I SA/Po 245/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st.sekr.sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi [...] Sp.j. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Spółka jawna "X" [...], [...] (dalej: spółka), wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w kwestii zwolnienia od podatku usług udzielania za pośrednictwem internetu porad co do prawidłowego żywienia oraz układania diety klientom. We wniosku spółka przedstawiła następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe. Spółka prowadzi działalność polegającą na udzielaniu porad w zakresie prawidłowego żywienia oraz układaniu diety klientom. Nie jest zakładem opieki zdrowotnej. Działalność ta jest sklasyfikowana pod PKD 86.90.E (pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej nie sklasyfikowana). Usługa wykonywana jest za pośrednictwem strony internetowej, na której po zakupie usług i zalogowaniu klient otrzymuje m.in. indywidualnie skomponowany jadłospis diety. Wykonuje usługę z wykorzystaniem dietetyków zatrudnionych w ramach umowy o pracę. Spółka dzieli klientów na tych, którzy chcą skorzystać z usługi dla celów zdrowotnych oraz na tych, którzy chcą skorzystać z usługi jedynie dla celów estetycznych. Każdy klient przed dokonaniem zakupu zobowiązany jest przejść wywiad dietetyczny polegający na wypełnieniu ankiety opracowanej przez dyplomowanego dietetyka i zawierającej m.in. pytania o obecną masę ciała, wzrost czy zdiagnozowane przez lekarza u klienta choroby. Dodatkowo klient deklaruje, że przed zakupem dokonał konsultacji z lekarzem i podane przez niego informacje są poprawne, zgodne ze wskazaniami lekarza, że nie ma innych przeciwwskazań co do stosowania diety. Dzięki podanym informacjom następuje obliczenie wskaźnika BMI (BMI to skrót od Body Mass Index - ang. wskaźnik masy ciała, inaczej wskaźnik Queteleta II) - współczynnik powstały przez podzielenie masy ciała podanej w kilogramach przez kwadrat wysokości podanej w metrach. Oznaczanie wskaźnika masy ciała ma znaczenie w ocenie zagrożenia chorobami związanymi z nadwagą i otyłością np. cukrzycą, chorobą niedokrwienną serca, miażdżycą. Podwyższona wartość BMI związana jest ze zwiększonym ryzykiem wystąpienia takich chorób. Klienci posiadający wskaźnik BMI o wartości poniżej 18,4 kg/m2 (choroba niedożywienia), którzy jednocześnie wskazują potrzebę zwiększenia masy ciała lub klienci posiadający wskaźnik BMI od 25 kg/m2 wzwyż (nadwaga), którzy jednocześnie wskazują potrzebę zmniejszenia masy ciała lub klienci posiadający zdiagnozowane przez lekarza choroby, których leczenie odbywa się z udziałem diety (miażdżyca, nietolerancja laktozy, niewydolność krążenia, zawał mięśnia sercowego, zaparcia - choroby wg Międzynarodowej Klasyfikacji Chorób i Problemów Zdrowotnych ) klasyfikowani są do diety mającej na celu poprawę ich zdrowia (dieta o charakterze leczniczym). Klienci posiadający wskaźnik BMI, tj. o wartości z przedziału: od 18,5 do 24,99 kg/m2 (czyli wartość prawidłowa) i nie posiadający zdiagnozowanej przez lekarza choroby wymagającej leczenia z udziałem diety klasyfikowani są do diety o charakterze estetycznym. Po zakupie diety klient proszony jest o wypełnienie drugiej ankiety "Dopasowanie diety". Podaje w niej dodatkowe informacje (m.in. o wymaganym wykluczeniu konkretnych produktów - na przykład ze względu na alergię). Na podstawie zebranych informacji w ciągu 48 godzin przygotowywany jest dla klienta indywidualny jadłospis. Komponowanie diety odbywa się z zachowaniem norm żywienia dla ludności Polski Instytutu Żywności i Żywienia. Klient otrzyma dietę prawidłowo zbilansowaną pod kątem jego indywidualnych potrzeb. W sytuacji, w której nie udałoby się skomponować dla klienta diety spełniającej wszystkie warunki z punktów 1-4 (konieczne dla zapewnienia poprawnego leczenia), klient może odstąpić od usługi i w takiej sytuacji są mu zwracane pieniądze. Co siedem dni klient zobowiązany jest do kontroli poprzez podanie aktualnej masy ciała i udzielenie odpowiedzi na inne ewentualne dodatkowe pytania. Układany jest jadłospis na kolejny tydzień - ten cykl powtarza się aż do zakończenia leczenia. Dietetyk i klient może wykonać na żywo rozmowę poprzez komunikator internetowy lub wysyłając e-mail. Dietetyk dodatkowo do niektórych klientów posiada numer telefonu. Proces usługi o charakterze leczniczym kończy się, gdy klient osiągnie wartość poprawnego BMI lub zgłosi informację o wyleczeniu swojej choroby (służy do tego ankieta w ustawieniach diety). Klientom, którzy chcieliby kontynuować dietę ze względów edukacyjnych (nauka poprawnych zasad