., sygn. akt: I SA/Łd 751/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. P. (dalej: "strona", "skarżący") na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 3 kwietnia 2013 r. w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja 2007 r. do grudnia 2008 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 14 września 2012 r. Organ wskazał, że z ustaleń dokonanych w trakcie kontroli podatkowej dotyczącej okresów rozliczeniowych od stycznia 2007 r. do grudnia 2008 r. wynikało, że skarżąca dokonywała dostaw samochodów stosując metodę opodatkowania VAT-marża, o której mowa w art.120 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. 2011.177.1054 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT"). Ustalono także, że znaczna ilość z tych samochodów została sprowadzona z Niemiec i była nabywana od następujących podmiotów: M. i A., których to jak następnie ustalono na podstawie uzyskanej z administracji niemieckiej informacji, nie można było odnaleźć. Organ odwoławczy przyznał, że wprawdzie w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego bezpodstawnie wskazano na art. 9 ust.1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r., Nr 347.1 ze zm. – dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE"), na którego podstawie przyjęto, że podmioty sprzedające samochody podatniczce (M. i A.) prowadziły działalność gospodarczą w sposób ciągły i zorganizowany, co skutkowało uznaniem tych podmiotów za podatników niemieckiego podatku od wartości dodanej, wyłączającego możliwość zastosowania w analizowanym stanie faktycznym procedury VAT marża. Jednakże, mając na uwadze, że procedura VAT marża jest procedurą szczególną i uprawnieniem, z którego podatnik może skorzystać po spełnieniu określonych przesłanek a także art.120 ust. 4 w zw. z art.120 ust.10 pkt.5 ustawy VAT, organ zwrócił uwagę, że z akt sprawy wynika, iż skarżąca nie wiedziała od kogo kupuje samochody gdyż nie widziała żadnych dokumentów dotyczących podmiotów je sprzedających, nie potrafiła ona podać danych osób, które działały w imieniu tych podmiotów, nie pamięta kto podpisywał się na umowach zakupu. Danych takich nie potrafił również podać świadek R. P., który nie wiedział czy osoby które sprzedawały mu pojazdy to były wskazane wyżej dwa konkretne podmioty, ich pracownicy, czy osoby, które jedynie posługiwały się tego rodzaju danymi. Mając to na względzie organ odwoławczy stwierdził, że pomimo, iż w postępowaniu podatkowym podjęto działania zmierzające do ustalenia podmiotów, od których skarżąca nabyła samochody to jednak sama skarżąca nie przedstawiła dokumentów potwierdzających jednoznacznie ich nabycie na zasadach przewidzianych w ar. 120 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, do czego była zobowiązana na mocy art. 120 ust. 10 pkt 5 tej ustawy co skutkowało opodatkowania sprzedaży pojazdów na zasadach ogólnych. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze na powyższą decyzję zarzucono: - art.120 ust.4 ustawy o VAT, polegającą na niezasadnym przyjęciu, że przepis ten uwalnia organ podatkowy od konieczności prowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia przesłanki określonej w pkt.1 tego przepisu. - art.122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm. – dalej: "O.p.") polegające na zaniechaniu podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, - art. 121 § 1 O.p. polegające na prowadzeniu postępowania w sposób, który stoi w opozycji do treści tego przepisu, to jest prezentowania przez organ w zaskarżonej decyzji ocen prawnych diametralnie odmiennych od tych, które ten sam organ wygłosił w tej samej sprawie w decyzji z dnia 29.02. 