III SA/Wa 515/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Sylwester Golec, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi M. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. S. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 18 września 2012r. do Ministra Finansów wpłynął wniosek M. S. (zwanej dalej "Skarżącą") o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Skarżąca, będąca osobą fizyczną, jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (zwanej dalej "SKA"), która powstała z przekształcenia spółki prawa handlowego, w której Skarżąca była wspólnikiem. Skarżąca zamierza przystąpić jako akcjonariusz do kolejnych SKA. Walne zgromadzenie w SKA podejmie uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków własnych SKA, poprzez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Na ten cel zostaną przekazane zgromadzone przez SKA zyski, w tym zyski z lat ubiegłych zgromadzone na kapitale zapasowym. Akcje przydzielone (nabyte) w tym trybie nie wymagają objęcia, będą przysługiwały akcjonariuszom, w tym Skarżącej, w stosunku do ich udziałów w dotychczasowym kapitale zakładowym. W związku z powyższym Skarżąca zapytała, czy jako akcjonariusz SKA jest zobowiązana zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych, jeśli walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy SKA, a Skarżącej zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji? W ocenie Skarżącej odpowiedź na powyższe pytanie jest negatywna. Według Skarżącej art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm., zwanej dalej "u.p.d.o.f.") nie obejmuje swoim zakresem opodatkowania przychodu uzyskanego przez akcjonariusza SKA w przypadku podniesienia kapitału zakładowego ze środków własnych SKA. Również unormowania art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. nie obejmują swoim zakresem opisanej w zdarzeniu przyszłym sytuacji. Nie przewiduje jej także art. 17 u.p.d.o.f.- wymieniający przychody z kapitałów pieniężnych. Zdaniem Skarżącej z brzmienia art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. jasno wynika natomiast, iż dochód (przychód) do opodatkowania powstaje jedynie na skutek podwyższenia kapitału zakładowego w spółce będącej osobą prawną. Zgodnie zaś z art. 8 i 125 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000r. Nr 94, poz. 1037 ze zm., zwanej dalej "Kodeksem spółek handlowych") oraz art. 331 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm., zwanej dalej "Kodeksem cywilnym") SKA jest jednostką organizacyjną niebędącą osobą prawną, której ustawa przyznaje zdolność prawną tak jak pozostałym spółkom osobowym. Skarżąca na potwierdzenie swojego stanowiska przywołała interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2011r. nr [...]. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2012r. Minister Finansów (zwany dalej także "Ministrem") uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych tej spółki, poprzez emisję nowych akcji oraz za prawidłowe w części dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych tej spółki poprzez podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Według Ministra na gruncie prawa podatkowego odmiennie kwalifikuje się podwyższenie kapitału zakładowego ze środków pochodzących z kapitału zapasowego poprzez podniesienie wartości nominalnej posiadanych akcji oraz podwyższenie kapitału zakładowego ze środków pochodzących z kapitału zapasowego poprzez emisję nowych akcji przydzielanych dotychczasowym akcjonariuszom. Minister odwołał się do treści art. 11 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Następnie wskazał na art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. i stwierdził, że z brzmienia tego przepisu wynika, że dochód (przychód) do opodatkowania powstaje jedynie na skutek podwyższenia kapitału zakładowego w spółce będącej osobą prawną. Natomiast SKA jest jednostką organizacyjną niebędącą osobą prawną. W kontekście art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. nie ma zatem podstaw, aby podwyższenie kapitału zakładowego w SKA, w drodze podwyższenia wartości nominalnej dotychczas posiadanych akcji, kwalifikować jako przychód otrzymany, postawiony do dyspozycji lub należny. W ocenie Ministra nie mamy tutaj do czynienia ze świadczeniem jakie powstaje po stronie akcjonariusza, lecz wyłączenie ze wzrostem wartości akcji jakie były już w jego posiadaniu. Wzrost zaś wartości papierów wartościowych w czasie ich posiadania przez właściciela nie skutkuje jeszcze sam w sobie powstaniem przychodu, jeżeli nie towarzyszą mu kolejne operacje na tych papierach wartościowych. Zatem w następstwie podwyższenia wartości nominalnej akcji SKA, akcjonariusz SKA nie uzyskuje przychodu. Zdarzenie to nie powoduje otrzymania ani postawienia do dyspozycji podatnika pieniędzy, wartości pieniężnych oraz świadczeń w naturze lub innych nieodpłatnych świadczeń - zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., ani przychodu należnego lub przychodu z tytułu kapitałów pieniężnych w tym z