odżywiania) proponowana jest dieta na utrzymanie masy ciała, którą spółka klasyfikuje, jako dieta o charakterze estetycznym. Ta dieta skupia się na utrzymaniu, nieznacznym zmniejszeniu bądź zwiększeniu wskaźnika BMI, ale cały czas przy zachowaniu go w przedziale prawidłowej wartości dla zdrowego człowieka. Klient ma także możliwość kontaktu z dietetykiem, ale w przeciwieństwie do diety o charakterze leczniczym, dietetyk nie kontaktuje się z klientem drogą telefoniczną, a także pytania od klienta z diety estetycznej są obsługiwane z niższym priorytetem. W tym stanie faktycznym spółka zadała następujące pytanie: Czy usługa opisana powyżej jako mająca cele lecznicze, korzysta ze zwolnienia przedmiotowego od podatku od towarów i usług wg stanu prawnego obowiązującego w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r., a jeśli korzysta lub korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług tylko przez część okresu od dnia 1 stycznia 2011 r., to w jakim okresie od dnia 1 stycznia 2011 r., przy rozliczeniu takich usług powinno być stosowane zwolnienie od podatku od towarów i usług? Spółka rozważa, przy takim samym stanie faktycznym dokonać w przyszłości następującej zmiany: zamiast zatrudniania dietetyków na umowę o pracę (jak to czyni obecnie) zamierza nawiązać współpracę z dietetykami działającymi jako odrębni przedsiębiorcy. Spółka kupowałaby od nich usługi i zbywała je finalnym nabywcom (klientom). Wskazując przyszły stan faktyczny spółka zadała następujące pytanie: Czy dokonując zmiany polegającej za nawiązaniu współpracy z dietetykami działającymi jako odrębni przedsiębiorcy, od których kupowałaby usługi i zbywała je finalnym nabywcom (klientom), będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług? Zdaniem spółki usługa opisana jako dieta o charakterze leczniczym, na podstawie literalnej treści art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 Nr 177, poz. 1054) – dalej: "ustawa o VAT", korzysta ze zwolnienia z tego podatku. Usługi te mają na celu ochronę, utrzymanie i/lub poprawę zdrowia osób fizycznych. Istnieje związek pomiędzy właściwym (zdrowym) żywieniem (właściwie skomponowaną dietą), a zdrowiem osoby, która stosowne zalecania realizuje. Cel ten jest oczywisty bez względu na techniczne środki, jakie są wykorzystywane w trakcie procesu wykonywania konkretnej usługi. Usługi te służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Ustawa z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t. j. Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027 ze zm.), definiując pojęcie świadczenia zdrowotnego posługuje się w art. 5 pkt 40 takimi sformułowaniami. Fakt, że znaczna część usługi odbywa się za pośrednictwem internetu nie ma wpływu na zakres zwolnienia. Diagnoza na podstawie konsultacji oraz przekazywania informacji przez internet jest kolejnym narzędziem, jakie można wykorzystać w celu zgodnym z zakresem zwolnienia od VAT. Znane są sytuacje diagnozowania, czy szerzej pojętych działań z zakresu ochrony zdrowia, rehabilitacji, czy leczenia na odległość. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT nie odnosi się bowiem w żaden sposób do technicznej strony czynności. Jedynie wskazuje na cel tych działań oraz na to, kto może te czynności wykonywać by usługa korzystała ze zwolnienia przedmiotowego od VAT. Aktualnie przepis ten stanowi, że zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039). Zawód dietetyka znajduję się w zakresie podmiotowym określonym tym przepisem. W tym stanie rzeczy wnioskodawca wykonując usługi zgodnie z celem wskazanym w opisie usług oznaczonych jako "a" i mających cele lecznicze, poprzez zatrudnionych dietetyków, korzysta ze zwolnienia od podatku VAT z tytułu wykonywania tych usług przez cały okres, którego dotyczy wniosek, tj. od dnia 1 stycznia 2011 r. aż do daty przygotowania i podpisania wniosku. Jednocześnie, od dnia 1 kwietnia 2011 r. obowiązuje także przepis art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT, który stanowi, że zwalnia się od VAT świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19. Przepis ten także może znaleźć zastosowanie w sprawie bowiem zwalnia nabyte przez podatnika na rzecz osób trzecich usługi wymienione w tym przepisie (o ile zostały one wykonane przez podmioty korzystające ze zwolnień dla usług medycznych). Ponadto - zamiast stwierdzenia, że usługi mają być wykonywane przez określone osoby (wykonujące zawody medyczne), pojawia się sformułowanie, że usługi mają być świadczone "w ramach wykonywania zawodów" medycznych. Ze zwolnienia tego korzystać mogą więc usługi związane z ochroną