II FSK 3905/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 386/13 w sprawie ze skargi Z. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 22 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 386/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Z. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 22 stycznia 2013 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Przedstawiając stan faktyczny sąd pierwszej instancji wskazał na ustalenia organów podatkowych, z których wynikało, że w 2007 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą pod firmą L. w L. Przedmiotem tej działalności było świadczenie usług budowlanych i budowlano-montażowych związanych z budownictwem mieszkaniowym. W 2007 r. podatnik sprzedał w ramach działalności gospodarczej dwa budynki mieszkalne jednorodzinne wraz z działkami, na których były one wybudowane. W ewidencji księgowej podatnika działki te oznaczono jako działka nr [...] i dla potrzeb tej ewidencji zostały w niej wykazane według wartości rynkowej, tj. w kwocie 67.970,00 zł. Taką też kwotę podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży i w związku z tym złożył korektę zeznania podatkowego, wykazując w niej podatek należny w kwocie 37.867 zł, zamiast wykazanego pierwotnie w wysokości 49.493 zł. Następstwem przeprowadzonego postępowania była decyzja z 6 grudnia 2012 r., w której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że podatnik zaniżył podatek należny za 2007 r. o 11.625 zł, gdyż błędnie zaliczył do kosztów podatkowych wartość rynkową działki nr [...] w kwocie 67.970 zł. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w 2007 r. podatnik sprzedał dwa budynki mieszkalne jednorodzinne wraz z działkami o numerach [...]. Wskazał, że według spisu z natury sporządzonego na 31 grudnia 2006 r. strona posiadała trzy działki budowlane, które oznaczone były nr: [...], a ich łączną wartość rynkową określiła na 213.500 zł. Działka nr [...] według spisu miała 971 m2 powierzchni i jej wartość rynkową podatnik określił na 67.970 zł. Uwzględniając wyniki spisu z natury na dzień 31 grudnia 2006 r. i 2007 r. organ odwoławczy stwierdził, że działka budowlana nr [...] o powierzchni 971 m2 i wartości rynkowej 67.970 zł, nie była w dniu 31 grudnia 2007 r. składnikiem aktywów firmy podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej podał też, że działki o nr: [...] o łącznej powierzchni 71 arów 55 m2 podatnik kupił w 1998 r. za 50.000 zł. W następstwie podziału działki nr [...] o powierzchni 0,2998 ha, powstała m.in. działka nr [...] o powierzchni 0,0971 ha, która w 2006 r. została wyłączona z produkcji rolniczej, ponieważ miała być wykorzystana pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. Działki nr [...] podatnik wprowadził do ewidencji firmy jako towar handlowy. Organ wyliczył, że z łącznej ceny 50.000 zł za zakup działek nr [...], o łącznej powierzchni 71 arów 55 m2, na działkę nr [...] o powierzchni 0,0971 ha przypada: 6.785,46 zł i kwota ta jest niższa od ceny rynkowej określonej przez podatnika na 67.970,00 zł. W ocenie organu, w świetle § 29 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) dalej: rozporządzenie, podatnik był zobowiązany wycenić w spisie z natury na dzień 31 grudnia 2006 r. wartość działki nr [...], wprowadzonej do ewidencji jako towar handlowy, według ceny zakupu, a nie według ceny rynkowej z dnia sporządzenia spisu, gdyż cena zakupu działki (6.785,46 zł) była niższa od ceny rynkowej (67.970,00 zł). W związku z powyższym kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży dwóch działek, na których wybudowane zostały dwa sprzedane przez podatnika budynki mieszkalne była kwota 6.785,46 zł, a nie jak przyjął podatnik - 67.970 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi podatnik podniósł zarzuty naruszenia § 29 ust. 1 rozporządzenia w związku z art. 24a ust. 1 i 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej: u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na pominięciu części zapisu § 29 rozporządzenia, który wskazuje na uprawnienie podatnika do dokonania wyceny materiałów i towarów handlowych objętych spisem z natury według cen z dnia sporządzenia spisu, tj. z 2007 r., a w konsekwencji przyjęcie, że podatnik powinien określić wartość materiałów i towarów handlowych według cen zakupu lub nabycia. W konkluzji wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w istocie przedmiotem sporu w tej sprawie jest określenie dochodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności określenie wartości początkowego spisu z natury na dzień 1 stycznia 2007 r. Organy zakwestionowały wartość działek gruntu o numerach [...]