II FSK 3604/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Barbara Rennert, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 sierpnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 647/13 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 sierpnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 643/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę I. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 grudnia 2012 r. w przedmiocie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. oraz za okres od stycznia do maja 2002 r. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że wnioskiem z dnia 13 listopada 2002 r. Spółka zwróciła się o objęcie restrukturyzacją zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2000 i 2002 w łącznej kwocie 5 144 289,50 zł z odsetkami za zwłokę (1 803 509,70 zł). Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia 30 grudnia 2002 r. określił Spółce warunki restrukturyzacji przedmiotowego zadłużenia. Ustalił także opłatę restrukturyzacyjną (771 643,40 zł), która została wpłacona w całości. Po przeprowadzeniu postępowania restrukturyzacyjnego, które było zawieszone przez kilka miesięcy w latach 2004-2005 z uwagi na prowadzone postępowanie notyfikacyjne projektu programu pomocowego na restrukturyzację przed Komisją Europejską, Naczelnik Urzędu Skarbowego dwukrotnie umarzał postępowanie restrukturyzacyjne (22 maja 2006 r. i 18 stycznia 2007 r.), lecz jego decyzje były uchylane przez Dyrektora Izby Skarbowej (19 września 2006 r. i 20 lipca 2007 r.). Umarzając po raz trzeci postępowanie restrukturyzacyjne decyzją z dnia 18 września 2009 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego podniósł, że niepowodzeniem zakończyła się próba ustalenia, czy Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą i czy posiada nieujawnione zaległości podatkowe. Wątpliwości z tym związane potraktował jako podstawę faktyczną do wydania decyzji umarzającej postępowanie restrukturyzacyjne. Nie zdołał bowiem dokonać kontroli dokumentacji podatkowej Spółki, która nie wykonywała działalności w dwóch wskazanych przez nią miejscach w W., co ustalił organ podatkowy. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 11 maja 2010 r. ponownie uchylił decyzję organu pierwszej instancji. Wskazał, że postępowanie przeprowadzono z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), gdyż nie ustalono należycie okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, dotyczących prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej oraz jej ewentualnych zaległości podatkowych. Organ odwoławczy stwierdził, że ponownie rozpoznając sprawę organ pierwszej instancji powinien ustalić, czy Spółka rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą i ustalić faktyczną kwotę zaległości podatkowych, które nie zostały objęte restrukturyzacją. Powinien nadto ocenić wystąpienie przesłanek umorzenia należności podlegających restrukturyzacji, określonych w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "ustawa o restrukturyzacji". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 31 marca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1805/10 oddalił wniesioną przez Spółkę skargę na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 maja 2010 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że dla prawidłowego zakończenia sprawy może okazać się konieczne przeprowadzenie stosownej kontroli podatkowej, skoro istnieją wątpliwości dotyczące faktycznego prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej oraz jej zakresu w kontekście posiadania statusu przedsiębiorcy w świetle art. 2 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z 18 maja 2012 r., wydaną na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy o restrukturyzacji, umorzył postępowanie restrukturyzacyjne. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że zostały spełnione warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o restrukturyzacji. Wskazał, że Spółka nie podejmując od 2005 r. żadnych efektywnych działań mających na celu poprawę sytuacji finansowej, nie rokuje odzyskania zdolności do konkurowania na rynku, co było celem postępowania restrukturyzacyjnego i co uzasadnia wykorzystanie uprawnień wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 2 w związku z wystąpieniem okoliczności, o których mowa w art. 18 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji. Po rozpoznaniu złożonego przez Spółkę odwołania, decyzją z dnia 28 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że Spółka nie przedłożyła informacji o bieżącej sytuacji finansowej, nie spełniając tym samym wszystkich warunków wymienionych w art. 10 ustawy o restrukturyzacji, pozwalających na umorzenie