zdrowia, które wykonywane są przez podmioty niemające stosownych uprawnień do wykonywania zawodów medycznych. Byle istotą świadczeń było to, co wykonywane jest w ramach wykonywania danego zawodu medycznego. Zdaniem spółki jakkolwiek podtrzymuje ona tezę, że podstawą zwolnienia od VAT jest przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT, to jednak można podnieść wątpliwość, czy ten właśnie przepis nie stosuje się w sprawie. Nabyte usługi od swych pracowników są fakturowane na ostatecznego odbiorcę. Z ostrożności procesowej - w sytuacji gdyby organ uznał, że w sprawie nie stosuje się zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT spółka wniosła o rozstrzygnięcie tej kwestii w interpretacji. W zakresie pytania postawionego na tle stanu przyszłego (dietetycy nie jako pracownicy lecz jako odrębni przedsiębiorcy), spółka zajmuje analogiczne stanowisko, jak na tle opisanego we wniosku zdarzenia rzeczywistego. Podkreśla, że poza formalną stroną współpracy z dietetykami stan faktyczny i stan przyszły niczym się nie różnią. Współpracując z dietetykami działającymi jako odrębni przedsiębiorcy (a nie pracownicy), korzystać będzie ze zwolnienia od VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT z tych samych powodów, jak w przypadku zdarzenia rzeczywistego. Ponownie, z ostrożności procesowej wniosła , by w sytuacji ewentualnego zanegowania tego stanowiska przez organ dokonujący interpretacji, o dokonanie analizy, czy nie wystąpi w sprawie raczej zwolnienie wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT. Minister Finansów działając przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia [...] listopada 2012 r., nr [...] wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej: "O.p." stwierdził, że stanowisko spółki, przedstawione we wniosku - jest nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko Minister Finansów przedstawił następującą argumentację: Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT, zwolnieniu podlegają również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstwa, w ramach których wykonywana jest działalność lecznicza. Art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT stanowi, że zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów: 1) lekarza i lekarza dentysty, 2) pielęgniarki i położnej, 3) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039), 4) psychologa. Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli: 1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub 2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystąjących z takiego zwolnienia. Jak stanowi art. 43 ust. 17a ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe. Z powyższych przepisów wynika, że od dnia 1 stycznia 2011 r. zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki - tj. służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty (podmioty lecznicze, lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne, psychologów i osoby świadczące powyższe usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej). A zatem, zwolnieniem od VAT objęte są tylko te świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu przez określone osoby (podmioty). Wskazać należy, że określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, zgodnie z którym określenie osoba wykonująca zawód medyczny - oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Świadczeniem zdrowotnym stosownie do art. 2 ust. i pkt 10 ustawy o działalności leczniczej są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. Zawód dietetyka nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych. Został on jednak wymieniony na równi z innymi zawodami medycznymi w szeregu przepisów związanych z ochroną zdrowia, a ponadto kształcenie tego rodzaju specjalistów podjęły uczelnie wyższe, w których funkcjonują wydziały i kierunki dietetyki w formie 5-letnich studiów magisterskich i 3-letnich studiów licencjackich. W § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 30 września 2002 r. w sprawie uzyskiwania tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia (Dz. U. z 2002 r. Nr 173, poz. 1419 ze zm.) – dalej: "rozporządzenia w sprawie uzyskiwania tytułu specjalisty", wymieniono wykaz podstawowych dziedzin mających zastosowanie w ochronie zdrowia, w których może być uzyskiwany tytuł specjalisty. Natomiast w § 3 ust. 2 rozporządzenia wskazano, że do specjalizacji w dziedzinach, o których mowa w ust. 1, może przystąpić osoba, która posiada kwalifikacje do wykonywania zawodów, o których mowa w załączniku nr 1 do rozporządzenia. W powyższym załączniku wymieniono zawód dietetyka. W rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. Nr 82, poz. 537), dietetycy zostali wymienieni w grupie 22 specjalistów do spraw zdrowia, obejmującej również lekarzy, dentystów, pielęgniarki i inne - 228401 specjalista dietetyk. Pomimo, że zawód dietetyka nie został objęty unormowaniem odrębnych aktów prawnych, to jednak inne przepisy określające m. in.: zasady jego wykonywania, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, że osoba, która zdobyła wyższe wykształcenie w zakresie dietetyki jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny. Zatem, stwierdzić należy, że w sprawie został spełniony warunek podmiotowy art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT. Z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że dla zastosowania zwolnienia od VAT istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym. Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia opieki medycznej. Należy jednak podkreślić, że obowiązujący od dnia 1 stycznia 2011 r. przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, stanowi implementacje do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r., Nr 347, s. 1) – dalej "Dyrektywa 112", zgodnie z którymi zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze, a także świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie. Jeśli chodzi w szczególności o zwolnienie przewidziane w art. 132 Dyrektywy 112, to z orzecznictwa wynika, że pojęcie "opieka medyczna" dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia, jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel. Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te również należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej. "Profilaktyka" to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk, to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. "Zachowywanie" rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo "ratowanie", należy odwołać się do słów "ratować" i "ratownictwo". Ratować to starać się ocalić, zachować cos, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo "przywracać" oznacza doprowadzić cos do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu z VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że pojęcie "opieka medyczna" dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia, jeżeli z kontekstu wynika, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych, (wyrok Trybunału z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie C-307/01 Peter d'Ambrumenil i Dispute Resolution Services Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise (Zb. Orz. 2003, s. I-13989). W wyroku Trybunału z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie C-212/01 Margarete Unterpertinger przeciwko Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter (Zb. Orz. 2003, s. I-13859), podkreślono, że "o tym, czy dana usługa powinna zostać zwolniona z podatku VAT warunkuje jej cel. Dlatego, jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna pozwala określić, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, zwolnienie w ramach art. 13 część A ust. 1 lit. c nie ma zastosowania". Tym samym ze zwolnienia będą korzystały jedynie badania związane z profilaktyką i ochroną zdrowotną. Zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 18a, pkt 19 i pkt 19a ustawy o VAT, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Zauważyć bowiem należy, że nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia. Wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem - nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od VAT. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu medycznego, podlega opodatkowaniu VAT, jeśli nie odpowiadają one koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie pewnych porad, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku. W sprawie na żadnym etapie świadczonej usługi nie ma bezpośredniego (osobistego) kontaktu klient - dietetyk. Z opisu sprawy nie wynika również, że spółka będzie brała odpowiedzialność za realizację skomponowanej diety przez klientów, jak też za stan zdrowia klientów stosujących te diety. Klient w istocie korzysta z porad w zakresie żywienia (dietetyki), tj. doboru diety i jadłospisu udzielonych przez zatrudnionych przez spółkę dietetyków za pośrednictwem internetu. Z uwagi na fakt, że w sprawie dietetycy świadczą swoje usługi za pośrednictwem internetu, z uwagi na brak bezpośredniego (osobistego) kontaktu z klientami, brak wykonania badań i obserwacji klientów nie można świadczonych przez nich usług określić mianem usług opieki medycznej. Nie można świadczyć usług w zakresie