I FSK 1952/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 sierpnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 784/13 w sprawie ze skargi P. M. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 8 sierpnia 2013 r., sygn. akt: III SA/Wa 784/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze P. M. (dalej: "wnioskodawca", "Skarżący") na postanowienie Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 2013 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżone postanowienie, stwierdzając, że nie może być ono wykonane w całości. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że wnioskiem z 6 listopada 2012 r. P. M. wystąpił do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku podatkowego z tytułu darowizny gotówki, nieruchomości, rzeczy lub praw na rzecz spółki osobowej. Minister Finansów (z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W.) postanowieniem z 12 grudnia 2012 r. odmówił wszczęcia postępowania, stwierdzając, że problem przedstawiony przez wnioskodawcę nie dotyczy zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie zainteresowanego, lecz powstania zobowiązania podatkowego spółki osobowej, jej wspólników lub darczyńców z tytułu darowizny na rzecz tejże spółki osobowej. Na skutek wniesionego przez stronę zażalenia, Minister Finansów (z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W.) postanowieniem z 15 stycznia 2013 r. utrzymał w mocy swoje postanowienie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając postanowieniu naruszenie art. 2 pkt 4 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.), art. 80 § 3 Prawa o notariacie, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej "O.p.". W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych przyczyn niż podniesione w skardze. Sąd powołał się na przepis art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.". Sąd ten w pierwszej kolejności zwrócił uwagę, że postanowienie z 12 grudnia 2012 r. podpisane zostało przez działającą z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. K. D. – Naczelnika Wydziału. Znajdujący się w aktach egzemplarz postanowienia opatrzony jest także podpisami: osoby która "sporządziła" postanowienie (podpis nieczytelny) oraz p.o. Kierownika Oddziału – J. B.. Natomiast zaskarżone postanowienie z 15 stycznia 2013 r. podpisane zostało przez Wicedyrektora Izby Skarbowej w W. L. S., także działającego z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Opatrzone zostało także nieczytelnym podpisem osoby, która je "sporządziła", takim samym jak podpis na postanowieniu z 12 grudnia 2012 r. oraz podpisem Kierownika Oddziału J. B. i Naczelnika Wydziału K. D.. Powyższe zatem wskazuje, zdaniem Sądu, że w wydaniu zaskarżonego postanowienia uczestniczyły osoby, które brały udział w załatwieniu sprawy zakończonej wydaniem postanowienia, na które Skarżący wniósł zażalenie. Innymi słowy, te same osoby uczestniczyły w rozpatrzeniu wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej, jak też brały udział w rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie kończące postępowanie, w którym uczestniczyły. Przede wszystkim nie ulega przy tym wątpliwości, że w wydaniu zaskarżonego postanowienia uczestniczyła również Naczelnik Wydziału K. D., która z upoważnienia organu podatkowego wydała postanowienie, na które wniesiono zażalenie. W tej zaś sytuacji rozważyć należało, czy pracownik organu podatkowego – Dyrektora Izby Skarbowej, upoważnionego przez Ministra Finansów – wydający postanowienie w pierwszej instancji, w toku postępowania wywołanego wniesieniem zażalenia na to postanowienie, może zostać uznany za pracownika, o którym mowa w art. 130 § 1 pkt 6 O.p., to jest za pracownika podlegającego wyłączeniu od udziału w postępowaniu. Sąd wskazał, że zagadnienie to zostało rozstrzygnięte uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2013 r. sygn. akt I GPS 2/12 (Lex nr 1271653), zgodnie z którą "Artykuł 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy". Sąd zaakcentował, że z uzasadnienia tej uchwały wynika, iż przesłanka wyłączenia pracownika, określona w art. 130 § 1 pkt 6 O.p., wskazuje, iż niepożądaną jest sytuacja, gdy przy rozpatrywaniu sprawy – i to bez względu na to, czy chodzi o jej rozpoznanie w ramach dwóch instancji, czy też w ramach jednej instancji – zaangażowany w jej merytoryczne rozpoznanie w jej całokształcie jest pracownik, który brał już udział w wydaniu decyzji w poprzedniej