. Na tych działkach znajdują się budynki mieszkalne jednorodzinne, które skarżący sprzedał w 2007 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Działki [...] powstały w wyniku podziału działki [...] uwzględnionej w remanencie na dzień 1 stycznia 2007 r. jako towar handlowy. W początkowym spisie z natury skarżący określił na podstawie operatu szacunkowego wartość działki [...] na kwotę 67.970 złotych, według organów wartość owej działki powinna być określona na kwotę 6.785,46 zł. Sąd pierwszej instancji wskazał, że z przepisów § 27 i 29 rozporządzenia wynika, że podatnicy prowadzący działalność gospodarczą są zobowiązani do przeprowadzenia spisu z natury w określonych terminach oraz że ów spis podlega wpisowi do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wynika z nich także to, że zasadniczym sposobem określenia wartości materiałów i towarów handlowych jest przyjęcie ich wartości według ceny nabycia lub zakupu, a wartości szacunkowej (według cen rynkowych z dnia sporządzania spisu) tylko wówczas, gdy są one niższe od cen zakupu lub nabycia. Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdził, że określenie przez skarżącego wartości gruntu w spisie z natury na dzień 1 stycznia 2007 r. na podstawie wartości szacunkowej wynikającej z operatu szacunkowego rzeczoznawcy majątkowego było nieprawidłowe. Od chwili nabycia owej działki w 1998 r. do 2007 r. jej wartość znacznie wzrosła, nie jest to jednak okoliczność faktyczna, która zgodnie z § 29 rozporządzenia pozwalałaby skarżącemu na ustalenie jej wartości w spisie z natury na podstawie cen rynkowych. Jest to możliwe bowiem tylko wówczas, gdy wartość towarów handlowych objętych spisem natury jest niższa od ich ceny zakupu lub nabycia. Zasadnie zatem organ kontroli skarbowej w protokole z badania ksiąg uznał podatkową księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną w zakresie kosztów uzyskania przychodów wynikających z błędnego określenia przez skarżącego wartości początkowego spisu z natury, w efekcie organ podatkowy określił wartość początkowego spisu z natury na podstawie ceny zakupu ustalonej na podstawie dokumentu - aktu notarialnego. Zwiększyła się zatem podstawa opodatkowania o różnicę pomiędzy wartością początkowego spisu z natury, a wartością owego spisu ustaloną przez organ kontroli, tj. o kwotę 61.184,54 zł. Sąd wskazał ponadto, że zaskarżona decyzja narusza art. 210 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej: O.p. poprzez niewskazanie pełnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz niepełne uzasadnienie prawne, jednakże wady te nie miały wpływu na wynik sprawy. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący. Zarzucił: - naruszenie przepisów postępowania, co jego zdaniem miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1c w związku z art. 121 § 1, art. 124, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. polegające na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji pomimo, że nie zawiera ona pełnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz zawiera niepełne uzasadnienie prawne, gdyż "strona skarżąca decyzję do Sądu Administracyjnego, opierając się na treści wadliwej decyzji, nie mogła odnieść się do tych okoliczności, które nie zostały w jej treści uwzględnione", - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. w związku § 27 i § 29 rozporządzenia w związku z art. 24a ust. 1 i 7 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię powstałą w wyniku pominięcia przez organ części zapisu § 29 rozporządzenia, który to zapis wskazuje na uprawnienie podatnika do dokonania wyceny materiałów i towarów handlowych objętych spisem z natury według cen z dnia sporządzenia spisu, tj. z 2007 r., a w konsekwencji przyjęcie, że podatnik powinien określić wartość materiałów i towarów handlowych według cen zakupu lub nabycia bądź też 2) art. 145 § 1 pkt 1a P.p.s.a. w związku § 27 i § 29 rozporządzenia w związku z art. 24a ust. 1 i 7 u.p.d.o.f. pomimo, że przepis ten jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, gdyż sformułowanie § 27 i § 29 rozporządzenia wpływa na wysokość podatku, jaki podatnik ma uregulować. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym skarżący wniósł o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym, czy § 27 i § 29 rozporządzenia w związku z art. 24a ust. 1 i 7 u.p.d.o.f. jest zgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W skardze kasacyjnej złożonej przez pełnomocnika skarżącego zarzucono wyrokowi sądu pierwszej instancji zarówno naruszenie przepisów postępowania jak i naruszenie prawa materialnego. Odnosząc się do zarzutu wskazanego przez pełnomocnika strony skarżącej, naruszenia przepisów postępowania, co jego zdaniem miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 §1 pkt 1 c P.p.s.a. (autor skargi kasacyjnej wadliwie wskazuje pkt 1c zamiast pkt 1 lit. c ) w związku z art. 121 §1, art. 124, art. 210 §1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej, polegające