opieki medycznej, bez wnikliwego zbadania danej osoby, jej obserwacji oraz opieki nad nią w procesie działań medycznych, a to podstawowe warunki definiujące te usługi. Usługi spółki, świadczone za pośrednictwem internetu przez zatrudnionych przez spółkę dietetyków stanowią w istocie usługi w zakresie udzielania porad w zakresie dietetyki, których nie można uznać za usługi opieki medycznej, gdyż nie służą one profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i nie korzystają ze zwolnienia od VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT. Reasumując, świadczone przez spółkę usługi udzielania porad w zakresie prawidłowego żywienia oraz układania diety klientom wykonywane za pośrednictwem internetu przez zatrudnionych na umowę o prace dietetyków, nie mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT, bowiem ich bezpośrednim celem nie jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia, co oznacza to, że czynność ta opodatkowana jest 23% stawką podatku VAT, a więc usługi nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. W tym kontekście druga cześć pytania pierwszego (nr 1 wg. treści wniosku) – jest bezprzedmiotowa. W kwestii zdarzenia przyszłego istotna jest regulacja wynikająca z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT, a mianowicie, że zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19. Ze względu na stanowisko organu podatkowego dotyczące rzeczywistego stanu faktycznego, bez znaczenia pozostaje fakt, czy usługi są wykonywane przez zatrudnionych na umowę o pracę dietetyków, czy dietetyków działających jako odrębni przedsiębiorcy, gdyż bezpośrednim celem świadczonych przez spółkę usług za pośrednictwem internetu nie jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia. Zatem dla usług udzielania porad w zakresie prawidłowego żywienia oraz układania diety klientom, świadczonych przez spółkę , a wykonywanych za pośrednictwem internetu przez dietetyków działających jako odrębni przedsiębiorcy na rzecz spółki, nie będzie miał zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT, bowiem bezpośrednim celem tych usług nie jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia, co oznacza, że czynność ta opodatkowana będzie 23% stawką VAT. Spółka wystąpiła z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa, w którym nie zgodziła się ze stanowiskiem Ministra Finansów i wniosła o zmianę interpretacji indywidualnej. Minister Finansów mając na uwadze przedstawione uwagi zawarte w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymał stanowisko prezentowane w spornej interpretacji. W skardze spółka, wniosła o uchylenie indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w całości oraz o zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego w tym kosztów wpisu i zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji spółka zarzuciła, że interpretacja została wydana z naruszeniem prawa. W przekonaniu spółki interpretacja oparta jest na błędnym przekonaniu, że usługa nie służy ochronie zdrowia ponieważ jest świadczona przez internet i brak jest bezpośredniego kontaktu z klientem. Cel usługi jest oczywisty bez względu na techniczne środki, jakie są wykorzystywane w trakcie procesu wykonywania konkretnej usługi. Zwolnienie od VAT uzależnione jest bowiem od celu jaki realizuje usługodawca. Bynajmniej fakt świadczenia tych usług za pośrednictwem internetu nie daje podstawy, by - jak czyni to organ - odmawiać tym usługom korzystania ze zwolnienia od VAT. Podobnie, nie można negować charakteru i celu tych usług, tylko z tej przyczyny, że świadczący usługę zapoznaje się ze stanem klienta co do zasady za pośrednictwem internetu poprzez analizę otrzymywanych tą drogą informacji. Wbrew stanowisku organu, wskazania przekazywane przez spółkę klientowi na podstawie otrzymanych od niego informacji, realizują cele zdrowotne (utrzymanie, poprawa, ochrona zdrowia). Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. W odpowiedzi na skargę stwierdził, że świadczone przez spółkę usługi udzielania porad w zakresie prawidłowego żywienia oraz układania diety klientom wykonywane za pośrednictwem internetu przez zatrudnionych na umowę o pracę dietetyków, nie mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT, bowiem ich bezpośrednim celem nie jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia. Również usługi udzielania porad w zakresie prawidłowego żywienia oraz układania diety klientom, świadczone przez spółkę , a wykonywane za pośrednictwem internetu przez dietetyków działających jako odrębni przedsiębiorcy na rzecz spółki, nie będą zwolnione