fazie. Z akt rozpoznanej sprawy wynika, że Naczelnik Wydziału K. D. wydała (podpisała) postanowienie z 12 grudnia 2012 r. Zdaniem Sądu, w świetle rozważań zawartych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego I GPS2/12, okoliczność ta powinna była skutkować wyłączeniem K. D. od udziału w postępowaniu w sytuacji określonej w art. 221 w związku z art. 239 O.p. W ocenie Sądu, nie sposób uznać, że podpis złożony przez K. D. na znajdującym się w aktach sprawy egzemplarzu zaskarżonego postanowienia pozbawiony jest znaczenia. Podpis ten potwierdza udział składającej go osoby w procesie wydania postanowienia i wpływ na jego treść. Bez znaczenia jest powód, dla którego określona osoba uczestniczy w wydaniu rozstrzygnięcia chociażby poprzez jego akceptację, czy też zatwierdzenie. Oczywistym jest, że zwykle wynika to z zakresu obowiązków tej osoby oraz organizacji pracy danej instytucji. Powód nie zmienia jednak samego faktu uczestnictwa, a przepis art. 130 § 1 pkt 6 O.p. nie przewiduje odstąpienia od jego stosowania z uwagi na okoliczność, że udział w wydaniu rozstrzygnięcia i poprzedzającym je postępowaniu jest uzasadniony z uwagi na organizację urzędu oraz zakres obowiązków pracownika. Jednocześnie, z akt sprawy wynika, że w wydaniu zaskarżonego postanowienia uczestniczyły również pozostałe osoby, które brały udział przy rozpatrywaniu wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji. Nadto specyfika rozpoznanej sprawy, w której zapadło rozstrzygnięcie o odmowie wszczęcia postępowania, przejawiała się w tym, że postępowanie dowodowe nie było prowadzone, a zatem przygotowanie rozstrzygnięcia w istocie wyczerpywało istotne czynności tego postępowania. W ocenie WSA w Warszawie z uwagi na wydanie postanowienia w pierwszej instancji przez Naczelnika Wydziału K. D., która nie została wyłączona następnie od udziału w rozpatrzeniu zażalenia, a także uwzględniając okoliczność, że w przygotowaniu obu tych rozstrzygnięć uczestniczyła również Kierownik Oddziału J. B., a projekty postanowień sporządziła ta sama osoba, uznać należy, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 130 § 1 pkt 6 w związku z art. 221 i art. 239 O.p., dającego podstawę do wznowienia postępowania. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 130 § 1 pkt 6 w zw. z art. 221 i 239 O.p., poprzez jego błędną wykładnię i błędne zastosowanie i w konsekwencji nieprawidłowe uznanie, że w niniejszej sprawie w wydaniu zaskarżonego postanowienia brali udział ci sami pracownicy organu interpretacyjnego, którzy prowadzili sprawę w pierwszej instancji, II. przepisów prawa procesowego, tj. normy wynikającej z art. 133 § 1 i 134 § 1 i 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 130 § 1 pkt 6 w zw. z art. 221 i art. 239 O.p. poprzez przyjęcie błędnego stanu faktycznego sprawy, co zostało wykazane w uzasadnieniu orzeczenia i w konsekwencji uznanie, że w wydaniu zaskarżonego postanowienia brali udział ci sami pracownicy organu interpretacyjnego, którzy prowadzili sprawę w pierwszej instancji. Przy tak sformułowanych zarzutach Minister Finansów wniósł uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna organu nie zasługuje na uwzględnienie. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Z treści zarzutów skargi kasacyjnej oraz uzasadnienia tej skargi, w części dotyczącej naruszenia przepisów prawa materialnego, bo tylko te zostały uzasadnione, wynika, że zarzutami tymi kwestionowane jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym w rozpatrywanej sprawie zaistniała przesłanka wyłączenia pracownika, o której mowa w art. 130 § 1 pkt 6 O.p., z tego tytułu, że postanowienie objęte zażaleniem podpisane zostało przez te same osoby, które brały następnie udział w postępowaniu, w którym to zażalenie było rozpatrywane. Zgodnie z treścią art. 130 § 1 pkt 6 O.p., pracownik urzędu skarbowego, urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Stosownie zaś do art. 221 O.p. w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Kluczowe dla rozpatrywanej sprawy pozostaje to, czy wymienione wcześniej osoby brały udział w wydaniu zaskarżonego postanowienia, jak i w postępowaniu prowadzonym po wniesieniu od tego postanowienia środka zaskarżenia. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wywodzi m.in., Sąd pierwszej instancji dokonał niewłaściwej, rozszerzającej interpretacji terminu "brania udziału" oraz że "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" to podejmowanie istotnych czynności procesowych, a nie tylko czynności technicznych. W opinii Ministra Finansów Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 18 lutego 2013 r. sygn. akt I GPS 2/12 (Lex nr 1271653) "rozróżnia osobę wydającą decyzję lub postanowienie będącą organem lub działającą z jego upoważnienia od innych osób biorących udział w wydawaniu tych aktów administracyjnych. Stwierdza przy tym, że osoba wydająca nie może być tożsama w następujących fazach załatwienia tej samej sprawy. Wyłączenie nie dotyczy osób, które nie podejmują w sprawie istotnych czynności procesowych". Tymczasem w uchwale z dnia 18 lutego 2013 r., sygn. akt I GPS 2/12 (publ. w CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że "Artykuł 130 § 1 pkt 6 O.p. ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy". W uzasadnieniu powyższej uchwały NSA stwierdził m.in., że "w pojęciu "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" chodzi o podejmowanie istotnych czynności procesowych, a nie tylko czynności technicznych, organizacyjnych, a więc nie tylko o wydanie decyzji w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 2 i 8 O.p. Może się bowiem zdarzyć, że jeden upoważniony pracownik przeprowadzi w danej sprawie całe postępowanie dowodowe, a inny - także upoważniony pracownik - wyda decyzję. Tak może się stać z różnych powodów, choroby, przejścia na emeryturę, awansu itp. Zawężające rozumienie tej przesłanki przeczyłoby i niweczyło istotę i cele wyłączenia pracownika." Mając na uwadze powyższy fragment uchwały w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozpatrującego przedmiotową sprawę, kwalifikowanie pewnych czynności do czynności istotnych albo czynności technicznych, ma znaczenie jedynie do oceny, czy ktoś brał "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji", a nie do rozstrzygania, czy "brał udział w dalszych etapach postępowania." Nie ma zatem znaczenia, jakie czynności osoba, która brała udział w wydaniu decyzji (postanowienia), wykonuje następnie w postępowaniu odwoławczym (zażaleniowym), ponieważ każda z nich stanowi przesłankę wyłączenia tej osoby (znamienne jest też to, że specyfika sprawy, w której zapadło rozstrzygnięcie o pozostawieniu wniosku bez rozpoznania, przejawiała się w tym, że postępowanie dowodowe nie jest prowadzone, a zatem przygotowanie rozstrzygnięcia w istocie wyczerpuje istotne czynności tego postępowania). Nie może być natomiast wątpliwości, że "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji (postanowienia)", taki jak w rozpatrywanej sprawie, tj. poprzez jej podpisanie, uniemożliwia jakikolwiek udział w postępowaniu prowadzonym po wniesieniu środka zaskarżenia od powyższej decyzji (postanowienia). Zasadę taką w uzasadnieniu omawianej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wyartykułował wprost stwierdzając, że: "Niemniej jednak każde wydanie (podpisanie) decyzji przez upoważnionego pracownika w poprzedniej fazie załatwiania sprawy wyłączy go zawsze od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego w sytuacji określonej w art. 221 Ordynacji podatkowej". W rozpatrywanej bowiem sprawie nie pozostaje sporne, że postanowienie z 12 grudnia 2012 r. podpisane zostało przez działającą z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. K. D. – Naczelnika Wydziału. Znajdujący się w aktach egzemplarz postanowienia opatrzony jest także podpisami: osoby która "sporządziła" postanowienie (podpis nieczytelny) oraz p.o. Kierownika Oddziału – J. B.. Natomiast zaskarżone postanowienie z 15 stycznia 2013 r. podpisane zostało przez Wicedyrektora Izby Skarbowej w W. L. S., także działającego z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Opatrzone zostało także nieczytelnym podpisem osoby, która je "sporządziła", takim samym jak podpis na postanowieniu z 12 grudnia 2012 r. oraz podpisem Kierownika Oddziału J. B. i Naczelnika Wydziału K. D.. Zatem K. D., podobnie jak inne osoby, których podpisy widnieją na znajdujących się w aktach egzemplarzach obu wydanych w sprawie postanowień, uczestniczyła w rozpoznaniu zażalenia na powyższe postanowienie. Wobec powyższego nie mogły zostać uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 130 § 1 pkt 6 w zw. z art. 221 i 239 O.p. W odniesieniu do zarzutów naruszenia prawa procesowego wskazać należy, że nie zostały one w żaden sposób uzasadnione, co uniemożliwia ich ocenę. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.