III SA/Wa 784/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), sędzia WSA Sylwester Golec, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi P. M. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości. Skarżący – P. M., 6 listopada 2012 r. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług. Opisując zdarzenie przyszłe wskazał, iż jako notariusz prowadzący kancelarię jest prawa płatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od spadków i darowizn w odniesieniu do czynności prawnych dokonywanych przez osoby trzecie w formie aktu notarialnego. Skarżący ma również wynikający z art. 80 § 2 i 3 Prawa o notariacie, ustawowy obowiązek udzielania stronom czynności dokonywanych w formie aktu notarialnego, informacji o treści obowiązujących przepisów, w tym przepisów prawa podatkowego. W związku z tym, w przypadku zaistnienia wątpliwości co do ich wykładni, zasadne jest wystąpienie przez Skarżącego z wnioskiem o wydanie stosownej interpretacji indywidualnej. Skarżący przedstawił zatem stan faktyczny, z którego wynikało, że (1) dwie lub więcej osób fizycznych zamieszkałych w Polsce i podlegających tu nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, zamierza zawiązać spółkę osobową (jawną lub komandytową) wnosząc do niej tytułem wkładów gotówkę. Od czynności tej zostanie opłacony podatek od czynności cywilnoprawnych. (2) Po rejestracji spółki osobowej, jedna lub więcej osób fizycznych (wspólników spółki osobowej lub spoza grona wspólników) lub innych podmiotów zamierza podarować spółce osobowej gotówkę, nieruchomość lub inne rzeczy lub prawa, przy czym umowa lub umowy darowizny zostaną zawarte w formie aktu notarialnego przed Skarżącym. Skarżący zadał pytanie, czy opisana pkt 2) darowizna gotówki, nieruchomości, rzeczy lub praw na rzecz spółki osobowej wiąże się z powstaniem jakiegokolwiek zobowiązania podatkowego spółki osobowej lub jej wspólników lub darczyńców, w szczególności w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, podatku od spadków i darowizn, podatku dochodowego od osób fizycznych lub podatku od towarów i usług ? Zdaniem Skarżącego, co do zasady, powyższa darowizna nie będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, ponieważ jej przedmiot – środki pieniężne, nie będzie stanowił "towaru" w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2006 r. Nr 143, poz. 1029) – dalej: "u.p.t.u.". Niezależnie zatem od osoby darczyńcy i kwoty, dokonanie darowizny nie będzie stanowić dostawy towaru i w żadnych okolicznościach nie będzie powodować powstania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Darowizna nieruchomości, innych rzeczy lub praw może powodować powstanie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług jedynie, gdy spełnione są warunki określone w art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. tj. gdy: darowizny dokona podatnik podatku od towarów i usług, a przedmiotem darowizny będzie towar wchodzący w skład przedsiębiorstwa podatnika oraz podatnikowi dokonującemu darowizny przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów. Postanowieniem z [...] grudnia 2012 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku podatkowego z tytułu darowizny gotówki, nieruchomości, rzeczy lub praw na rzecz spółki osobowej. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej z wnioskiem o wydanie interpretacji może wystąpić osoba, u której wystąpił lub może wystąpić stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) mogące rodzić konsekwencje w sferze prawa podatkowego. Interpretacja wydawana jest więc w indywidualnej sprawie zainteresowanego, który składa wniosek o jej wydanie. W ocenie Organu interpretacyjnego, problem przedstawiony przez Skarżącego nie dotyczy zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie, lecz powstania zobowiązania podatkowego spółki osobowej, jej wspólników lub darczyńców z tytułu darowizny na rzecz tejże spółki osobowej. Nie można więc uznać, iż Skarżący we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wskazał indywidualną sprawę, o której mowa w art. 14b Ordynacji podatkowej. Sprawa dotyczy interesu faktycznego Skarżącego, związanego z wykonywanym zawodem, a nie interesu prawnego związanego z obowiązkiem podatkowym. W zażaleniu na