udziału w zyskach osób prawnych. Zdaniem Ministra można zgodzić się więc ze stanowiskiem Skarżącej, że akcjonariusz SKA nie ma obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w przypadku, gdy dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego w SKA, poprzez podwyższenie wartości nominalnej dotychczas posiadanych akcji. W takiej sytuacji nie powstaje bowiem przychód do opodatkowania, gdyż takiego obowiązku nie przewiduje u.p.d.o.f. Według Ministra inaczej jest zaś w sytuacji, gdy w majątku akcjonariusza pojawia się zmaterializowane, realne i rzeczywiste przysporzenie w postaci nowych akcji, których przed podwyższeniem kapitału zakładowego w SKA akcjonariusz nie miał. Przysporzenie to pochodzi przy tym w całości z majątku spółki, którego - co istotne - na etapie jego powstawania akcjonariusz nie opodatkowywał, tak jak czynił to komplementariusz. Zatem w sytuacji, gdy w następstwie przeznaczenia środków z zysku lub kapitału zapasowego SKA na jej kapitał zakładowy dochodzi do emisji nowych akcji celem przekazania ich nieodpłatnie dotychczasowym akcjonariuszom - przychód w wysokości odpowiadającej przypadającej na akcjonariusza części wartości środków przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego (zapewne równy wartości nominalnej otrzymanych akcji) należy potraktować jako przychód z tytułu udziału w SKA, a zatem akcjonariusz uzyskuje przychód z działalności gospodarczej. W ocenie Ministra skutki otrzymania takich akcji będą bowiem identyczne, jak gdyby akcjonariusz otrzymał ze spółki dywidendę, tyle że w formie rzeczowej. Efektem uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków spółki będzie przydzielenie akcjonariuszom akcji, które już nie będą wymagać objęcia. Część majątku spółki zostanie zatem przekazana akcjonariuszom w tej formie. Otrzymanie przez akcjonariusza SKA akcji nowej emisji w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego należy zdaniem Ministra potraktować jako przychód z tytułu udziału w SKA i podobnie jak dywidendę z tej spółki zaliczyć do przychodu z działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Skarżącą, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie powyższej interpretacji Ministra Finansów w całości, zarzucając naruszenie: 1) art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 10 ust. 1 pkt. 3 oraz art. 11 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, 2) art. 120 oraz 121 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012r. poz. 749, zwanej dalej także "O.p."), poprzez dokonanie rozszerzającej interpretacji przepisów. Według Skarżącej SKA jest spółką niemającą osobowości prawnej w związku z czym pomimo, że posiada ona kapitał zakładowy, to żaden przepis, który ma zastosowanie do spółek kapitałowych, nie może mieć zastosowania do SKA, chyba że ustawodawca poprzez wyraźny przepis wskaże takie odesłanie. W ocenie Skarżącej stanowisko organu w sprawie jest niezgodne z interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012r., w której stwierdzono, iż jednym dochodem akcjonariusza SKA z tytułu działalności gospodarczej z udziału w SKA jest dywidenda. Tym samym nie mogą to być akcje, które akcjonariusz otrzymał w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych SKA. Zdaniem Skarżącej nie ma żadnego znaczenia, czy w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego nastąpi emisja nowych akcji, czy też podwyższenie wartości nominalnej już istniejących, gdyż zawsze efektem podwyższenia kapitału zakładowego jest zwiększenie jego wartości. Również w przypadku gdy w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego SKA zostaną wyemitowane nowe akcje SKA, to nie ma podstawy prawnej przewidującej powstanie obowiązku podatkowego z tego tytułu. Tym samym rozstrzygnięcie dokonane przez organ nie jest spójne. Minister nie ma prawa dyskrecjonalnie rozszerzać opisu zdarzenia przyszłego, twierdząc, że tak naprawdę dochodzi w tym przypadku do wypłaty "jak gdyby" dywidendy. Przedmiotem wniosku było bowiem pytanie o powstanie obowiązku podatkowego w przypadku podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków własnych SKA, a nie kwestii opodatkowania wypłaconej "jak gdyby" dywidendy. W ocenie Skarżącej pomimo braku analogii w spornej sprawie, art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. również w stosunku do spółek kapitałowych nie przewiduje możliwości niepowstania obowiązku podatkowego w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej poprzez podwyższenie wartości istniejących akcji/udziałów. Przepis ten w żaden sposób nie różnicuje powstania, bądź nie powstania obowiązku podatkowego od skutku prawnego jaki wywoła podwyższenie kapitału zakładowego w samej spółce kapitałowej. SKA jest bowiem traktowana na gruncie przepisów u.p.d.o.f. jako spółka osobowa. Według Skarżącej, ze względu na brak uregulowań w u.p.d.o.f., podwyższenie kapitału zakładowego w SKA będącej spółką osobową w żadnym przypadku nie generuje powstania obowiązku w podatku dochodowym od osób fizycznych