I FSK 2000/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 sierpnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 334/13 w sprawie ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 4 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. i 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I FSK 2000/13 Uzasadnienie Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 sierpnia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygnaturze akt III SA/Wa 334/13, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 roku, poz. 270) dalej p.p.s.a., uchylił zaskarżoną przez M.K. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 4 grudnia 2012 roku w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 i 2006 roku. Sąd stwierdził też, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Zaskarżoną decyzją z 4 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 9 sierpnia 2012 r. określającą Skarżącemu kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty za grudzień 2005 r. oraz od stycznia do grudnia 2006 r. W dniu 6 kwietnia 2011 r. wszczęto wobec Skarżącego postępowanie kontrolne na wniosek Finansowego Organu Postępowania Przygotowawczego Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za okres od grudnia 2005 r. do grudnia 2006 r. W toku postępowania Skarżący nie przedstawił żadnej dokumentacji księgowej. Organ pierwszej instancji, na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) – dalej: “u.k.s." wystąpił do Banku P. S.A. z wnioskiem o historię rachunku bankowego. Bank przy piśmie z 18 maja 2011 r. przekazał dane rachunku bankowego Skarżącego, na podstawie której sporządzono listę kontrahentów, którzy dokonywali na to konto wpłat pieniężnych. Następnie zwrócono się bezpośrednio do każdego z nich o przekazanie uwierzytelnionych kserokopii faktur wystawionych przez Skarżącego. W odpowiedzi otrzymano 140 faktur VAT, które zostały wystawione przez Skarżącego w okresie objętym kontrolą. Natomiast w przypadku wezwań wysłanych do R.C., P. Sp. z o.o. (obecnie P. Sp. z o.o.), K. Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o. (obecnie M. Sp. z o.o.) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nie otrzymał ani odpowiedzi, ani też faktur VAT. W tym przypadku organ przyjął, że wartości wystawionych faktur będą odpowiadały operacjom przeprowadzonym na rachunkach bankowych Skarżącego. W sytuacji, kiedy płatność nie odnosiła się do odpowiedniej faktury, przyporządkowywano ją do miesiąca wpłaty zakładając, że następowały one nie wcześniej niż z chwilą wystawienia faktury. Odnośnie płatności za kilka okresów dokonywano rozliczenia wpłaty w ostatnim wskazanym okresie. Następnie, na podstawie sumy wpłat danego miesiąca, przy braku przeciwnych dowodów, organ przyjął opodatkowanie stawką podstawową podatku od towarów i usług "rachunkiem w stu" określając wartość podatku zawartego w fakturach VAT wystawionych na rzecz wymienionych w decyzji podmiotów. W związku z powyższym organ stwierdził, że w okresie od grudnia 2005 r. do grudnia 2006 r. Skarżący wystawiał faktury VAT na łączną kwotę netto 11.276.181,48 zł, VAT 2.480.759,94 zł. Ustalony na podstawie przesłuchań świadków oraz ich pisemnych wyjaśnień, stan faktyczny pozwolił organowi na stwierdzenie, że transakcje dostawy usług oraz towarów wykazane na fakturach wystawionych przez Skarżącego, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, do których ma zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.,) dalej ustawa o VAT. Przeprowadzone czynności wykazały także, że Skarżący dokonał zakupów towarów (urządzeń elektronicznych) na ogólną kwotę netto: 68.504,65 zł, VAT: 15.071,03 zł. Organ w tym zakresie stwierdził brak podstaw do uznania prawa do odliczenia podatku wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie, ponieważ nie było związku dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi. Skarżący nie przedstawił sposobu rozdysponowania zakupionych towarów, a analiza dostaw objętych fakturami VAT wystawionymi przez niego wykazała, że faktury te nie obejmowały towarów, których zakup wynikał z tych faktur VAT. 2. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Sąd uwzględnił przedstawiony w skardze zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącego. Podniósł, że przepis art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 roku, poz. 749 ze zm.) dalej O.p. z daty zakładanych przez organy podatkowe zobowiązań Skarżącego, a więc od grudnia 2005 r. do grudnia 2006 r. posiadał następujące brzmienie: "Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeże popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania;". Treść przepisu należało zdaniem Sądu skonfrontować z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. P 30/11, w którym orzeczono, że: art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, póz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, póz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikając art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej wbrew art. 127 § 1 Ordynacji podatkowej zakładającemu, że postępowanie podatkowe toczy się również w drugiej instancji, przyjął bez zapoznania się z dokumentami źródłowymi, informację Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dotyczącą tej okoliczności faktycznej. W ten sposób przyjął, że w dniu 28 marca 2011 r. wszczęto śledztwo w sprawie wystawienia faktur bez rzeczywistego przebiegu transakcji za okres od grudnia 2005 – do grudnia 2007 r. przy czym zarzuty Skarżącemu przedstawiono 6 kwietnia 2011 r., a dotyczyły one okresu od stycznia do grudnia 2007 r. Dopiero w dniu 17 października 2011 r. wydano postanowienie o uzupełnieniu zarzutów za grudzień 