jej należności. Podkreślił, że Spółka nie przedłożyła żadnej informacji o podjętych działaniach w zakresie zamierzeń rozszerzenia zakresu swojej działalności gospodarczej o usługi turystyczno-rekreacyjne oraz zatrudnienia wysoko wykwalifikowanej kadry fachowców. Zwrócił uwagę, że z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej Spółka ponosiła straty: w 2005 r. w wysokości 5 685,17 zł, w 2006 r. w wysokości 48 478,53 zł, w 2008 r. w wysokości 23 299,54 zł, w 2009 r. w wysokości 98 804,84 zł, w 2010 r. w wysokości 24 866,76 zł, przy wypracowanych niewielkich przychodach dokonywanych jedynie ze spółkami powiązanymi. W ocenie organu odwoławczego, Spółka nie podjęła żadnych działań mających na celu rozwój firmy i poprawę jej kondycji finansowej, nie uzyskiwała przychodów rokujących odzyskanie zdolności do konkurowania na rynku, a jedynie podejmuje czynności pomiędzy podmiotami powiązanymi. W konsekwencji, Spółka zasadnie nie została uznana za przedsiębiorcę w rozumieniu art. 1 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji, dążącego do odzyskania zdolności do konkurowania na rynku i nie spełniała warunków określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji, pozwalających na umorzenie postępowania restrukturyzacyjnego na podstawie art. 21 ust. 1 i 1a ustawy o restrukturyzacji. W skardze na powyższą decyzję Spółka zarzuciła organom podatkowym naruszenie: - art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji, przez jego błędną wykładnię i dokonanie oceny sytuacji Spółki po dniu 30 kwietnia 2004 r., w którym - zgodnie z art. 21 ust. 1 tej ustawy - decyzja o zakończeniu restrukturyzacji powinna zostać wydana; - art. 10 ust 1 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji, przez jego błędną wykładnię i stwierdzenie, że prowadzenie w latach 2010 - 2011 działalności z podmiotami powiązanymi świadczy o niespełnieniu warunków z tego przepisu; - art. 21 ust 1 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji, przez jego błędną wykładnię i niedopuszczalną nadinterpretację polegającą na uznaniu, że do warunków zakończenia restrukturyzacji poprzez umorzenie zaległości podatkowych, które musi spłacić podatnik, należy realizacja zgłoszonego programu i osiągnięcie celu ustawy w postaci poprawy sytuacji finansowej; - art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy o restrukturyzacji, przez jego niezastosowanie, mimo spełnienia warunków w nim określonych; - art. 1 ust. 2 i art. 18 ustawy o restrukturyzacji w związku z art. 212 Ordynacji podatkowej, przez dokonanie ponownej oceny, czy podatnik może być objęty restrukturyzacją, mimo iż zostało to przesądzone w prawomocnej decyzji o warunkach restrukturyzacji z dnia 30 grudnia 2002 r.; - art. 120 Ordynacji podatkowej, przez naruszenie zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa; - art. 121 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych oraz - art. 125 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, przez prowadzenie postępowania w sposób opieszały, wręcz bezczynny przez okres 10 lat. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wniesiona skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, choć niektóre jej zarzuty uznał za trafne. W skardze tej zakwestionowano uprawnienie organów podatkowych do odwoływania się do celów ustawy o restrukturyzacji. Sąd nie zgodził się z poglądem Spółki, że jedynymi przesłankami restrukturyzacji są te, które wynikają z art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz 3 ustawy o restrukturyzacji. Zdaniem Sądu, funkcja art. 1 ust. 2 tej ustawy jest podwójna. Z jednej strony, istotnie, określa on krąg adresatów ustawy, ale jednocześnie z drugiej strony, wprowadza materialnoprawny warunek umorzenia należności objętych postępowaniem restrukturyzacyjnym. Art. 1 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji został bowiem wymieniony w art. 10, do którego z kolei odnosi się art. 21 ust. 1a. Decyzja o zakończeniu restrukturyzacji może być więc wydana "(...) po przedłożeniu przez przedsiębiorcę informacji o spełnieniu warunków restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 (...)". Skoro w art. 10 ust. 1 ustawa wymienia jako warunek restrukturyzacji przedstawienie programu restrukturyzacji oraz informacji zawierającej dane o bieżącej sytuacji finansowej, w tym dane wymienione w art. 1 ust. 2, oczywiste się wydaje przyznanie organowi podatkowemu uprawnienia do weryfikowania spełnienia tak przedstawionego programu i informacji. Zasada racjonalności ustawodawcy nie pozwala przyjąć, że program restrukturyzacji i informacja odnosząca się do okoliczności z art. 1 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji, powinny być przedstawiony tylko