2011 r., - art. 180 § 1 w zw. z art.122 O.p. polegające na zaniechaniu dopuszczenia dowodów na okoliczność ilości oraz statusu kontrahentów podatniczki jak również statusu ich kontrahentów, - art. 187 § 1 O.p. polegające na zaniechaniu zebrania i w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, - art. 188 O.p. polegające na zaniechaniu zwrócenia się i przeprowadzenia dowodu z Międzypaństwowej Pomocy Urzędowej w Sprawach Podatku Obrotowego w B. o udzielenie informacji: czy na terenie Niemiec w okresie 05.2007 r. – 12.2008 r. zamieszkiwała bądź przebywała osoba fizyczna o imieniu i nazwisku M. oraz kto był dostawcą pojazdów tej osobie, sprzedanych następnie podatniczce, oraz czy na gruncie prawa niemieckiego możliwe było odliczenie podatku VAT od transakcji dokonywanych przez M. oraz A. z podatniczką, kto był sprzedawcą samochodów podatniczce, których numery identyfikacyjne wyszczególniono w decyzji organu I instancji i czy osoby te były podatnikami podatku od wartości dodanej, a także czy z tytułu transakcji przysługiwało im prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej, - art. 191 O.p. polegające na zaniechaniu oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona, - art. 210 § 4 O.p. polegające na zaniechaniu wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego dotyczącego okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. 2.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. W ocenie WSA skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji przypomniał, że istota tej sprawy sprowadzała się do rozstrzygnięcia kwestii, czy skarżąca sprzedająca na terenie Polski samochody używane, kupowane na terenie Niemiec w okresie od maja 2007 r. do grudnia 2008 r., mogła dokonać opodatkowania tej czynności w procedurze VAT marża, zgodnie z art. 120 ust.4 ustawy o VAT. Sąd mając już chociażby na uwadze dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym stwierdził, że uzasadniają one stanowisko organów co do braku podstaw uzasadniających wybór ww. metody. Sąd zwrócił uwagę, że skarżąca oprócz dokumentów w postaci karty pojazdu, dowodu rejestracyjnego z potwierdzeniem wymeldowania pojazdów i potwierdzeniem zdania tablic rejestracyjnych przedstawiła także umowy kupna/sprzedaży, na których to jako kontrahenta wskazano firmę A. i zamieszczono adnotację "płatnik VAT-marża (USTG § 25A)". Wskazywało to na status tej firmy jako podatnika podatku od wartości dodanej, a w konsekwencji na możliwość wyboru metody opodatkowania w procedurze VAT marża przy zachowaniu warunków wynikających z art.120 ust.4 i ust.10 pkt.5 ustawy o VAT. Sąd w tym miejscu jednak odwołał się do twierdzeń samej skarżącej, która pomimo tego, że kupowała samochody od osób fizycznych lecz zarówno ona jak i przesłuchani świadkowie nie potrafili wskazać danych tych osób. Sąd pierwszej instancji odwołał się także do zeznań świadka R. P., z których wynikało, że to on umieszczał adnotacje na umowach "płatnik VAT-marża (USTG § 25A)" wyłącznie na potrzeby Urzędu Skarbowego, po to aby skorzystać z procedury VAT marża. Sąd wskazał, że organy podatkowe podjęły działania w celu ustalenia statusu podmiotu A., zwracając się o wyjaśnienia do niemieckiej administracji podatkowej. Ustalono, że podmiot taki nie istnieje, a co więcej nie istnieje ulica, którą wskazano w umowie jako adres tego podmiotu. WSA zwrócił także uwagę, że organy administracji niemieckiej nie odnalazły podatnika M., który był wskazany w umowach jako kontrahent skarżącej. Powyższe wynikało również z zeznań samej skarżącej, która nabywając samochody od tego podmiotu kontaktowała się z wieloma osobami, które w danym momencie znajdowały się na jego części placu i dysponowały dokumentacją pojazdów i kluczami do nich a także z zeznań świadka R. P., które wskazywały, że dokonywał on transakcji z właścicielami pojazdów jednak nie potrafił on wskazać na związek tych osób z podmiotami M. i A. W konsekwencji powyższego organy słusznie, w ocenie Sądu, przyjęły, że brak było podstaw do stwierdzenia, iż sprzedawcą samochodów nabytych od podmiotu o nazwie A. była (bądź były) osoby fizyczne. W tej zaś sytuacji skarżąca nie mogła wybrać metody opodatkowania w procedurze VAT marża w oparciu o art.120 ust.4 w zw. z art.120 ust.10 pkt.1 ustawy o VAT, tj. kiedy nie ustalono, że dostawcą samochodów dla skarżącej była osoba fizyczna. W ocenie WSA nie sposób również uznać aby skarżąca spełniła warunek co do określenia podstawy opodatkowania zgodnie z art.120 ust.4 i ust.10 pkt.5 ustawy o VAT, gdyż nie przedstawiła dokumentów jednoznacznie potwierdzających nabycie samochodów na zasadach określonych w tych przepisach. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Strona zaskarżyła wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości zarzucając naruszenie: I. prawa materialnego, tj.: - art. 120 ust. 4 w zw. z ust. 10 pkt 1) ustawy o VAT, przez błędną jego wykładnię polegającą na niezasadnym przyjęciu, iż przepis ten wymaga, by dla skorzystania z procedury VAT-marża na jego podstawie istniała w dacie wydawania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego możliwość identyfikacji z imienia i nazwiska osoby fizycznej będącej sprzedawcą towaru używanego dla pośrednika, stosującego następnie metodę opodatkowania sprzedaży marżą, oraz dokonywaniu wykładni tego przepisu w oderwaniu od zasady, wyrażonej w art. 314 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którą zasadniczym warunkiem zastosowania procedury VAT-marża przez podatnika będącego pośrednikiem jest, by na etapie obrotu poprzedzającym sprzedaż przez pośrednika nie doszło do odliczenia podatku od towarów i usług bądź podatku od wartości dodanej na terenie Unii Eurpejskiej, II. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik spraw, tj.: - art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej "P.p.s.a.") polegające na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, to jest pominięciu części materiału dowodowego w postaci części złożonych w postępowaniu podatkowym zeznań R. P. oraz złożonych w postępowaniu kontrolnym zeznań A. P., z których to zeznań wynika, że skarżąca nabywała samochody od osób fizycznych będących ich właścicielami, jak również odpowiedzi urzędu skarbowego T. dotyczącej M. A. z której wynika, iż osobę tę można odnaleźć, a przyczyną nieodnalezienia jej na chwilę udzielania odpowiedzi był fakt likwidacji placu przy [...] oraz trudności w odnalezieniu osoby o nazwisku A. A. (główny najemca placu przy [...]), jak również treści formularza SCAC 2004 dotyczącego A., z którego wynika, że w Berlinie nie odnaleziono jedynie" firmy o takiej nazwie, a nie jakiejkolwiek innej osoby o takim nazwisku, a także wyprowadzeniu niepopartego żadnymi dowodami ani zasadami rozumowania wniosku, iż ilość samochodów nabywanych od jednego podmiotu uzasadnia stanowisko, że M. nie sprzedawał ich jako właściciel, jak również nieznajdującego oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym wniosku, że nanoszone przez R. P. na umowach z A. adnotacje wskazują na status podatkowy tego podmiotu, - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ administracji art. 122, art. 121 § 1, art. 180 § 1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w sposób, o którym mowa w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, - art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na nieprzedstawieniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zarzutów podniesionych w skardze, a w konsekwencji sporządzenie uzasadnienia niezawierającego dostatecznego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w zakresie oddalenia zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Wadliwość powyższa, powodująca niemożność poznania motywów, jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji, może mieć wpływ na wynik sprawy niniejszej. Zarzuty, do których sąd się nie ustosunkował są następujące: ani sentencja decyzji, ani jej uzasadnienie - wbrew treści art. 210 § 1 pkt 4 oraz § 4 O.p. - nie dają odpowiedzi na pytanie, zastosowanie którego punktu art. 120 ust. 4 ustawy o VAT organ podatkowy w sprawie niniejszej rozważał, w transakcjach pomiędzy A. P. a jej poprzednikami nie wystawiano faktur dotyczących sprzedaży, co w świetle art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE uniemożliwiało odliczenie podatku na wcześniejszym etapie obrotu, a tym samym umożliwiało jej skorzystanie z procedury VAT-marża, w świetle ustaleń organu podatkowego, nie istniała prawna możliwość odliczenia podatku od wartości dodanej przez poprzednika A. P. od transakcji z nią dokonywanych, a tym samym skarżąca miała możliwość skorzystania z procedury VAT- marża, organ podatkowy naruszył art. 180 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez zaniechanie dopuszczenia dowodów na okoliczność jednoznacznego określenia statusu podatkowego kontrahentów A. P., jak również art. 188 O.p. poprzez dorozumiane oddalenie wniosku dowodowego o zwrócenie się i przeprowadzenie