dla jej akcjonariuszy. Z uwagi na brak podatku dochodowego od aportów do SKA w zamian za otrzymane akcje, należy przyjąć, iż ustawodawca zdecydował, iż każde otrzymanie akcji emitowanych przez SKA jest nieopodatkowane, a opodatkowanie jest odroczone do dnia ich odpłatnego zbycia lub umorzenia. W konkluzji, nie ma obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, jeśli walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków własnych na kapitał zakładowy SKA, zarówno w przypadku, gdy nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczas posiadanych przez Skarżącą akcji, jak również w przypadku otrzymania przez Skarżącą akcji nowej emisji. Skarżąca za chybioną uznała argumentację Ministra, iż w przedmiotowej sprawie otrzymała przysporzenie majątkowe, tj. aby powiększyły się jej aktywa. Podniosła, iż majątek akcjonariusza w postaci akcji SKA, obiektywnie ujmując, nie może ulec zwiększeniu wskutek nowej emisji ze środków własnych. Jest to wręcz niemożliwe. Wartość rynkowa akcji w SKA jest prostą pochodną wartości rynkowej SKA. Nie jest możliwa taka sytuacja, aby sama operacja przeksięgowania części kapitału zapasowego na kapitał zakładowy zwiększyła rynkową wartość SKA. SKA jest nadal tyle samo warta, przed i po omawianej kapitalizacji, co więcej także suma bilansowa oraz kapitały własne pozostają bez zmian. Mamy tu bowiem do czynienia wyłącznie z zapisami księgowymi, a nie z realną transakcją, która skutkowałaby powiększeniem majątku Skarżącej, a tym samym powstaniem u niej przychodu do opodatkowania. Uzasadniając naruszenie art. 120 oraz 121 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14b § 1 O.p. Skarżąca podniosła, że organ naruszył, w szczególności, zasadę wyłączności ustawowej albowiem przepisy podatkowe ustanawiające podatki nie powinny być interpretowane w sposób rozszerzający bowiem nie można tworzyć poprzez taką wykładnię nowych podatkowo-prawnych stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu, co uczynił zaskarżoną interpretacją Minister. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 – zwaną dalej "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Zakres tej kontroli, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 stycznia 2007 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 1/06 (ONSAiWSA 2007/2/72), obejmuje poprawność procesową, ustrojową i merytoryczną udzielonych interpretacji. Oceniając zaskarżoną interpretację indywidualną pod kątem wyżej wskazanych kryteriów, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem narusza wskazane przez Skarżącą przepisy, które miały istotny wpływ na wynik sprawy. Spór w niniejszej sprawie dotyczy ustalenia, czy objęcie nowych akcji w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego ze środków kapitału zapasowego stanowi dla akcjonariusza podlegający opodatkowaniu przychód. Zdaniem Skarżącej, w powyżej przedstawionej sytuacji jako akcjonariusz SKA nie ma ona obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż obowiązku takiego nie przewiduje u.p.d.o.f. Natomiast zdaniem Ministra w przypadku, gdy walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy SKA i w związku z tym Skarżącej zostaną przydzielone nowe akcje, uzyska ona przychód z tytułu udziału w SKA, rodzaj dywidendy rzeczowej (w formie akcji), ze źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., który to przychód powinien być opodatkowany. W ocenie Sądu, stanowisko Organu podatkowego jest nieprawidłowe. Na uwzględnienie zasługują bowiem zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 11 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. W tym miejscu Sąd podnosi, że tożsama problematyka była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez sądy administracyjne: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 19 czerwca 2013r., sygn. akt I SA/Ke 257/13 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 10 lipca 2013r., sygn. akt III SA/Wa 615/13. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, w całości wyrażone tam poglądy i rozważania prawne aprobuje i przyjmuje za własne. W ślad za wskazanymi wyrokami na wstępie wskazać należy, że dochody uzyskiwane w spółce, w tym SKA, należy kwalifikować - tak jak zgodnie przyjmują Minister i Skarżąca - do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, na co wskazuje treść art. 5b ust 2, art. 8 ust 1, art. 10 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. stanowi, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Należy jednak zauważyć, że ustawodawca nie definiuje dla celów podatkowych czym jest przychód z udziału w SKA. Konieczne jest wobec tego rozważenie spornego zagadnienia prawnego w kontekście przepisów Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w SKA stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą jego przeznaczenia przez zgromadzenie wspólników do wypłaty akcjonariuszom. Przyjąć należy, że akcjonariuszowi SKA, stosownie do art. 146 § 2 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych, przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Z