2005 r. do grudnia 2006r., ale nie przedstawiono ich Skarżącemu, a postępowanie karne zawieszono w dniu 29 listopada 2011 r. Cytowane dane, Dyrektor Izby Skarbowej przyjął na podstawie pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 31 października 2012r. Wynika z nich, wedle opinii Sądu, że Skarżącemu przedstawiono zarzuty nie łączące się z niniejszym postępowaniem podatkowym bo dotyczącym roku 2007, w dniu 6 kwietnia 2011 r. a to oznacza, że zobowiązanie za ten okres nie przedawniłoby się. Zdaniem Sądu, Skarżący nie został powiadomiony o treści zarzutów przed przedawnieniem zobowiązań za okres objęty zaskarżoną decyzją. Sąd argumentował, że nie jest powiadomieniem o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wezwanie o dostarczenie dokumentów księgowych albo też pismo wyjaśniające przyczyny wszczęcia kontroli skarbowej bez wcześniejszego zawiadomienia, w sytuacji gdyby nie powiadomiono odrębnie Skarżącego o wszczęciu takiego postępowania karno – skarbowego. Przedawnienie zobowiązań nastąpiłoby w takim razie, w dniu 31 grudnia 2011 r. Sąd dodał, że aby przyjąć, że nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia, należałoby wykazać, że przed 31 grudnia 2011 roku przedstawiono Skarżącemu zarzuty popełnienia występku uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa za okres od grudnia 2005 r. do grudnia 2006 r. lub powiadomiono go pisemnie o wszczęciu takiego postępowania. Sąd wnioski te wywiódł z tego samego pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Sąd nie wykluczył, że w omawianym piśmie mogła nastąpić pomyłka w datach, która spowodowała wadliwe wnioski. Z tych względów Dyrektor Izby Skarbowej winien zażądać dokumentów źródłowych dotyczących sprawy karnej Skarżącego i zbadać powiązania zarzutów stawianych Skarżącemu w sprawie karno – skarbowej ze sprawą podatkową, w aspekcie wyroku Trybunału Konstytucyjnego, który wiąże i Sąd orzekający i organy podatkowe. 3. Skarga kasacyjna W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości zarzucając mu naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Organ argumentował, że w sprawie spełnione zostały przesłanki art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z uwzględnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego i tym samym nie naruszona została dwuinstancyjność postępowania wyrażona w art. 127 Ordynacji podatkowej. Wskazując na powyższy zarzut organ domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Zarzut skargi kasacyjnej nie jest zasadny, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 4.2. Należy podkreślić, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 r., sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. 4.3. Odnosząc powyższe uwagi do realiów niniejszej sprawy należy wskazać, że autor środka odwoławczego podniósł jeden zarzut kasacyjny, a mianowicie naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 127 O.p. Zdaniem kasatora nie doszło w toku postępowania podatkowego do naruszenia zasady dwuinstancyjności, albowiem nieprawidłowe jest stanowisko sądu pierwszej instancji w zakresie braku poinformowania strony o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym oraz o jego zakresie. Tak sformułowany zarzut nie jest trafny. 4.4. Sąd pierwszej instancji w pisemnych motywach wskazał, że organ odwoławczy oparł swe ustalenia w zakresie okoliczności powodujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia jedynie na pisemnej informacji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dotyczącą tej okoliczności faktycznej. Z dokumentu tego wynika jedynie, że wprawdzie w dniu 28 marca 2011 r. wszczęto śledztwo w sprawie wystawienia faktur bez rzeczywistego przebiegu transakcji za okres od grudnia 2005 – do grudnia 2007 r. Jednakże w dniu 6 kwietnia 2011 r. przedstawiono zarzuty Skarżącemu jedynie w zakresie okresu od stycznia do grudnia 2007 r. Dopiero w dniu 17 października 2011 r. wydano postanowienie o uzupełnieniu zarzutów za grudzień 2005 r. do grudnia 2006r., ale nie przedstawiono ich Skarżącemu, a postępowanie karne zawieszono w dniu 29 listopada 2011 r. Trafnie Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że przedstawiono zarzuty nie łączące się z niniejszym postępowaniem podatkowym bo dotyczącym roku 2007 r. Zatem z treści tego pisma nie można wysnuć jednoznacznego wniosku w zakresie tego, czy w rzeczywistości podatnik został poinformowany o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym odnoszącym się do okresów rozliczeniowych będących przedmiotem niniejszego postępowania. Zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego, określona w art. 127 O.p. oznacza, że organ odwoławczy zobowiązany jest do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy. Nie może się ograniczyć tylko do zarzutów zawartych w odwołaniu. W sytuacji zatem, gdy informacja zawarta w piśmie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie jest zbyt precyzyjna i może wywoływać wątpliwości, czy też jest odmiennie odczytywana przez różne organy, obowiązkiem organu odwoławczego było wyjaśnienie tej kwestii. Dyrektor Izby Skarbowej powinien więc, korzystając z uprawnień określonych w art. 229 O.p. uzupełnić w tym zakresie materiał dowodowy. W tym celu, tak jak trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, organ odwoławczy powinien dopuścić dowód z dokumentów źródłowych, które jednoznacznie wyjaśnią, czy nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. 4.5. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 4.6. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego określono w oparciu o § 18 ust. 1 pkt 2 lit. c), § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 461).