to postanowienie Skarżący wniósł o jego uchylenie i wydanie interpretacji podatkowej. Zarzucił, iż postanowienie nie uwzględnia specyfiki działalności notariusza oraz przepisów prawnych dotyczących notariuszy. Udzielenie stronom czynności notarialnej błędnych wyjaśnień dotyczących podatku od towarów i usług może skutkować odpowiedzialnością odszkodowawczą notariusza. Ponadto kwestia opodatkowania danej czynności prawnej podatkiem od towarów i usług ma znaczenie dla opodatkowania tej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych, którego płatnikiem jest notariusz. Tym samym posiada on interes prawny w uzyskaniu interpretacji dotyczącej podatku od towarów i usług. Postanowieniem z [...] stycznia 2013 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., postanowienie z [...] grudnia 2012 r. utrzymał w mocy. Stwierdził, że uprawnienia do uzyskania interpretacji prawa podatkowego ma jedynie podmiot, dla którego dana indywidualna sprawa kształtuje jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej. Skarżący natomiast nie sformułował żadnego, wymagającego stanowiska Ministra Finansów, problemu mieszącego się w tym zakresie. Organ interpretacyjny podtrzymał zatem stanowisko, że Skarżącego nie można uznać za "zainteresowanego" w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Podmiotem "zainteresowanym", może być spółka osobowa, jej wspólnicy lub darczyńcy i tylko oni mogą zwrócić się z pytaniami, jakie w odniesieniu do przedstawionej sytuacji postawił Skarżący. Powyższy przepis wymaga wprost, aby sprawa, w której złożono wniosek o wydanie interpretacji była indywidualną sprawą wnioskodawcy, nie zaś sprawą związaną z indywidualną sprawą innego podmiotu. Minister Finansów podkreślił, że ponieważ skutki związane z udzieleniem interpretacji dotyczą jedynie podmiotu, który o nią wystąpił, ani spółka osobowa, ani jej wspólnicy, darczyńcy lub inne podmioty występujące przed Skarżącym jako strony umów cywilnoprawnych, nie mogłyby korzystać z przewidzianej w art. 14k-14n Ordynacji podatkowej ochrony, wynikającej z faktu udzielenia Skarżącemu interpretacji. Ograniczenie możliwości złożenia wniosku o interpretację do indywidualnych spraw wnioskodawcy ma swoje uzasadnienie także w okoliczności, iż wniosek dotyczący opodatkowania innego podmiotu prezentuje stanowisko wnioskodawcy, oparte o jego interes prawny lub ekonomiczny, które mogą być odmienne od tego, jakie za właściwe uważa tenże "inny podmiot", nie mając jednak możliwości przedstawienia swoich racji. Zapytanie Skarżącego dotyczy powstania obowiązku podatkowego po stronie innych podmiotów i tym samym organ podatkowy nie ma możliwości uzyskania informacji na temat wszystkich okoliczności faktycznych, mogących mieć bezpośredni wpływ na dokonanie właściwej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ponadto Skarżący nie może złożyć oświadczenia, o którym mowa w art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej. W skardze złożonej na powyższe postanowienie Skarżący wniósł o jego uchylenie i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzucił naruszenie: – art. 2 pkt 4 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) polegające na nieuwzględnieniu faktu, iż przepis ten uzależnia opodatkowanie czynności prawnej od jej ewentualnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a co za tym idzie powoduje, że notariusz jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych jest podmiotem posiadającym interes prawny oraz będącym zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej w uzyskaniu interpretacji indywidualnej w zakresie opodatkowania czynności prawnej podatkiem od towarów i usług; – art. 80 § 3 Prawa o notariacie, polegające na błędnym przyjęciu, że z tego przepisu nie wynika podstawa do uznania, iż notariusz jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych jest podmiotem posiadającym interes prawny oraz będącym zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej w uzyskaniu interpretacji indywidualnej w zakresie opodatkowania czynności prawnej podatkiem od towarów i usług; – art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na błędnym przyjęciu, że notariusz nie jest podmiotem zainteresowanym w rozumieniu tego przepisu w odniesieniu do uzyskania interpretacji indywidualnej w zakresie opodatkowania czynności prawnej podatkiem od towarów i usług Ponadto Skarżący zarzucił oparcie zaskarżonego postanowienia na błędnym ustaleniu faktycznym, iż notariusz nie posiada interesu prawnego i nie jest podmiotem zainteresowanym w zakresie opodatkowania czynności prawnej podatkiem od towarów i usług. Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżący powtórzył argumentację przedstawioną w zażaleniu. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się na powodach innych niż w niej wskazane. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 1270 ze zm.), dalej – "p.p.s.a.", stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, Sąd ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług dokonanej na rzecz spółki osobowej darowizny gotówki, nieruchomości, rzeczy lub praw. Zgodnie z art. 239 Ordynacji podatkowej, w zakresie nie uregulowanym w rozdziale 16 [działu IV – wyjaśnienie Sądu] do zażaleń stosuje się odpowiednio przepisy o odwołaniach. Oznacza to, że do zaskarżonego postanowienia zastosowanie ma także art. 221 ww. ustawy stanowiący, że w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Nie ma przy tym znaczenia brak wskazania ww. przepisów w art. 14h Ordynacji podatkowej, wymieniającym przepisy tej ustawy stosowane odpowiednio w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych, jako że w rozpoznanej sprawie nie doszło do wydania interpretacji indywidualnej. Na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej odmówiono wszczęcia postępowania interpretacyjnego. Tryb instancyjny, w jakim został załatwiony wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji, jest trybem przewidzianym dla wydawania postanowień, nie zaś dla interpretacji indywidualnych. Dlatego też środkiem zaskarżenia przysługującym Skarżącemu w tym postępowaniu było zażalenie. Z uwagi na zastosowanie art. 221 Ordynacji podatkowej, zarówno postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, jak i postanowienie w postępowaniu zażaleniowym, wydał ten sam organ podatkowy – Minister Finansów z upoważnia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W.. Z akt sprawy wynika, że wydane w pierwszej instancji postanowienie z [...] grudnia 2012 r. podpisane zostało przez K. D. – Naczelnika Wydziału w Izbie Skarbowej w W., działającą z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Znajdujący się w aktach egzemplarz tego postanowienia opatrzony jest także nieczytelnym podpisem osoby, która sporządziła postanowienie oraz Kierownika Oddziału J. B.. Natomiast zaskarżone postanowienie z [...] stycznia 2013 r. podpisane zostało przez Wicedyrektora Izby Skarbowej w W. L. S., także działającego z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Opatrzone zostało także nieczytelnym podpisem osoby, która sporządziła postanowienie (takim samym jak złożony na postanowieniu z [...] grudnia 2012 r.) oraz podpisami Kierownika Oddziału J. B. i Naczelnika Wydziału K. D.. Z powyższego wynika, że w wydaniu zaskarżonego postanowienia uczestniczyły osoby, które brały udział w załatwieniu sprawy zakończonej wydaniem postanowienia, na które Skarżący wniósł zażalenie. Innymi słowy, te same osoby uczestniczyły w rozpatrzeniu wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej, jak też brały udział w rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie kończące postępowanie, w którym uczestniczyły. Przede wszystkim nie ulega wątpliwości, że w wydaniu zaskarżonego postanowienia uczestniczyła również Naczelnik Wydziału K. D., która z upoważnienia organu podatkowego (Dyrektora Izby Skarbowej w W.) wydała postanowienie, na które wniesiono zażalenie. W tej sytuacji rozważyć należało, czy pracownik organu podatkowego – Dyrektora Izby Skarbowej, upoważnionego przez Ministra Finansów – wydający postanowienie w pierwszej instancji, w toku postępowania wywołanego wniesieniem zażalenia na to postanowienie, może zostać uznany za pracownika, o którym mowa w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, to jest za pracownika podlegającego wyłączeniu od udziału w postępowaniu. Zagadnienie powyższe zostało rozstrzygnięte uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2013r. sygn. akt I GPS 2/12 (Lex nr 1271653), zgodnie