na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji pomimo, że nie zawiera ona pełnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz zawiera niepełne uzasadnienie prawne, stwierdzić należy, że autor skargi kasacyjnej nie skonkretyzował na czym polega niepełne uzasadnienie prawne zaskarżonej decyzji, czy też brak pełnej podstawy prawnej. Sąd nie może domyślać się argumentacji, czy intencji strony skarżącej. Autor skargi kasacyjnej musi uzasadnić w czym upatruje uchybienie wskazanym normom prawnym. W uzasadnieniu strona wnosząca skargę kasacyjną nie wyjaśniła na czym polegają zarzucane przez nią naruszenia wskazanych przepisów prawa. Samo wskazanie, że postępowanie budzące zaufanie, to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika, a także pozostałe wywody pełnomocnika, który w sposób ogólny odniósł się do zasad prowadzenia postępowania podatkowego, nie uzasadnia wskazanego zarzutu skargi kasacyjnej. Niezasadne okazały się także zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego. Zgodnie z § 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej "spisem z natury", na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności. Z kolei w myśl § 29 powołanego rozporządzenia podatnik jest obowiązany wycenić materiały i towary handlowe objęte spisem z natury według cen zakupu lub nabycia albo według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia; spis z natury półwyrobów (półfabrykatów), wyrobów gotowych i braków własnej produkcji wycenia się według kosztów wytworzenia, a odpadów użytkowych, które w toku działalności utraciły swoją pierwotną wartość użytkową, wycenia się według wartości wynikającej z oszacowania uwzględniającego ich przydatność do dalszego użytkowania. Prawidłowo zatem sąd pierwszej instancji – kierując się zasadą – clara non sunt interpretanda – przyjął, że zasadniczym sposobem określenia wartości materiałów i towarów handlowych jest przyjęcie ich wartości według ceny nabycia lub zakupu, a wartości szacunkowej (według cen rynkowych z dnia sporządzania spisu) tylko wówczas, gdy są one niższe od cen zakupu lub nabycia. Porównanie ceny nabycia spornej działki w 1998 r. oraz wartości działki w 2007 r. wskazuje, że wartość działki wzrosła prawie dziesięciokrotnie. Zatem wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej organy podatkowe nie mogły przyjąć wartości ceny rynkowej z dnia sporządzania spisu (2007 r.) bowiem była ona wyższa od wartości ceny zakupu z 1998 r. Pojęcie księgi podatkowej jako urządzenia księgowego jest określone w ustawie Ordynacja podatkowa . Zgodnie z art. 3 pkt 4 tej ustawy księgi podatkowe są to księgi rachunkowe, podatkowa księga przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy płatnicy i inkasenci. Zgodnie zaś z art. 181 O.p. księga przychodów i rozchodów jako jeden z rodzajów ksiąg podatkowych może być dowodem w postępowaniu podatkowym. Aby księga przychodów i rozchodów mogła być uznana za dowód w tym postępowaniu, powinna spełniać wymogi określone w art. 193 O.p. Musi być prowadzona w sposób rzetelny i niewadliwy. Tak więc przedmiotowe rozporządzenie określa warunki, jakie muszą być spełnione przy prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów dla zapewnienia mocy dowodowej tego urządzenia księgowego i innych ewidencji podatkowych związanych z podatkową księgą przychodów i rozchodów (patrz Oleszko Bohdan, Podatkowa księga przychodów i rozchodów, Komentarz LexisNexis 2014). Sąd pierwszej instancji prawidłowo zatem ocenił, że organy podatkowe miały podstawy do uznania podatkowej księgi przychodów i rozchodów podatnika za nierzetelną w zakresie kosztów uzyskania przychodów wynikających z błędnego określenia przez skarżącego spisu z natury. Organy podatkowe zasadnie również określiły wartość początkowego spisu z natury na podstawie ceny zakupu ustalonej w akcie notarialnym. Wbrew opinii pełnomocnika strony skarżącej wyrażonej w skardze kasacyjnej brak jest podstaw do skierowania pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego, czy §27 i §29 ust. 1 rozporządzenia w związku z art. 24 a ust. 1 i 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 217 Konstytucji w drodze ustawy następuje nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków. Zatem do wyłączności ustawowej nie został zastrzeżony sposób wyceny towarów objętych spisem z natury. Biorąc pod uwagę powyższe należy podzielić stanowisko sądu pierwszej instancji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi dokonał prawidłowej oceny postępowania podatkowego. W konsekwencji zarówno zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych, jak i materialnoprawnych uznać należało za chybione. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w związku § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490).