tą chwilą (a więc dopiero po spełnieniu określonych w Kodeksie spółek handlowych przesłanek) akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Jednocześnie wskazać należy, że prawo do udziału w zysku jest podstawowym prawem majątkowym przysługującym akcjonariuszowi SKA, jednakże prawo to należy odróżnić od wierzytelności i opartego na nim roszczenia akcjonariusza wobec spółki o wypłatę przypadającej mu części zysku przeznaczonego do podziału. Ze opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że uchwała - jeśli walne zgromadzenie spółki SKA ją podejmie - dotyczyć będzie przekazania środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy. Wobec zakazu rozszerzania bądź modyfikowania stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, w sposób oczywisty nie można przyjąć, że uchwała taka dotyczyć będzie podziału wypracowanego przez spółkę zysku z tej działalności i wypłaty dywidendy. Rozważania dotyczące powstania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty dywidendy (w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych) były przedmiotem orzekania Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale 7 sędziów z dnia 20 maja 2013r., sygn. akt II FPS 6/12. Według stanowiska tam wyrażonego, datą powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych dla osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, w myśl art. 14 ust. 1 i u.p.d.o.f. jest dzień faktycznego otrzymania dywidendy. Dopiero wówczas dywidenda będzie niewątpliwie w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza SKA. Od tego czasu przychód z tytułu udziału w zysku (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.) staje się przychodem ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3, jako należny w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. i stanowi podstawę przychodu do wyliczenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W konsekwencji powyższego nie można w sposób uprawniony twierdzić, że przychód ten w postaci dywidendy (rzeczowej - w formie akcji) powstaje z momentem przydzielenia akcjonariuszom akcji z nowej emisji. Moment uzyskania dochodu z akcji (dywidendy) nie jest tożsamy z momentem ich nabycia bez względu na formę tego nabycia (w tym przypadku przydzielenia nowych akcji w ramach podwyższenia kapitału zakładowego). Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje, jest to, że generują dochód w przyszłości, tj. w postaci dywidendy, czy też – w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na nabycie akcji. W momencie zaś przydzielenia akcji nowej emisji na warunkach określonych w stanie faktycznym sprawy przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje akcjonariusz, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest potencjalne. Sąd zwraca wobec tego uwagę na fakt, że w świetle interpretacji udzielonej przez Ministra może dojść do opodatkowania przychodów, których Skarżąca nie tylko nie otrzymała faktycznie, ale nie są też należne, ponieważ nie powstało prawo do dochodzenia ich od spółki. Zasadnym jest zatem stwierdzenie, że w przypadku przydzielenia akcji z nowej emisji w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, po stronie akcjonariusza nie powstaje przychód z udziału w spółce nie będącej osobą prawną stosownie do art. 8 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Przypadającego na tego akcjonariusza udziału w środkach przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego SKA, odpowiadającego wartości nominalnej otrzymanych akcji, nie można rozumieć jako kwoty należnej w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. W świetle powyższych rozważań brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że przyznanie akcjonariuszom akcji można uznać za rodzaj dywidendy rzeczowej, a tym samym za przychód z udziału w SKA. Jednocześnie należy zauważyć, że ustawodawca w ustawie podatkowej wyraźnie wskazał sytuację, kiedy podwyższenie kapitału zakładowego jest przychodem podlegającym opodatkowaniu. Uczynił to w art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. stanowiąc, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego. Ustawodawca zawęził zatem stosowanie art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. wyłącznie do spółek kapitałowych. W przypadku takiego zawężanego stosowania ww. przepisu należy zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej, że w u.p.d.o.f. nie zostało uregulowane opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych podwyższenie kapitału zakładowego, w sytuacji gdy walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy SKA, a akcjonariuszowi zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Wobec tego dozwolone przepisami Kodeksu spółek handlowych podwyższenie kapitału zakładowego z kapitału zapasowego wyklucza zastosowanie przepisu art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f., w przypadku, gdy uchwała w tym przedmiocie dotyczy spółki osobowej. Podnieść należy, że