z którą "Artykuł 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy". Istota rozstrzygniętego problemu dotyczy zatem instytucji wyłączenia pracownika załatwiającego daną sprawę w pierwszej instancji od rozpoznania jej w postępowaniu odwoławczym przed organem jednoosobowym, w postępowaniu, w którym nie obowiązuje zasada dewolutywności. Instytucja wyłączenia pracownika – jak się przyjmuje – jest elementem sprawiedliwości proceduralnej, a więc jednej z zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika ogólny wymóg, aby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia sporów indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej. Podkreślając znaczenie tej zasady Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oraz piśmiennictwa. Przesłanka wyłączenia pracownika, określona w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, wskazuje, iż niepożądaną jest sytuacja, gdy przy rozpatrywaniu sprawy – i to bez względu na to, czy chodzi o jej rozpoznanie w ramach dwóch instancji, czy też w ramach jednej instancji – zaangażowany w jej merytoryczne rozpoznanie w jej całokształcie jest pracownik, który brał już udział w wydaniu decyzji w poprzedniej fazie. Uczestniczyłby on nie tylko w dokonywaniu ponownej oceny materiału dowodowego, ale również miałby odnieść się do zarzutów stawianych poprzedniej decyzji przez stronę, w tym także zarzutów adresowanych ad personam do osoby np. najpierw prowadzącej postępowanie dowodowe, a następnie wydającej (podpisującej) decyzję. Jest oczywistym, że w tego rodzaju przypadkach może istnieć bardzo prawdopodobna obawa, że ze względu na tę bliskość pracownika do sprawy i wyrażone w uzasadnieniu poglądy, nie będzie on obiektywny przy ocenie podniesionych zarzutów. Byłby tu poza tym niejako "sędzią we własnej sprawie". Pod znakiem zapytania stałaby więc rzetelność i prawidłowość takiego procedowania, a kontrola byłaby iluzoryczna (tak R. Karczmarczyk, glosa do uchwały NSA z 22 lutego 2007r. sygn. akt II GPS 2/06, GSP Przeg. Orzecz. 2008, nr 1, s. 53). Podobnie podkreślał W. Dawidowicz, podnosząc, że "istotą specyficznego stosunku określonego pracownika do określonej sprawy jest jego osobiste zaangażowanie i zainteresowanie w określonym sposobie załatwienia sprawy, stąd rodzi się niebezpieczeństwo, że będzie on działał w sprawie stronniczo, a więc sprzecznie z zasadniczym celem postępowania, jakim jest rozstrzygnięcie sprawy w sposób obiektywny" (tak J.Borkowski, [w:] B.Adamiak, J.Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego, Warszawa 2000, s. 147). Naczelny Sąd Administracyjny podzielił wyrażany w orzecznictwie pogląd, że przesłanka "brania udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji", powodująca wyłączenie pracownika jednoosobowego organu podatkowego z postępowania wszczętego wniesieniem odwołania, o którym mowa w art. 221 Ordynacji podatkowej utożsamiana jest z określeniem "udział w załatwianiu sprawy". Ustawodawca nie posługuje się określeniem "wydał zaskarżoną decyzję", a określeniem szerszym, nawiązującym do procesu wydawania decyzji jako czynności rozciągniętej w czasie, obejmującej także jej przygotowanie i podejmowanie czynności procesowych, co niewątpliwie rozszerza istotę tego określenia. W wyroku z 15 grudnia 2008r. sygn. akt P 57/07 (OTK ZU-A 2008, nr 10, poz. 178) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż "przez określenie to należy rozumieć nie tylko wydanie (podpisanie) decyzji przez pracownika (...), lecz także podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na wynik (rozstrzygnięcie) sprawy. Ograniczenie zakresu tego pojęcia tylko do formy wydania decyzji w znaczeniu prawnym wydaje się nieuzasadnione ze względu na szczególną właściwość postępowania administracyjnego, w którym – w odróżnieniu od postępowania sądowego – poszczególne czynności o różnej doniosłości procesowej mogą być wykonywane przez różne osoby, mogące mieć mniejszy lub większy wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie". Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że w pojęciu "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" chodzi o podejmowanie istotnych czynności procesowych, a nie tylko czynności technicznych, organizacyjnych, a więc nie tylko o wydanie decyzji w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 2 i 8 Ordynacji podatkowej. Może się bowiem zdarzyć tak, że jeden upoważniony pracownik przeprowadzi w danej sprawie całe postępowanie dowodowe, a inny – także upoważniony pracownik – wyda decyzję. Może się tak stać z różnych powodów, choroby, przejścia na emeryturę, awansu itp. Zawężające rozumienie tej przesłanki przeczyłoby i niweczyło istotę oraz cele wyłączenia pracownika. Należy przy tym mieć na uwadze to, że istnienie przesłanek wyłączenia należy tylko uprawdopodobnić, ale charakter czynności polegających na braniu udziału w wydaniu decyzji należy wykazać, udowodnić. Niemniej jednak każde wydanie (podpisanie) decyzji przez upoważnionego pracownika w poprzedniej fazie załatwiania sprawy wyłączy go zawsze od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w sytuacji określonej w art. 221 Ordynacji podatkowej. Jak już Sąd wskazał, z akt rozpoznanej sprawy wynika, że Naczelnik Wydziału K. D. wydała (podpisała) postanowienie z [...] grudnia 2012 r. Zdaniem Sądu, w świetle przytoczonych wyżej rozważań zawartych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, okoliczność ta powinna była skutkować wyłączeniem K. D. od udziału w postępowaniu w sytuacji określonej w art. 221 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, nie sposób uznać, że podpis złożony przez K. D. na znajdującym się w aktach sprawy egzemplarzu zaskarżonego postanowienia pozbawiony jest znaczenia. Podpis ten potwierdza udział składającej go osoby w procesie wydania postanowienia i wpływ na jego treść. Zdaniem Sądu, bez znaczenia jest powód, dla którego określona osoba uczestniczy w wydaniu rozstrzygnięcia chociażby poprzez jego akceptację, czy też zatwierdzenie. Oczywistym jest, że zwykle wynika to z zakresu obowiązków tej osoby oraz organizacji pracy danej instytucji. Powód nie zmienia jednak samego faktu uczestnictwa, a przepis art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej nie przewiduje odstąpienia od jego stosowania z uwagi na okoliczność, że udział w wydaniu rozstrzygnięcia i poprzedzającym je postępowaniu jest uzasadniony z uwagi na organizację urzędu oraz zakres obowiązków pracownika. Jednocześnie, z akt sprawy wynika, że w wydaniu zaskarżonego postanowienia uczestniczyły również pozostałe osoby, które brały udział przy rozpatrywaniu wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji. Zważyć przy tym należało, że specyfika rozpoznanej sprawy, w której zapadło rozstrzygnięcie o odmowie wszczęcia postępowania, przejawiała się w tym, że postępowanie dowodowe nie było prowadzone, a zatem przygotowanie rozstrzygnięcia w istocie wyczerpywało istotne czynności tego postępowania. Przepis art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podlegających wyłączeniu z mocy art. 130-132 tej ustawy. Stosownie do art. 219 Ordynacji podatkowej, przepis ten ma odpowiednie zastosowanie do postanowień. Zgodnie zaś z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny uchyla zaskarżony akt, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa dające podstawę do wznowienia postępowania. W ocenie Składu orzekającego w niniejszej sprawie, z uwagi na wydanie postanowienia w pierwszej instancji przez Naczelnika Wydziału K. D., która nie została wyłączona następnie od udziału w rozpatrzeniu zażalenia, a także uwzględniając okoliczność, że w przygotowaniu obu tych rozstrzygnięć uczestniczyła również Kierownik Oddziału J. B., a projekty postanowień sporządziła ta sama osoba, uznać należy, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 130 § 1 pkt 6 w związku z art. 221 i art. 239 Ordynacji podatkowej, dającego podstawę do wznowienia postępowania. Powyższa wadliwość zaskarżonego postanowienia uniemożliwia Sądowi ocenę jego merytorycznej prawidłowości, a tym samym odniesienie się do zarzutów skargi w tym zakresie. Zażalenie Skarżącego należy rozpatrzyć ponownie, eliminując udział w tej fazie postępowania pracowników, którzy uczestniczyli w wydaniu postanowienia z [...] grudnia 2012r. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Skarżący nie wniósł o zasadzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego. Pouczenie w tym przedmiocie znajdowało się w zawiadomieniu o terminie rozprawy.