po to, aby zadeklarować zamiar zapobieżenia negatywnym zjawiskom ekonomicznym, które objawiają się utratą zdolności konkurowania na rynku. Program restrukturyzacji i informacja nie są tylko po to, aby były, lecz po to, aby wyznaczyć i zrealizować cel postępowania restrukturyzacyjnego, którym jest trwała poprawa, tzw. standingu ekonomicznego przedsiębiorcy, którą - z założenia ustawy - można osiągnąć w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego poprzez czasowe i warunkowe zaniechanie poboru określonych należności publicznoprawnych. Jeśli mimo zaniechania tego poboru, poprawa sytuacji przedsiębiorcy nie następuje, odpadają jakiekolwiek powody dla umorzenia tych należności. Umorzenie należności publicznoprawnych nie jest autonomicznym celem restrukturyzacji, lecz jest jedynie środkiem do osiągnięcia normatywnie założonego, głównego jej celu, a mianowicie przywrócenia działającemu na rynku przedsiębiorcy zdolności konkurowania na tym rynku. W ocenie Sądu pierwszej instancji, ten sam, wyżej określony, normatywny cel restrukturyzacji pozostaje aktualny także po wszczęciu postępowania restrukturyzacyjnego i po wydaniu decyzji o warunkach restrukturyzacji. Świadczy o tym odwołanie się w art. 21 ust. 1a do całego art. 10, który z kolei referuje do art. 1 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji. Za tym poglądem przemawia fakt, że skoro przedsiębiorca dla otrzymania decyzji o warunkach restrukturyzacji powinien przedstawić jej program, czyli pewną projekcję sytuacji ekonomicznej przedsiębiorstwa w razie warunkowego i czasowego wstrzymania egzekucji należności, to nie można racjonalnie bronić tezy, że ten program nie ma już żadnego znaczenia na etapie po wydaniu decyzji o warunkach restrukturyzacji. Wprost wskazuje na taki sposób rozumienia aksjologicznych podstaw ustawy jej art. 18, który deklaruje, że zamierzone w programie restrukturyzacji działania prowadzić powinny do przeciwdziałania zjawiskom, o których mowa w art. 1 ust. 2. Prawdą jest, że art. 18 ust. 7 ustawy nie może być podstawą decyzji o zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego, gdyż stanowi on jedynie podstawę dla wydania decyzji umarzającej postępowanie na jego etapie wstępnym, ale nie wyklucza to przydatności tego przepisu dla wykładni ustawy w jej całym, szerokim kontekście normatywnym. W ocenie Sądu, słuszny jest zarzut skargi, że postępowanie restrukturyzacyjne trwało wyjątkowo długo, co podważać może zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), ale zasadnicza okoliczność prawna związana z terminami wynikającymi z załatwiania spraw podatkowych, jest taka, iż mają one nadal jedynie instrukcyjny charakter, tak jak przepisy o terminach załatwiania spraw zawarte w Ordynacji podatkowej (art. 139 i art. 140). Wydanie decyzji o warunkach restrukturyzacji wcale nie kreuje dla przedsiębiorcy gwarancji, że o ile tylko na dzień wydania decyzji kończącej postępowanie restrukturyzacyjne nie posiada on zaległości z tytułu należności wymienionych w art. 6 ustawy, a nadto zapłacił on opłatę restrukturyzacyjną, decyzja kończąca postępowanie musi polegać na umorzeniu restrukturyzowanych zaległości. Organ podatkowy ma bowiem nadal prawo badać, czy cel postępowania, czyli sanacja sytuacji ekonomicznej podatnika, został osiągnięty. Stąd właśnie, jak się wydaje, ustawodawca przyjął tak długi termin (nie mniej niż 15 miesięcy od wydania decyzji o warunkach restrukturyzacji) na wydanie decyzji kończącej postępowanie, gdyż dopiero po tak długim czasie można racjonalnie ocenić realizację programu naprawczego, jaki zaprezentował przedsiębiorca. Błędny był więc zawarty w skardze pogląd, że po dniu, w którym powinna być wydana decyzja o zakończeniu restrukturyzacji, organ podatkowy nie może dokonywać oceny sytuacji podatnika. W sprawie tą datą nie jest 30 kwietnia 2004 r., gdyż decyzja o warunkach restrukturyzacji została Spółce doręczona dopiero w dniu 13 stycznia 2003 r., podczas gdy art. 21 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji wyznacza dzień 30 kwietnia 2004 r. jako ostateczną datę zakończenia postępowania restrukturyzacyjnego tylko w tych sprawach, w których decyzję o warunkach restrukturyzacji doręczono przed dniem 31 grudnia 2002 r. W sprawach, w których taką decyzję doręczono później, ustawa stanowi jedynie, że decyzję kończącą postępowanie wydaje się po 15 miesiącach od dnia doręczenia decyzji o warunkach restrukturyzacji. Sąd przyznał rację Spółce, że z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 września 2006 r. zdaje się wynikać pogląd, iż dla ostatecznego umorzenia zaległości, wystarczające jest wystąpienie jedynie dwóch przesłanek, tj. uiszczenia opłaty restrukturyzacyjnej oraz braku