ujęty w ustawie podatkowoprawny stan faktyczny zakreśla granice ingerencji państwa w sferę majątkową podmiotu opodatkowanego. Nie może być on w trakcie stosowania prawa rozszerzany poza to, co bezpośrednio wynika z ustawy podatkowej. Milczenie ustawodawcy co do opodatkowania danego stanu faktycznego, niezależnie od tego czy zamierzone, czy wynikające z błędu, stanowi obszar wolny od opodatkowania (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe I - część ogólna, Warszawa 1998, s. 52). Dla potrzeb niniejszych rozważań istotne jest również zdefiniowanie pojęć występujących w art. 11 ust 1 u.p.d.o.f. oraz pojęcia akcji, których przydzielenie Skarżącej, zdaniem organu, generuje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Akcje, stosownie do art. 3 ust. 1 lit. a ustawy z dnia 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U z 2010r. Nr 211, poz. 1384), są papierami wartościowymi w rozumieniu przepisów ustawy Kodeks spółek handlowych. Akcje inkorporują zarówno prawa, jak i obowiązki akcjonariusza w stosunku do spółki będącej emitentem akcji. Pomimo tego, że zgodnie z wymogiem wynikającym z art. 328 § 1 Kodeksu spółek handlowych, dokument akcji powinien zawierać między innymi wartość nominalną, niewątpliwie nie są one polskim lub zagranicznym pieniądzem, ani też wartością dewizową. W myśl natomiast art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. o denominacji złotego (Dz.U. Nr 84, poz. 386), jednostkę pieniężną w Polsce stanowi złoty, dzielący się na 100 groszy. Pieniądzem są także waluty obce, niebędące co prawda w kraju prawnym środkiem płatniczym, lecz pozyskiwane przez podatnika z takiego lub innego tytułu. Wartości pieniężne nie są zdefiniowane w samej ustawie podatkowej, ale na gruncie polskiego prawa publicznego celowe jest sięgnięcie w tym zakresie do terminologii prawa dewizowego - por. w ustawie z dnia 18 grudnia 1998r. Prawo dewizowe (Dz. U. z 2012, poz. 826) - oraz zawartego w nich pojęcia tzw. wartości dewizowych. Na gruncie prawa dewizowego obok walut obcych występują dewizy, czyli wszelkie dokumenty bankowe i finansowe opiewające na waluty obce (np. weksle, czeki, akredytywy, przekazy, polecenia przelewu), zastępujące funkcjonalnie te pierwsze. Wartości pieniężne można najogólniej określić jako wszelkie substytuty pieniądza krajowego i zagranicznego, umożliwiające wywiązywanie się z podjętych zobowiązań pieniężnych, mogące w określonych sytuacjach przewidzianych przez prawo być zamienianymi na pieniądz będący prawnym środkiem płatniczym. Akcje nie stanowią w świetle powyższej argumentacji prawnej wartości pieniężnej, o której mowa w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., ponieważ nie są, tak w ogólności jak i w obrocie gospodarczym, substytutem pieniądza, nie stanowią postaci jego zamiennika. Nie są także świadczeniem w naturze lub innym nieodpłatnym świadczeniem. W ocenie Sądu z przedstawionych zatem i rozważonych powyżej powodów prawnych należało ocenić, że zdarzenie takie jak przydzielenie akcjonariuszowi będącemu osobą fizyczną akcji z nowej emisji w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego ze środków własnych SKA - nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 11 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., ponieważ nie stanowi przychodu podatkowego, o którym mowa w wymienionych przepisach. Rację ma zatem Skarżąca, że organ podatkowy dokonał rozszerzającej interpretacji analizowanych wyżej przepisów prawa podatkowego, przez co naruszył zasady wynikające z Ordynacji podatkowej, tj. zasadę zaufania (art. 121 § 1) oraz zasadę praworządności (art. 120). Organ podatkowy dokonując ponownej oceny stanowiska Skarżącej zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji winien uwzględnić argumentację prawną wyrażoną w niniejszym wyroku. Sąd nie wypowiedział się w przedmiocie merytorycznej prawidłowości stanowiska Ministra w części niekwestionowanej przez Skarżącą, tj. skutków podatkowych podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych tej spółki poprzez podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Wskazać przy tym należy, że było to stanowisko korzystne dla Skarżącej, potwierdzające jej własny pogląd. Sąd miał tu na względzie zakaz reformationis in peius (orzekania na niekorzyść strony skarżącej), wynikający z art. 134 § 2 P.p.s.a. Przepis ten, w przeciwieństwie do art. 14e § 1 O.p., dla wyeliminowania z obrotu prawnego interpretacji korzystnej dla strony skarżącej wymaga wykazania przez sąd, że doszło do naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu. W rozpatrywanej sprawie Sąd naruszenia takiego nie stwierdził. Tym samym w powyższym zakresie Minister Finansów jest związany stanowiskiem prezentowanym uprzednio w ww. zakresie w zaskarżonej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. Zgodnie z art. 152 P.p.s.a. zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu, o zwrocie kosztów postępowania orzeczono zaś na podstawie art. 200 P.p.s.a. ----------------------- 12