dowodu z informacji Międzypaństwowej Pomocy Urzędowej w Sprawach Podatku Obrotowego w B.: ➢ udzielenie informacji, czy na terenie Niemiec w okresie 05.2007-12.2008 zamieszkiwała bądź przebywała osoba fizyczna o imieniu i nazwisku M. oraz ➢ udzielenie informacji, kto był dostawcą pojazdów tej osobie sprzedanych następnie A. P., jak również, ➢ udzielenie informacji, czy na gruncie prawa niemieckiego możliwe było odliczenie podatku VAT od transakcji dokonywanych przez M. oraz A. z A. P., ➢ udzielenie informacji, kto był sprzedawcą A. P. samochodów o numerach identyfikacyjnych wyszczególnionych w uzasadnieniu decyzji organu I instancji i czy osoby te były podatnikami podatku od wartości dodanej, a także, czy z tytułu transakcji przysługiwało im prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej, który to dowód miał istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, e) kontrahenta A. P. – M.- można odnaleźć, co wynika expressis verbis z informacji z urzędu skarbowego T., a brak oceny tego dowodu prowadzi do naruszenia art. 187 § 1 i 191 O.p., f) R. P. - co wynika z jego zeznań - w imieniu skarżącej kupował samochody od osób fizycznych będących właścicielami pojazdów a jedynie nie legitymował ich, bowiem nie pozwalały mu na to niemieckie przepisy prawa, a brak oceny tego dowodu prowadzi do naruszenia art. 187 § 1 i 191 OP, g) akta podatkowe są niekompletne, bowiem nie zawierają płyty CD oraz akt podatkowych (bądź ich kopii) wysłanych do niemieckiej administracji podatkowej, w celu udzielenia odpowiedzi na temat oceny transakcji dokonywanych przez A. P. z M. oraz A., które to postępowanie organu podatkowego narusza prawo podatnika do obrony, oraz zasadę, o której mowa w art. 121 § 1 O.p. - art. 134 § 1 P.p.s.a. polegające na zaniechaniu wzięcia pod rozwagę, iż w świetle ustaleń organu podatkowego, nie istniała prawna możliwość odliczenia podatku od wartości dodanej przez poprzednika A. P. od transakcji z nią dokonywanych, a tym samym skarżąca miała możliwość skorzystania z procedury VAT-marża oraz zaniechaniu wzięcia pod rozwagę, że kontrola podatkowa u skarżącej rozpoczęła się w dniu 1 lutego 2010 r. zaś postępowanie dowodowe było przez organ podatkowy prowadzone już w sierpniu 2009 r. sprzecznie z zasadą wyrażoną w art. 120 O.p. 4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach strona wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zwrot kosztów postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak i przepisów prawa procesowego. Istota sporu sprowadza się natomiast do tego, czy skarżąca sprzedająca na terenie Polski samochody używane, kupowane na terenie Niemiec w okresie maj 2007 r. – grudzień 2008 r., mogła dokonać opodatkowania tej czynności w procedurze VAT marża zgodnie z art.120 ust. 4 ustawy VAT. 5.2. Zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2014r., w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. W art. 120 ust. 10 ustawy o VAT ustawodawca określił katalog zbywców towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, od których zakup wymienionych towarów umożliwia zastosowanie podatnikowi opisanej w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT procedury rozliczenia podatku w systemie VAT marża. W art. 120 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT ustawodawca, jako zbywców, wymienił osoby fizyczne, osoby prawne lub jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, niebędące podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędące podatnikiem podatku od wartości dodanej. W myśl art. 120 ust. 15 ustawy o VAT, jeżeli podatnik oprócz zasad, o których mowa w ust. 4 i 5, stosuje również ogólne zasady opodatkowania, to jest on obowiązany prowadzić ewidencję zgodnie z art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem podziału w zależności od sposobu opodatkowania; w odniesieniu do dostawy, o której mowa w ust. 4 i 5, ewidencja musi zawierać w szczególności kwoty nabycia towarów niezbędne do określenia kwoty marży, o której mowa w tych przepisach. Z kolei art. 109 ust. 3 stanowi, że podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. 