innych zaległości, niż restrukturyzowane w danym postępowaniu. Jednak pogląd ten jest błędny, a ponieważ ani w ustawie o restrukturyzacji, ani w Ordynacji podatkowej, nie ma przepisu analogicznego do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej jako "P.p.s.a.", to wspomniany pogląd organu podatkowego nie wiązał go w dalszym postępowaniu, jakie było prowadzone po dniu 19 września 2006 r. Tym bardziej pogląd ten nie wiązał Sądu. Z poczynionych i niekwestionowanych ustaleń faktycznych wynika, że w poszczególnych latach po wydaniu decyzji o warunkach restrukturyzacji, Spółka ponosiła straty, a nie przynosiła dochód. Od 2005 r. ta strata się zwiększała. Zasadnie co prawda uznała Spółka, że nawiązywanie kontaktów gospodarczych i dokonywanie transakcji z podmiotami powiązanymi kapitałowo lub osobowo nie może mieć żadnego znaczenia prawnego, ale nadal w niczym nie zmienia to słusznej oceny organów podatkowych, że dotychczas Spółka nie doprowadziła do sanacji swojej sytuacji ekonomicznej. Warunkowe, tymczasowe zaniechanie poboru podatku dochodowego nie przyniosło oczekiwanych, a zadeklarowanych we wniosku o restrukturyzację skutków. Ratio legis ustawy nie zostało więc zrealizowane. Spółka nie otworzyła salonu samochodowego, nie zatrudniła wysoko wyspecjalizowanej kadry fachowców, nie generuje obrotów i dochodu, zaś fakt, że dotychczas nie ogłosiła upadłości ani nie prowadzi się wobec niej likwidacji nie wystarcza dla skorzystania z zasadniczego dobrodziejstwa ustawy. W sensie rachunkowym zaległości objęte postępowaniem restrukturyzacyjnym nadal obciążają Spółkę, ale przez wiele lat w ujęciu ekonomicznym w istocie nie musiała ona płacić tych zaległości, natomiast mogły być one realnie wykorzystywane dla osiągnięcia zadeklarowanych w programie restrukturyzacji celów gospodarczych. Mimo tego, program ten nie został zrealizowany. W skardze kasacyjnej Spółka, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: 1) naruszenie przepisów postępowania, tj: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie, mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, tj.: art. 1 ust. 2, art. 10, art. 13 ust. 3 i art. 21 ust. 1 i ust. 1a ustawy o restrukturyzacji, co miało wpływ na wynik sprawy; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie, mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, a mianowicie: art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa, art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, art. 212 i art. 125 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób opieszały, wręcz bezczynny, które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy; c) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez brak wskazania stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd oraz brak oceny zgromadzonego przez organ podatkowy materiału dowodowego w szczególności poprzez całkowite pominięcie istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy faktu, że Spółka jest małym przedsiębiorcą. 2) naruszenie prawa materialnego, tj.: a) art. 2 Konstytucji RP, poprzez zaakceptowanie naruszenia przez organy podatkowe podstawowych zasad gwarancyjnych wyrażonych w art. 120, art. 121, art. 125 oraz art. 212 Ordynacji podatkowej:(i) prowadzenia postępowania w sposób opieszały, wręcz bezczynny, (ii) z pominięciem zasady zaufania do organów podatkowych, (iii) bez wyjaśnienia motywów podejmowanych coraz to nowych czynności, (iv) nałożenie na Spółkę dodatkowych warunków, które nie wynikają z przepisów prawa ani z decyzji o warunkach restrukturyzacji; b) art. 13 ust. 3 ustawy o restrukturyzacji, poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy Spółka jako mały przedsiębiorca nie miała obowiązku przedstawienia programu restrukturyzacji; c) art. 1 ust. 2, art. 10 i art. 21 ust. 1 i ust. 1a ustawy o restrukturyzacji, poprzez ich błędną wykładnię i niedopuszczalną nadinterpretację polegającą na uznaniu, że do warunków zakończenia restrukturyzacji poprzez umorzenie zaległości podatkowych należy realizacja zgłoszonego programu i osiągnięcie celu ustawy w postaci poprawy sytuacji finansowej; d) art. 10 ust. 2 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji, poprzez błędną wykładnię i dokonanie oceny sytuacji Spółki po dniu 13 kwietnia 2004 r., tj. dniu, w którym zgodnie z art. 21 ust. 1 tej ustawy, decyzja o zakończeniu restrukturyzacji powinna zostać wydana; e) art. 10 ustawy o restrukturyzacji, poprzez uznanie, że przepis ten uprawnia organ podatkowy do weryfikowania przedstawionego programu, co w konsekwencji stanowi faktyczne błędne zastosowanie art. 18 tej ustawy i ponowną weryfikację przesłanek wydania decyzji o warunkach restrukturyzacji; f) art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy o restrukturyzacji, poprzez błędne przyjęcie, że organ podatkowy miał podstawy do umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego w sytuacji, gdy warunki sformułowane w tym przepisie zostały spełnione. Mając na uwadze powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Stosownie do art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Spółka powołała się w rozpoznawanej skardze kasacyjnej na obie te podstawy. Przed przystąpieniem do oceny podniesionych w tej skardze kasacyjnej zarzutów, w celu ustalenia właściwej kolejności ich rozpatrywania, celowym będzie poczynienie kilku uwag natury ogólnej. Należy wskazać, że na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę w odniesieniu do rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski stwierdzić ustalenie, jakich faktów jest konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów powinno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych regulacji, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym natomiast etapem jest dokonanie subsumcji, czyli przyporządkowania ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy materialnoprawnej. W toku tego procesu może dojść do nieprawidłowości, które w zakresie norm materialnych mogą przybrać formę błędnej wykładni przepisu, co polega na nieprawidłowym odczytaniu jego treści, bądź też niewłaściwego jego zastosowania, czyli dokonania wadliwej subsumcji. Powyższe uwagi można także odnieść odpowiednio do działania sądu administracyjnego pierwszej instancji sprawującego kontrolę legalności zaskarżonych do tego sądu aktów administracyjnych. Ewentualny błąd sądu w wykładni przepisu o charakterze materialnoprawnym rzutować może na dokonywaną przez ten sąd ocenę postępowania organów administracyjnych, zwłaszcza w kontekście zakresu i prawidłowości ustalenia okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia właściwego rozstrzygnięcia sprawy. Choć więc w sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca Sądowi pierwszej instancji zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów procesowych, regułą jest, że w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają te drugie zarzuty, to w niniejszej sprawie kolejność tę należy odwrócić i w pierwszym rzędzie rozpatrzyć jeden z zarzutów odnoszących się do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 2, art. 10 i art. 21 ust. 1 i 1a ustawy o restrukturyzacji. Zarzut ten dotyczy bowiem pierwszorzędnej i podstawowej kwestii, a więc przesłanek, które należy badać i które są istotne z punktu widzenia wydania jednej z dwóch decyzji, przewidzianych w art. 21 ust. 1 tej ustawy, tj. decyzji o umorzeniu należności podlegających restrukturyzacji (pkt 1) albo decyzji o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego (pkt 2). Z argumentacji przedstawionej w skardze kasacyjnej można wnosić, że Spółka uważa, iż dla wydania decyzji o umorzeniu restrukturyzowanych należności wystarczające jest spełnienie przesłanek określonych w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o restrukturyzacji. Dokonując oceny takiego stanowiska należy wskazać, że do takiego wniosku można by istotnie dojść, gdyby poprzestać jedynie na analizie art. 21 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji. Sąd pierwszej instancji, który nie podzielił stanowiska Spółki, słusznie odwołał się jednak również do treści art. 21 ust. 1a tej ustawy, który to przepis stanowi, że wydanie decyzji o zakończeniu restrukturyzacji następuje po przedłożeniu przez przedsiębiorcę informacji o spełnieniu warunków restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 i art. 10a. Z przepisu tego jednoznacznie więc wynika, że chodzi tu nie tylko o warunki określone w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3, ale w całym art. 10, a więc także w jego pkt 1. Ten ostatni przepis, na co zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, nawiązuje z kolei do art. 1 ust. 2 i w tym kontekście wymienia dokumenty, które powinny być przedłożone przez przedsiębiorcę. Zasadne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji oparte na założeniu, że wszystkie te wymienione wyżej przepisy należy odczytywać w ich wzajemnym powiązaniu z uwzględnieniem celów, jakie miała realizować ustawa o restrukturyzacji. Przeprowadzony w tym zakresie przez Sąd pierwszej instancji wywód prawny, z powołaniem się na orzecznictwo sądowe, w tym, m.in. na wyrok NSA z dnia 26 września 2007 r. sygn. akt II FSK 1040/06, zasługuje na akceptację. Odnosząc się w tym miejscu do argumentu skargi kasacyjnej, że wyrok ten dotyczył zupełnie odmiennego stanu faktycznego, w którym przedsiębiorca definitywnie zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej, wskazać jednak trzeba, że przedstawione w tym wyroku stanowisko w kwestii sposobu rozumienia przepisów ustawy o restrukturyzacji poddaje się uogólnieniu, niezależnie od różnic w stanach faktycznych. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny w sposób jednoznaczny uznał za niezasadne stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe nie mogły badać spełnienia innych warunków niż wynikające z art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o restrukturyzacji, skoro w art. 21 ust. 1a tej ustawy przewidziano, że decyzje o zakończeniu restrukturyzacji organ restrukturyzacyjny wydaje po przedłożeniu przez przedsiębiorcę informacji o spełnieniu warunków o restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 lub art. 10a, a więc również informacji o bieżącej sytuacji finansowej przedsiębiorcy. Słusznie więc także w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji, w ślad za ww. wyrokiem NSA oraz powołanym w nim wyrokiem SN z dnia 12 sierpnia 2004 r. sygn. akt III UK 67/04, stwierdził w punkcie wyjścia do dalszych rozważań, że umorzenie należności publicznoprawnych nie jest autonomicznym celem restrukturyzacji, lecz jedynie środkiem do osiągnięcia normatywnie założonego, głównego jej celu, a mianowicie przywrócenia działającemu na rynku przedsiębiorcy zdolności do konkurowania rynku. Skoro zatem, jak wywodził Sąd pierwszej instancji, ustawa wymagała przedstawienia określonych dokumentów, np. informacji o bieżącej sytuacji finansowej, programu restrukturyzacji, oznaczało to, że dokumenty te "nie są tylko po to, aby były", całkowicie bez znaczenia co do ich zawartości, lecz po to, by m.in. ustalić, czy zrealizowany został cel restrukturyzacji. Zasadnie dowodził dalej Sąd, że samo wydanie decyzji o warunkach restrukturyzacji nie stwarza dla jej adresata gwarancji restrukturyzacji objętych nią należności poprzez ich umorzenie. Oddłużenie ma zatem charakter warunkowy, a organ restrukturyzacyjny ma kompetencję do badania, czy poprzez czasowe i warunkowe zaniechanie poboru należności publicznoprawnych, osiągnięte zostały cele restrukturyzacji i nastąpiła, jak to ujął Sąd pierwszej instancji, sanacja ekonomiczna podatnika. Stąd też, jak argumentował dalej Sąd, dla poczynienia takich ustaleń ustawodawca wyznaczył dosyć długie okresy pomiędzy poszczególnymi etapami postępowania restrukturyzacyjnego, np. przedłożenie przez przedsiębiorcę informacji o spełnieniu warunków restrukturyzacji nie wcześniej niż po upływie roku od dnia doręczenia decyzji o warunkach restrukturyzacji (art. 21 ust. 1a), czy też przynajmniej piętnastomiesięczny okres pomiędzy doręczeniem tej decyzji, a wydaniem decyzji o zakończeniu restrukturyzacji (art. 21 ust. 1). Mając powyższe na uwadze, za niezasadny uznać należy zarzut skargi kasacyjnej dotyczący błędnej wykładni art. 1 ust. 2, art. 10 i art. 21 ust. 1 i ust. 1a ustawy o restrukturyzacji, a także oddzielnie sformułowane zarzuty dotyczące naruszenia art. 10 oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Nieuzasadnione są także te zarzuty skargi kasacyjnej i w tych ich aspekcie, które nawiązują do bardzo eksponowanej w tej skardze okoliczności, że Spółka składając wniosek o restrukturyzację była małym przedsiębiorcą, a co za tym idzie, nie była zobowiązana do dołączenia do tego wniosku programu restrukturyzacji (art. 10 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 13 ust. 3 ustawy o restrukturyzacji), a program taki złożyła dobrowolnie. Spółka wskazując na tę okoliczność posługuje się nią jako argumentem uzasadniającym zarówno zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego - art. 10 i art. 13 ust. 3 ustawy o restrukturyzacji, jak również przepisów prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. Z akt sprawy wynika, że istotnie Spółka we wniosku o restrukturyzację złożonym w dniu 15 listopada 2002 r. oświadczyła, że spełnia warunki określone w stosownym przepisie, pozwalające uznać ją za małego przedsiębiorcę. We wniosku tym zaznaczyła też, że nie dołączyła do niego programu restrukturyzacji. Zgodnie bowiem z art. 13 ust. 3 ustawy o restrukturyzacji, mały przedsiębiorca nie ma obowiązku dołączać do wniosku programu restrukturyzacji. Natomiast Spółka, działając z własnej inicjatywy, w marcu 2004 r. złożyła obszerne opracowania stanowiące jej program restrukturyzacji (ocena ekonomiczna i biznes plan). Sąd pierwszej instancji, jako że okoliczności te nie były podnoszone wcześniej przez Spółkę, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku się do nich nie odniósł, a zatem nie kwestionował również faktu, że w świetle wspomnianego wyżej art. 13 ust. 3, Spółka nie miała prawnego obowiązku załączenia do wniosku programu