II GSK 643/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Drachal Sędzia NSA Anna Robotowska (spr.) Sędzia del. WSA Małgorzata Rysz Protokolant Tomasz Haintze po rozpoznaniu w dniu 7 sierpnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 31 stycznia 2012 r. sygn. akt II SA/Ol 978/11 w sprawie ze skargi "F." Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z dnia [...] września 2011 r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia poświadczenia rejestracji automatu do gier oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] wyrokiem z dnia 31 stycznia 2012 r., II SA/Ol 978/11, w sprawie ze skargi "[...]" Sp. z o.o. w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] września 2011 r., nr [...], w przedmiocie cofnięcia poświadczenia rejestracji automatu. Sąd I instancji za podstawę przyjął następujące okoliczności faktyczne. W dniu [...] czerwca 2010 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w [...] przeprowadzili kontrolę w punkcie gier "[...]"[...] w [...], podczas której stwierdzono, że przedmiotowy automat umożliwia grę za stawki przekraczające 0,50 zł, tj. wyższe niż dopuszcza to art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.; dalej: u.g.h.). Fakt ten potwierdziła także opinia wydana dnia [...] listopada 2010 r. przez biegłego sądowego przy Sądzie Okręgowym w B. sporządzona w postępowaniu karnym przygotowawczym. W toku postępowania ustalono, że automat ten należy do "[...]" Sp. z o.o., która w dniu [...] marca 2009 r. uzyskała zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...]. Kwestionowany automat otrzymał poświadczenie rejestracji w dniu [...] kwietnia 2009 r. na podstawie pozytywnej opinii technicznej Instytutu Energetyki Jednostki Badawczo-Rozwojowej Laboratorium Automatyki i Zabezpieczeń w Warszawie z dnia 11 marca 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wydał w dniu [...] kwietnia 2011 r., nr [...], decyzję o cofnięciu poświadczenia rejestracji automatu, stwierdzając, że automat nie spełnia wymogów określonych w art. 129 ust. 3 u.g.h. Od powyższej decyzji odwołanie wniosła "[...]" Sp. z o.o. Decyzją z dnia [...] września 2011 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w [...] orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, że – w jego przekonaniu – ustalenia poczynione przez organ I instancji są prawidłowe i kompletne. W szczególności organ podniósł, że przeprowadzony w sprawie eksperyment wykazał, iż przedmiotowy automat umożliwia grę za stawki wyższe aniżeli dopuszczalne, zgodnie art. 129 ust. 3 u.g.h. Zdaniem organu, wskazano, że czynności kontrolne przeprowadzone zostały zgodnie z prawem na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 ze zm.). W ocenie organu prawidłowość działań kontrolnych przeprowadzonych przez funkcjonariuszy celnych potwierdzona następnie została przez biegłego sądowego. W tym zakresie organ zauważył, że biegły jest wpisany na listę biegłych sądowych z zakresu mechaniki technicznej, teorii maszyn i mechanizmów, ogólnej budowy i eksploatacji maszyn oraz techniki komputerowej, posiada zatem wiadomości specjalne. Jednocześnie organ odwoławczy podniósł, że materiały uzyskane z Prokuratury Apelacyjnej w B. zawierają wyjaśnienia podejrzanego M. K., który wydał opinię techniczną dotyczącą automatu, a któremu postawiono zarzut popełnienia czynu z art. 271 § 3 kodeksu karnego, tj. poświadczenie nieprawdy w celu osiągnięcia korzyści majątkowej. Wyjaśnienia te w ocenie organu odwoławczego pozwalają na uznanie opinii technicznej jednostki badającej za niewiarygodną z uwagi na nierzetelne oraz niezgodne z wymogami ustawy przeprowadzanie badań umożliwiających dopuszczenie do eksploatacji automatu. Podejrzany przyznał bowiem, że badaniom poddawane były wyrywkowo niektóre z automatów dostarczonych do badań, co w nawiązaniu do wyników eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych, potwierdzonego następnie opinią biegłego sądowego, pozwala – w ocenie organu – uznać, iż przedmiotowy automat nie został przebadany. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy zaznaczył, że podstawą do cofnięcia poświadczenia rejestracji automatu stanowił fakt umożliwienia gry przez przedmiotowy automat graczowi za stawkę przewyższającą stawkę określoną w ustawie oraz możliwość uzyskania przez gracza wygranej przekraczającej wysokość ustawową. Organ wyjaśnił, iż zgodnie z cytowanym § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003r., a od dnia 14 lipca 2011r. zgodnie z art. 23a ust. 7 u.g.h., naczelnik urzędu celnego cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. W tym zakresie organ podniósł, że zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej dowodem mogą być materiały z innych postępowań. Organ wskazał, że opinia biegłego była tylko dowodem pomocniczym i potwierdziła rzetelność ustaleń dokonanych przez funkcjonariuszy celnych podczas eksperymentu. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w obowiązującym stanie prawnym, w świetle zasady równej mocy środków dowodowych, brak jest uzasadnienia dla przyznania formalnego priorytetu opiniom technicznym wydawanym przez jednostki badające upoważnione przez Ministra Finansów. Ponadto organ II instancji dokonał wykładni pojęć "wartości jednorazowej wygranej" i "wartości maksymalnej stawki za udział w jednej grze", nie akceptując poglądu strony. Zdaniem organu przyjęcie stanowiska strony prowadziłoby do uznania za prawidłowe podzielenie jednej gry na nieskończoną ilość jej etapów oraz kumulację nieskończonej ilości "jednorazowych wygranych". Od powyższej decyzji skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] złożyła "[...]" Sp. z o.o. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] wyrokiem z dnia 31 stycznia 2012 r., II SA/Ol 978/11, uwzględnił skargę. W uzasadnieniu Sąd I instancji w pierwszej kolejności wskazał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ wydano ją bez należytego wyjaśnienia stanu sprawy i wyczerpującego zebrania dowodów. Do uchybienia przepisom postępowania – zdaniem Sądu I instancji – doszło z powodu zaniechania nałożenia na skarżącą spółkę obowiązku poddania przedmiotowego automatu badaniu sprawdzającemu przez upoważnioną jednostkę badającą. Wymóg taki zaś wynika z treści obowiązującego od 14 lipca 2011 r. art. 23b u.g.h., który został dodany do tej ustawy nowelizacją z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779 ze zm.). Przepis ten stanowi, że na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu. Dokonując wykładni przywołanego przepisu, Sąd I instancji zwrócił uwagę, że ustawodawca nie użył w tym unormowaniu zwrotu "może", ale wyraźnie wskazał na obowiązek po stronie organu. Sąd jednocześnie podkreślił, że w ustawie wprowadzono warunek nałożenia tego obowiązku, którym jest uzasadnione podejrzenie. Zdaniem Sądu zastrzeżenie przez ustawodawcę tego warunku powoduje, że naczelnik urzędu celnego nie może dowolnie nałożyć obowiązku poddania się badaniu sprawdzającemu. W ocenie Sądu I instancji organ musi wykazać, że istnieje uzasadnione podejrzenie niespełnienia przez kwestionowany automat warunków określonych w ustawie. Płynie stąd – zdaniem Sądu – wniosek, że to podejrzenie oparte na konkretnych dowodach musi zostać zweryfikowane przez upoważnioną jednostkę badającą. W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że organ II instancji niezasadnie uznał, że przeprowadzenie tego dowodu jest zbędne. W konkluzji Sąd I instancji stwierdził, że zgromadzony przez organy orzekające materiał dowodowy wskazuje jedynie na uzasadnione podejrzenie, że przedmiotowy automat nie spełnia warunków określonych w ustawie i wymaga uzupełnienia o badanie sprawdzające jednostki badającej. Zdaniem Sądu I instancji dopiero po uzyskaniu opinii w tym zakresie możliwe będzie merytoryczne rozpatrzenie sprawy. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Celnej w [...], domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, jak również – zasądzenia kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach przewidzianych przez art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: p.p.s.a.). Wnoszący skargę kasacyjną zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., § 14 ust. 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzenia gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946 ze zm.; dalej: rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r.) i art. 23b ust. 1 u.g.h. przez przyjęcie, że cofnięcie poświadczenia rejestracji jest możliwe tylko po przeprowadzeniu badań kontrolnych automatu przez jednostkę badającą określoną w § 8 ust. 1 ww. rozporządzenia, a obecnie w art. 23b ust. 3 u.g.h. i że takie przyjęcie wykładni przepisów rozporządzenia znajduje potwierdzenie w obecnej regulacji art. 23a i 23b u.g.h.; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 1 i art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że samo zestawienie przepisów § 14 ust. 4 i 5 rozporządzenia w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, a obecnie art. 23a ust. 7 i art. 23b ust. 1 u.g.h. ogranicza ustawową zasadę dopuszczania jako dowód wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem i co za tym idzie wprowadza formalny dowód w postaci opinii jednostki badającej, której brak w aktach nie dopuszcza możliwości stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego automatów lub urządzeń do gier z warunkami rejestracji na podstawie opinii biegłego powołanego zgodnie z art. 197 Ordynacji podatkowej lub sporządzonej na potrzeby postępowania karnego skarbowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej kasator sformułował szereg argumentów na poparcie sformułowanych w niej zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna i jako taka podlega oddaleniu. Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania, która – co należy podkreślić – w niniejszej sprawie nie zachodzi. Wobec takiej regulacji postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Przed szczegółowym odniesieniem się do zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej wypada zauważyć, że na gruncie poprzedniego stanu prawnego problem roli opinii jednostki badającej upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., II GSK 1031/11, które Sąd w niniejszym składzie podziela. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej została wydana w dniu [...] września 2011 r. Oznacza to, że do oceny jej legalności zastosowanie mogą znaleźć jedynie art. 23a i art. 23b u.g.h., nie zaś § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r., które jako podstawa prowadzenia postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do gry utraciło moc z dniem 14 lipca 2011 r. Stosownie bowiem do art. 14 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779 ze zm.) do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy, a zatem przed dniem 13 września 2011 r., stosuje się przepisy ustawy o grach hazardowych w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. Biorąc zaś pod uwagę, że postępowanie administracyjne w niniejszej sprawie zostało wszczęte [...] stycznia 2011 r., a zakończone [...] września 2011 r. norma ta znajduje w tej sprawie pełne zastosowanie. Zgodnie z art. 23a ust. 7 u.g.h. naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji, cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Stosownie zaś do art. 23b ust. 1 u.g.h. na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu, przy czym – zgodnie z art. 23b ust. 3 u.g.h. – badanie sprawdzające przeprowadza jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Z zestawienia przytoczonych przepisów wynika, że cofnięcie rejestracji automatu z powodu niespełnienia warunków określonych w ustawie (art. 23a ust. 7 u.g.h.) może nastąpić wyłącznie, gdy zostało ono poprzedzone przeprowadzeniem badania sprawdzającego przez jednostką badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier (art. 23b ust. 3 u.g.h.). Wyłączną przesłanką cofnięcia rejestracji przed jej wygaśnięciem jest bowiem niespełnienie warunków określonych w ustawie, a każdy przypadek powzięcia przez organ celny uzasadnionego podejrzenia, że taka sytuacja ma miejsce, skutkuje po stronie organu obowiązkiem zlecenia badania sprawdzającego jednostce badającej. Uznanie obligatoryjnego charakteru badania sprawdzającego przed cofnięciem rejestracji stanowi więc logiczną konsekwencję powiązania przez ustawodawcę powzięcia wątpliwości przez organ co do niespełnienia warunków określonych w ustawie z obowiązkiem zlecenia tego badania. Nie sposób bowiem przyjąć, że stwierdzenie niespełnienia wymogów ustawowych może nastąpić bez uprzedniego powzięcia stosownych wątpliwości przez organ. Taka wykładnia w żadnym razie nie narusza – jak twierdzi kasator – zasad postępowania dowodowego, przyjętych w Ordynacji podatkowej, a zatem jej art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 191. Z przepisu art. 23b ust. 7 u.g.h. w zw. z art. 23b ust. 3 u.g.h. wynika bowiem jedynie ciążący na organie celnym obowiązek przeprowadzenia dowodu z opinii jednostki badającej. Należy w tym miejscu podnieść, że wcześniej obowiązujące przepisy stanowiące podstawę materialnoprawną orzekania w przedmiocie cofnięcia rejestracji (w niniejszej sprawie na etapie postępowania przed organem I instancji), tj. § 14 ust. 4-5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie urządzania gier i zakładów wzajemnych przewidywały możliwość zażądania przeprowadzenia na koszt podmiotu prowadzącego gry na automatach o niskich wygranych badań kontrolnych przez jednostkę badającą. W utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, że podstawą rozstrzygnięcia organu o zarejestrowaniu lub cofnięciu rejestracji automatu lub urządzeń do gier może być wyłącznie dowód w postaci opinii jednostki badającej (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2011 r.: II GSK 1031/11; II GSK 1262/11; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 lipca 2013 r., III SA/Gl 725/13). Za słusznością tego poglądu przemawia jednoznaczne brzmienie dodanego przepisu art. 23b u.g.h. Odnosząc te rozważania do okoliczności niniejszej sprawy, trzeba wskazać, że Sąd I instancji uchylając zaskarżoną decyzję, nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c. Organy celne cofnęły bowiem rejestrację automatu bez przeprowadzenia obligatoryjnego dowodu w postaci badania sprawdzającego wykonanego przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, a zatem z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Reasumując powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.