5.3. Z powyższych przepisów, wbrew temu co podnosi skarżący, wynika, że podatnik dokonujący dostaw towarów używanych i opodatkowujący te dostawy w systemie VAT marża, musi udokumentować źródło nabycia towaru używanego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony został pogląd, że podatnik podlega wprawdzie opodatkowaniu w systemie VAT marża z mocy prawa, ale tylko przy spełnieniu przesłanek wymienionych w art. 120 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, co należy odczytywać jako obowiązek wykazania, że zakup towarów nastąpił od podmiotów wymienionych w tych przepisach. Wynika to bowiem z faktu, że towary opodatkowane w systemie VAT marża nie mogły być, w momencie zakupu, opodatkowane podatkiem liczonym od obrotu, co rodziło by ryzyko w postaci powstania prawa do odliczenia w związku ich nabyciem, potrącanym de facto od podatku liczonego wyłącznie od wartości dodanej (od marży) (por. wyroki NSA z dnia 18 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 203/13 z dnia 4 czerwca 2014r., I FSK 949/13, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dostępnej na stronie Internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej powoływana jako CBOSA). 5.4. W tej sytuacji nie zasługuje na uwzględnienie wyartykułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 120 ust. 4 w zw. z ust. 10 pkt 1) ustawy o VAT, przez błędną jego wykładnię. 5.5. Odnosząc się z kolei do sformułowanych we wniesionym środku zaskarżenia naruszenia przepisów prawa procesowego stwierdzić należy, że zmierzają one do podważenia ustalonego w sprawie stanu faktycznego, z którego wynika, że skarżąca nie przedstawiła wystarczających dowodów potwierdzających możliwość skorzystania przez nią z procedury VAT-marża. 5.6. Przechodząc w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ administracji art. 122, art. 121 § 1, art. 180 § 1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy zauważyć należy, że w jego uzasadnieniu kasator podnosi, że pominięto część materiału dowodowego, w szczególności o zeznania R. P., który miał zeznać, że nabywał samochody od osób fizycznych. Autor skargi kasacyjnej wywodzi, że "R. P. nie widział dokumentów tożsamości sprzedawców, bo mu ich nie okazywano i nie był upoważniony do ich żądania"(...) Prawo niemieckie nie pozwala na legitymowanie sprzedawcy, ani też nie wymaga sporządzania pisemnych umów". W rozpatrywanej sprawie zauważyć należy, że podatkowy organ pierwszej instancji wydał decyzję na podstawie materiału dowodowego, do którego zaliczono między innymi umowy zakupu pojazdów, na których jako sprzedawcy widnieją podmioty M. i A. Są to dokumenty złożone wcześniej przez A. P. w załączeniu do wniosków VAT-24. Umowy te były podstawą do uznania przez organ podatkowy, że zakupy samochodów nie stanowią wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów. Na etapie postępowania odwoławczego pełnomocnik strony podnosił, że być może dane widniejących na umowach sprzedawców nie są prawdziwe, a samochody mogły być zakupione od innych, nieznanych osób, a organ podatkowy tego nie zbadał. Dodatkowo pełnomocnik strony podkreślił, że Pan R. P., mąż podatniczki, dokonywał na umowach dodatkowych adnotacji na potrzeby Urzędu Skarbowego w Z. W tej sytuacji zgodzić się należy, że stanowiskiem organu odwoławczego i Sądu pierwszej instancji, że już w momencie składania wniosków VAT-24, A. P. nie dysponowała dokumentami, wymaganymi na podstawie art. 105 ust. 3 ustawy o VAT, jednoznacznie stwierdzającymi, że w przypadku zakupu pojazdów od podmiotów M. i A. nie zachodzi wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Dopiero dodatkowe dopiski na umowach dokonywane przez męża A. P. miały uwiarygodnić ten fakt w celu uzyskania zaświadczenia VAT-25 o braku obowiązku uiszczenia podatku z tytułu przywozu nabywanych z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju pojazdów, które mają być dopuszczone do ruchu na terytorium kraju. 