restrukturyzacji. W tej sytuacji nie sposób skutecznie zarzucić Sądowi naruszenia tego przepisu, poprzez jego niezastosowanie. Jeżeli natomiast Sąd ten w pierwszej części uzasadnienia prawnego wyroku nawiązując do treści art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji wymieniał zarówno informację zawierającą dane o bieżącej sytuacji finansowej przedsiębiorcy oraz także program restrukturyzacji, czynił to w ramach swoich ogólnych wywodów dotyczących wykładni przepisów prawa materialnego, abstrahując od okoliczności tej sprawy, mających wykazać istnienie podstawy i kompetencji organu restrukturyzacyjnego do oceny wystąpienia innych jeszcze przesłanek, poza wskazanymi w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o restrukturyzacji, jako warunku wydania decyzji, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Z argumentacji Spółki przedstawionej w analizowanym zakresie można ponadto wnosić, że Spółka uważa, iż skoro nie miała prawnego obowiązku załączenia do wniosku programu restrukturyzacji i dołączyła go niejako dobrowolnie, to dokument ten nie mógł stanowić dla Sądu podstawy do niekorzystnej dla niej oceny, że opisane w nim zamierzenia Spółki zmierzające do sanacji jej sytuacji ekonomiczno-finansowej, a co za tym idzie zrealizowania celów ustawy restrukturyzacyjnej, się nie powiodły. Wskazać jednak należy, że nawet gdyby przyjąć, iż uszło całkowicie uwadze Sądu pierwszej instancji, że Spółka nie miała prawnego obowiązku składania planu restrukturyzacji, to konkretne wskazania tego Sądu zmierzające do wykazania, że Spółce nie udało się zrealizować zamierzeń restrukturyzacyjnych, a więc co, m.in. wskazywał Sąd, że Spółka nie otworzyła salonu samochodowego, nie zatrudniła wysokospecjalizowanej kadry fachowców, mają swoje odniesienie nie tylko do przedłożonego przez Spółkę w marcu 2004 r. szczegółowego planu restrukturyzacji, ale przede wszystkim do dołączonego do wniosku o restrukturyzację opisu sytuacji finansowej Spółki (karta nr 4 tom II akt podatkowych), czy też do informacji o jej bieżącej sytuacji finansowej (karta nr 61 tom II akt podatkowych). W tychże właśnie dokumentach Spółka wskazywała m.in., że zamierza utworzyć nowoczesny salon samochodowy w C., zatrudnić 15-30 osób, itd. Odnosząc się do sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu dotyczącego naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., co miałoby polegać, poza omówioną już kwestią "małego przedsiębiorcy", na braku stanowiska Sądu co do tego, jakie ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe zostały przyjęte przez niego jako podstawa rozstrzygnięcia, zauważenia wymaga, że ani w odwołaniu, ani w skardze do Sądu pierwszej instancji Spółka nie podnosiła zarzutu, który odnosiłby się do prawidłowości dokonanych przez organ restrukturyzacyjny ustaleń faktycznych. Nie został wymieniony jako naruszony ani jeden przepis, który dotyczyłby tej sfery działania organów podatkowych. Spółka wskazywała jedynie na naruszenie przepisów prawa materialnego oraz niektórych zasad ogólnych postępowania podatkowego, niezwiązanych wszak bezpośrednio z procesem wyjaśniania stanu faktycznego sprawy (art. 120, art. 121 i art. 125 Ordynacji podatkowej). Chociaż więc Sąd nie wskazał w sposób wyraźny, że akceptuje jako prawidłowe ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, to wobec braku zastrzeżeń w tym zakresie ze strony Spółki oraz wobec niedostrzeżenia przez Sąd z urzędu, na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a., jakichkolwiek uchybień w tym zakresie, przyjąć należy, że takie jest właśnie stanowisko Sądu pierwszej instancji co do podstawy faktycznej jego rozstrzygnięcia. Natomiast odnosząc się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do poszczególnych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów ustawy o restrukturyzacji Sąd pierwszej instancji w stosownej i niezbędnej mierze nawiązywał do określonych ustaleń faktycznych poczynionych przez organ restrukturyzacyjny. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. uznać zatem należy za niezasadny. Podobnie jak niezasadny jest podniesiony po raz pierwszy dopiero na etapie skargi kasacyjnej zarzut nawiązujący do naruszenia przez organy podatkowe art. 122 Ordynacji podatkowej. Przepis ten został wymieniony jedynie w petitum skargi kasacyjnej, wśród innych przepisów Ordynacji podatkowej wskazanych w kontekście zarzucanego Sądowi pierwszej instancji naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., zaś w uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jest jakiegokolwiek do niego odniesienia oraz wyjaśnienia, w czym konkretnie jego naruszenie miałoby się objawiać. Stosownie do art. 212 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili doręczenia. Decyzje, o których mowa w art. 67 d, wiążą organ podatkowy od chwili ich wydania. Przepis ten określa więc moment związania organu własną decyzję i wynika z niego jedynie to, że skutki procesowe decyzji, co do zasady, należy wiązać z jej doręczeniem, a nie sporządzeniem i podpisaniem w określonym dniu. Oznacza on również, że od daty doręczenia decyzji jakakolwiek jej zmiana pod względem formy bądź treści może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania, tj. przede wszystkim w ramach postępowań nadzwyczajnych przy zaistnieniu konkretnie określonych przesłanek. Natomiast w ujęciu, w jakim zaprezentowano to w skardze kasacyjnej, tj. jako odejście przez organ odwoławczy w kolejnych fazach postępowania od prezentowanego wcześniej stanowiska, chodziłoby bardziej o wskazane również w tej skardze naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. W takim jednak przypadku powyższa zasada i wartości nią chronione powinna być konfrontowana z innymi zasadami ogólnymi, choćby wynikającą z art. 120 Ordynacji podatkowej zasadą legalizmu, skoro organ odwoławczy ostatecznie uznał, że stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji jest zgodne z prawem. W tej mierze Sąd pierwszej instancji nie zawarł w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stosownych rozważań, co nie zostało podważone skutecznym zarzutem skargi kasacyjnej (omówiony już wcześniej zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. dotyczył jedynie kwestii związanych z przyjętym za podstawę rozstrzygnięcia stanem faktycznym). Ponadto należy zauważyć, że obie wskazane w skardze kasacyjnej decyzje organu odwoławczego miały charakter kasacyjny, a uchylenie decyzji organu pierwszej instancji nastąpiło z powodu istotnych wad postępowania, na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, z powołaniem się na zaistnienie przesłanki określonej w tym przepisie, a więc rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przy tak wskazanej podstawie rozstrzygnięcia, trudno jest zatem mówić wiążącym, w rozumieniu, jakie nadaje temu Spółka, charakterze uprzednio wydanych w sprawie decyzji. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 10 ust. 2 w związku z art. 21 ust. pkt 1 ustawy o restrukturyzacji, poprzez błędną wykładnię i dokonanie oceny sytuacji Spółki po dniu, w którym stosownie do tego ostatniego przepisu, powinna być wydana decyzja o zakończeniu restrukturyzacji. Ustawa ta określała zasady i tryb przeprowadzenia jednokrotnego przedsięwzięcia, jakim była restrukturyzacja należności publicznoprawnych przedsiębiorców. Wyznaczając terminy na dokonanie poszczególnych czynności w postępowaniu restrukturyzacyjnym, czy też odstępy czasowe, pomiędzy tymi czynnościami, ustawodawca zakładał przeprowadzenie tego przedsięwzięcia w określonych i nieodległych ramach czasowych. Z różnych jednak powodów mogło się zdarzyć, czego przykładem jest niniejsza sprawa, że postępowanie to nie zakończyło w zakładanym przez ustawodawcę terminie. Nie oznacza to jednak i co jest najistotniejsze nie wynika również ze wskazanych wyżej przepisów, że wydając końcową decyzję organ restrukturyzacyjny powinien za miarodajny czasowy punkt odniesienia przyjąć termin, w którym według założeń ustawodawcy, postępowanie restrukturyzacyjne powinno być zakończone. Przyjęcie postulowanego w skardze kasacyjnej sposobu rozumienia tych przepisów oznaczałoby też, w przypadku konieczności wydania decyzji po tym terminie, niemożność uwzględnienia zdarzeń, które miały miejsce przed wydaniem tej decyzji, a które w oczywisty sposób rzutowałyby na rozstrzygnięcie, np. upadłość, czy likwidacja (art. 3 ust. 1 ustawy restrukturyzacyjnej). Jeżeli chodzi natomiast o te zarzuty skargi kasacyjnej, które odnoszą się do długotrwałości postępowania restrukturyzacyjnego, trzeba wskazać, że Sąd pierwszej instancji uznał podnoszone w tej mierze przez Spółkę zastrzeżenia za całkowicie zasadne. Słusznie jednak uznał ostatecznie, iż uchybienia organów podatkowych w tym zakresie nie mogły stanowić podstawy do uznania, że Spółka spełniła wszystkie warunki restrukturyzacji. W ujęciu skargi kasacyjnej podniesiony w niej zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP nie ma charakteru samoistnego, gdyż Spółka naruszenia tego przepisu Ustawy Zasadniczej upatrywała w zaakceptowaniu przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy podatkowe wymienionych w tej skardze przepisów Ordynacji podatkowej, co zostało już poddane ocenie. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlegała oddaleniu, stosownie do art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w związku § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.).