od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT, bowiem bezpośrednim celem tych usług nie jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W opinii sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym zasadne jest zastosowanie zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT. Zgodnie z powyższym przepisem , zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039) – dalej: u.o.d.l. W sprawie niekwestionowane jest stanowisko organu podatkowego, że zwolnienie opisane w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. W pierwszej kolejności dla zastosowania tego zwolnienia niezbędne jest stwierdzenie, że usługa jest wykonywana w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.d.l. oraz przez osobę, która świadczy usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Sąd odnotowuje i akceptuje fakt, że organ podatkowy, wydając zaskarżoną interpretację stwierdził zaistnienie warunku podmiotowego tego zwolnienia zastrzeżonego przez art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT. Osoba wykonująca zawód dietetyka odznacza się wyższym wykształceniem w zakresie dietetyki i jest uprawniona do udzielania świadczeń zdrowotnych. Powyższe nie jest kwestionowane przez wnioskodawcę. Zawód dietetyka został wymieniony na równi z innymi zawodami medycznymi w szeregu przepisów związanych z ochroną zdrowia, a ponadto kształcenie tego rodzaju specjalistów podjęły uczelnie wyższe, w których funkcjonują wydziały i kierunki dietetyki w formie 5-letnich studiów magisterskich i 3-letnich studiów licencjackich. W § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 30 września 2002 r w sprawie uzyskiwania tytułu specjalisty, wymieniono wykaz podstawowych dziedzin mających zastosowanie w ochronie zdrowia, w których może być uzyskiwany tytuł specjalisty. Natomiast § 3 ust. 2 rozporządzenia stanowi, że do specjalizacji w dziedzinach, o których mowa w ust. 1, może przystąpić osoba, która posiada kwalifikacje do wykonywania zawodów, o których mowa w załączniku nr 1 do tego rozporządzenia. W powyższym załączniku wymieniono zawód dietetyka. Z kolei w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. Nr 82, poz. 537), dietetycy zostali wymienieni w grupie specjalistów do spraw zdrowia, obejmującej również lekarzy, dentystów, pielęgniarki i inne. Zatem osoba, która zdobyła wyższe wykształcenie w zakresie dietetyki jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny. Natomiast w opinii sądu wzgląd na stronę przedmiotową zwolnienia w żadnym razie nie pozwala na uznanie działań wnioskodawcy za podlegające zwolnieniu od VAT. Pojęcie "usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia", o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT. W takiej sytuacji zasadne jest – w pierwszej kolejności , odwołanie się do poglądów reprezentowanych na gruncie prawa unijnego. W zakresie przedmiotowym art. 132 Dyrektywy 112 obejmuje zwolnieniem od VAT usługę opieki szpitalnej i medycznej oraz ściśle z nimi związane czynności. Przepisy prawa unijnego także nie definiują pojęcia "usług w zakresie opieki medycznej". Pojęcie to było jednak przedmiotem analizy Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ( obecnie: "TSUE"). I tak ETS w wyroku z dnia 1 grudnia 2005 r. w połączonych sprawach C-394/04 oraz C-395/04. (Zb. Orz. 2005 I-10373) uznał, że usługi nie mogą być uważane za działalność ściśle związaną z opieką szpitalną i medyczną, jeżeli co do zasady nie są konieczne dla osiągnięcia zamierzonego celu, tj. poprawy zdrowia osoby hospitalizowanej. Świadczenie usług, które polepszają komfort i dobre samopoczucie osób hospitalizowanych, nie może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 13 (A)(1)(b) Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L. z 1977 r., Nr 145, s. 1), obecnie art. 132 ust.1 lit. b Dyrektywy 112. Inaczej może być tylko wówczas, gdy usługi te są konieczne do osiągnięcia celów terapeutycznych, którym służą usługi opieki szpitalnej i medycznej, w ramach której są świadczone. W wyroku z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie C-212/01 (Zb. Orz. 2003, s. I-13859), ETS podkreślił, że o tym, czy dana usługa powinna zostać zwolniona z VAT warunkuje jej cel. Dlatego, jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna pozwala określić, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, zwolnienie w ramach art. 13 część A ust. 1 lit. c nie ma zastosowania. Sąd podkreśla, że na tle powołanych orzeczeń wynika, że ze zwolnienia korzystają jedynie działania związane z profilaktyką i ochroną zdrowotną. Wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem - nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od VAT. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie pewnych porad, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od VAT. W opinii sądu usługi spółki, świadczone za pośrednictwem internetu przez zatrudnionych przez spółkę dietetyków stanowią w istocie usługi w zakresie udzielania porad w zakresie dietetyki, których nie można uznać za usługi opieki medycznej. Bez znaczenia pozostaje fakt, czy usługi są wykonywane przez zatrudnionych na umowę o pracę dietetyków, czy dietetyków działających jako odrębni przedsiębiorcy. Nie służą one profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Nie mają bezpośredniego związku z leczeniem . Zdaniem sądu usługa w zakresie opieki medycznej by uznać ją za wykonaną lege artis wymaga przynajmniej , co wynika nawet z zasad doświadczenia , rzetelnego ustalenia, że czy jest konieczna dla osiągnięcia zamierzonego celu. Niezbędna jest więc możliwość oceny stanu zdrowia pacjenta w celu postawienia prawidłowej diagnozy oraz zaordynowania odpowiedniego, dostosowanego do wymogów konkretnej osoby postępowania terapeutycznego. Sąd podkreśla , że ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku nie wynika, by dokonywany na podstawie otrzymanych od klientów ankiet podział klientów, był oparty na podstawie wiarygodnych danych. Przykładowo osoby cierpiące na przewlekłe choroby, jak cukrzyca czy niewydolność serca, nie zawsze same sobie mierzą ciśnienia krwi, poziom cukru. Gdyby nawet miały na wyposażeniu urządzenia do elektronicznych pomiarów i mogły wysyłać wyniki dietetykowi w ustalonym odstępie czasu to i tak dietetyk musiałby w wielu przypadkach odesłać te osoby do lekarza. Klient wypełniający ankietę może także nie rozumieć swojej choroby, skutkiem czego będzie nieprawidłowe "dopasowanie diety". Poza tym wskazówki dietetyczne oparte na ankietach klientów mogą osłabiać ich motywację do wizyty u specjalisty. Na dodatek z opisu sprawy nie wynika również, że spółka będzie brała odpowiedzialność za realizację zestawionej diety przez klientów, jak też za stan zdrowia klientów stosujących te diety. Rozwiązanie proponowane we wniosku jawi się także niebezpieczne dla prywatności. Spółka nie może mieć pewności, czy ktoś nie podaje się za kogoś, kim nie jest, ani też, czy " dopasowane diety" nie trafią do nieuprawnionych osób. Zdaniem sądu nie jest więc tak, że pytania zawarte w ankiecie i odpowiedzi na nie, czy też dokonany na tej podstawie podział klientów, pozwoli na uzyskanie z pomocą techniki komputerowej podpowiedzi , w jakim stopniu klient jest zagrożony i jaki rodzaj diety powinien stosować. Leczenie jest bowiem sztuką indywidualną i wymaga bezpośredniego kontaktu z lekarzem. Leczenie wymaga ciągłej interakcji pomiędzy pacjentem a specjalistami. Nic nie zastąpi bezpośredniego kontaktu z drugą osobą. W opinii sądu leczenie przez internet nie jest możliwe. Przez internet nikt nie zbada pacjenta , nie poprowadzi terapii i nie wyleczy. Można sobie z kimś porozmawiać, poradzić się, wspierać podczas walki z chorobą. Powszechnie wiadomo, że np. po zdiagnozowaniu cukrzycy typu II to lekarz specjalista dokładnie przyjrzy się diecie pacjenta oraz jego stylowi życia. W radzeniu sobie z tą chorobą tak jak leki istotna jest zalecona przez lekarza zdrowa, dobrze zbilansowana dieta z jednocześnie dopasowaną do wieku i możliwości – dawką wysiłku fizycznego. Tego celu dietetyk w zaprezentowanej w stanie faktycznym procedurze internetowej nie zdoła osiągnąć. Nie można więc świadczyć usług w zakresie opieki medycznej, bez wnikliwego zbadania danej osoby, jej obserwacji oraz opieki nad nią w procesie działań medycznych, a to podstawowe warunki definiujące te usługi. Porada w postaci "dopasowanej diety" przez internet będzie zawsze dość ogólna podczas gdy w konkretnym wypadku zawsze wiele zależy od współpracy z lekarzem , od terapii zaordynowanej przez lekarza specjalistę. Sąd stwierdza , że z uwagi na powyższe, opisany we wniosku stan faktyczny nie pozwala na przyjęcie, że usługi spółki stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, które zostały szczegółowe przeanalizowane, natomiast usługi wskazane w pkt 18 tegoż przepisu dotyczą usług wykonywanych przez zakłady opieki zdrowotnej, nie dotyczą więc opisanego we wniosku stanu faktycznego ani zdarzenia przyszłego. Skoro zatem usługi świadczone przez dietetyków za pośrednictwem internetu, nie korzystają ze zwolnienia, przeto nie będzie miał zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT. Dlatego sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.