5.7. Nie mógł zostać rozpatrzony sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. polegający na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym. W tym miejscu przypomnieć należy uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15.02.2010r., II FPS 8/09 stwierdzającą, że "art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia" (dostępne: CBOSA). W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., że "bez odniesienia się do treści np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego nie jest możliwe skuteczne zakwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji, który formalnie z nałożonego na niego obowiązku się wywiązał, ale w ocenie strony przyjęte ustalenia są merytorycznie błędne". Zatem autor skargi kasacyjnej nie mógł, tak jak to uczynił, kwestionować stanu faktycznego przy wykorzystaniu jedynie art. 141 § 4 P.p.s.a. 5.8. Kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego został natomiast poddany zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., polegający na nieprzedstawieniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zarzutów podniesionych w skardze, a w konsekwencji sporządzenie uzasadnienia niezawierającego dostatecznego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w zakresie oddalenia zarzutów naruszenia przepisów postępowania. W tym przypadku naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., autor skargi kasacyjnej dopatruje się w wadach samego uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wiążąc to z zarzutami naruszenia odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej. Zarzut ten nie zasługuje jednak na uwzględnienie. Podkreślić bowiem należy, że w odniesieniu do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego istotne jest bowiem wykazanie, że ewentualne naruszenia przepisów prawa procesowego mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z treści art. 174 pkt2 P.p.s.a. wynika, że wnoszący skargę kasacyjną ma obowiązek wykazania nie tylko tego, że zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania, lecz również tego, że naruszenie to mogło mieć wpływ, i to istotny, na wynik sprawy. W orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie przyjmuje się, że skuteczne podniesienie takiego zarzutu wymaga wykazania istnienia związku przyczynowego między wspomnianym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia byłaby inna. W rezultacie użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać tylko z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania, co oznacza, że skarżący powinien uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2006, str.368; wyrok SN z 21 marca 2007 r., I CSK 459/06, niepubl.; wyrok NSA z 30 listopada 2004 r., FSK 440/04, niepubl.). W szczególności autor skargi kasacyjnej zarzuca, że sentencja decyzji, ani jej uzasadnienie - wbrew treści art. 210 § 1 pkt 4 oraz § 4 O.p. - nie dają odpowiedzi na pytanie, zastosowanie którego punktu art. 120 ust. 4 ustawy o VAT organ podatkowy w sprawie niniejszej rozważał. Tymczasem art. art. 120 ust. 4 ustawy o VAT jest jednolitą jednostką redakcyjną i nie składa się z punktów. W świetle dokonanej wyżej wykładni przepisów prawa materialnego bez znaczenia dla sprawy jest natomiast podnoszony w skardze kasacyjnej argument, że pomiędzy A. P. a jej poprzednikami nie wystawiano faktur dotyczących sprzedaży. Zgodnie z wyżej zawartą wykładnią przepisów prawa materialnego podatnik dokonujący dostaw towarów używanych i opodatkowujący te dostawy w systemie VAT marża, musi udokumentować źródło nabycia towaru używanego, czego w rozpatrywanej sprawie nie uczynił. Z tych samych względów bez znaczenia jest argument, że nie istniała prawna możliwość odliczenia podatku od wartości dodanej przez poprzednika A. P. od transakcji z nią dokonywanych. W skardze kasacyjnej jej autor, naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., dopatruje się również w tym, że Sąd nie odniósł się do zarzutu, iż organ podatkowy naruszył art. 180 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez zaniechanie dopuszczenia dowodów na okoliczność jednoznacznego określenia statusu podatkowego kontrahentów A. P., jak również art. 188 O.p. poprzez dorozumiane oddalenie wniosku dowodowego o zwrócenie się i przeprowadzenie dowodu z informacji Międzypaństwowej Pomocy Urzędowej w Sprawach Podatku Obrotowego w B. Tymczasem organy podatkowe wysłały zapytania do niemieckiej administracji podatkowej i uzyskano informacje, że M. nie został ustalony jako podatnik i że nie można ustalić w Berlinie firmy o nazwie A. i nie ma w Berlinie ulicy [...]. Zatem organy podatkowe podjęły działania celem ustalenia kontrahentów podatniczki. Należy w tym miejscu wskazać, że w toku postepowania podatkowego strona skarżąca twierdziła, że sprzedającymi byli M. i A. jako osoby fizyczne. W tej sytuacji nie zrozumiałe było żądanie, żeby organ podatkowy przeprowadził postępowanie dowodowe na okoliczność, kto był sprzedawcą samochodów na rzecz strony. Znamienne jest to, że strona w toku postępowania nie przedstawiła żadnych dowodów, z wyjątkiem umów, wskazujących na to od kogo zakupiono pojazdy, a jedynie wnosi, że to organ podatkowy powinien zbadać tę kwestię. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wpływu na wynik sprawy nie może mieć również to, że Sąd nie odniósł się do argumentu strony o tym, że akta podatkowe są niekompletne, bowiem nie zawierają płyty CD oraz akt podatkowych (bądź ich kopii) wysłanych do niemieckiej administracji podatkowej, co w ocenie autora skargi kasacyjnej narusza prawo podatnika do obrony, oraz zasadę, o której mowa w art. 121 § 1 O. p. Ta kwestia obszernie i wyczerpująco została wyjaśniona w decyzjach organów podatkowych, gdzie podniesiono, że wraz z wnioskiem o udzielenie odpowiedzi do niemieckiej administracji podatkowej przesłano również płytę CD. Z uwagi na dużą objętość zeskanowanych dokumentów, materiały te zostały nagrane na płytę CD. Płyta zawierała wyłącznie skany dokumentów załączonych przez Panią P. do wniosków VAT-24 i została sporządzona w jednym egzemplarzu w celu ułatwienia przekazania tych materiałów za granicę. Pełnomocnik strony w skardze kasacyjnej podnosi również, że organ podatkowy nie wie co zawierały akta, o których mowa w odpowiedzi Międzypaństwowej Pomocy Urzędowej Pomocy Urzędowej w Sprawach Podatku obrotowego w B., ponieważ organ odwoławczy w wydanej decyzji stwierdził, że "zawierają "prawdopodobnie" dokumenty wytworzone przez tamtejszy organ podatkowy na potrzeby przygotowania odpowiedzi na zapytanie strony polskiej". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego również w tym względzie stanowisko organów podatkowych jest zrozumiałe i nie narusza zasady wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. Praktyką jest że organy podatkowe różnych państw członkowskich przekazują sobie informacje podatkowe, a nie dokumenty, które zostały zgromadzone przy okazji zbierania informacji. Dlatego polski organ podatkowy mógł jedynie przypuszczać, że akta zawierają prawdopodobnie dokumenty wytworzone przez tamtejszy organ podatkowy na potrzeby przygotowania odpowiedzi na zapytanie strony polskiej. 5.9. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. Do naruszenia tego przepisu miało dojść wskutek zaniechania wzięcia pod rozwagę, iż w świetle ustaleń organu podatkowego, nie istniała prawna możliwość odliczenia podatku od wartości dodanej przez poprzednika A. P. od transakcji z nią dokonywanych, a tym samym skarżąca miała możliwość skorzystania z procedury VAT-marża oraz zaniechania wzięcia pod rozwagę, że kontrola podatkowa u skarżącej rozpoczęła się w dniu 1 lutego 2010 r. zaś postępowanie dowodowe było przez organ podatkowy prowadzone już w sierpniu 2009 r. sprzecznie z zasadą wyrażoną w art. 120 O.p. W szczególności strona nie może upatrywać prawa do zastosowania procedury VAT marża na tej podstawie, że jak twierdzi w uzasadnieniu skargi kasacyjnej "A. nie był podatnikiem podatku od wartości dodanej". Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji stwierdził, że nie można ustalić w Berlinie firmy o nazwie A. Oznacza to jedynie tyle, że nie istnieje taki podmiot, a jak wyżej już podnoszono podatnik dokonujący dostaw towarów używanych i opodatkowujący te dostawy w systemie VAT marża, musi udokumentować źródło nabycia towaru używanego, czego w rozpatrywanej sprawie nie uczynił. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił natomiast jaki wpływ na przebieg postępowania miała okoliczność, że kontrola podatkowa u skarżącej rozpoczęła się w dniu 1 lutego 2010 r. zaś postępowanie dowodowe było przez organ podatkowy prowadzone już w sierpniu 2009 r. sprzecznie z zasadą wyrażoną w art. 120 O.p. 6. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.