I FSK 2106/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. N. i I. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 8 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 474/13 w sprawie ze skargi M. N. i I. N. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 26 kwietnia 2013 r. nr [...] oraz z dnia 15 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i październik 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. N. i I. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z 8 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 474/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargi M. N. i I. N. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 26 kwietnia i 15 maja 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i październik 2009 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. ustalił, iż Skarżący zaniżyli podatek od towarów i usług z tytułu dokonanej – we wspomnianym okresie - dostawy gruntu. W efekcie decyzjami z 29 stycznia i 31 stycznia 2013 r. organ podatkowy określił zobowiązanie podatkowe w tym podatku za kwiecień, maj i październik 2009 r. oraz umorzył postępowanie podatkowe dotyczące stycznia 2007 r. Od powyższych decyzji Skarżący złożyli odwołania. Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzjami z 26 kwietnia i 15 maja 2013 r. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Wskazał, że od 1 lutego 1989 r. Skarżący M. N. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m. in. działalności geodezyjnej i kartograficznej oraz pośrednictwa w obrocie nieruchomościami (A.). W dniu 30 czerwca 1998 r. zawarł on z Rolniczą Spółdzielnią "K." umowę, zgodnie z którą miał wykonywać takie czynności jak: pomiary geodezyjne, aktualizacja rejestru gruntów, organizacja sprzedaży i kupna nieruchomości, przygotowywanie dokumentacji geodezyjno-kartograficznej i formalno-prawnej do wniosków o ustalenie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu. Organ odwoławczy wskazał następnie, że Skarżący nabywali nieruchomości – m. in. aktem notarialnym z 28 kwietnia 2005 r. nabyli od wspomnianej Rolniczej Spółdzielni "K." niezabudowane działki oznaczone numerami ewidencyjnymi A., B., C., D., E., F., G. i H., położone w K., D., M. i R. Zauważył, że Skarżący dokonywali również sprzedaży nieruchomości. W 2009 r. sprzedali m. in. na rzecz B. i B. L., niezabudowaną działkę gruntu F. położoną w R.; na rzecz T. K. niezabudowane działki gruntu I. i J. położone w S.; na rzecz K. i M. L. niezabudowaną działkę gruntu G., położoną w R.; na rzecz B. i D. K. niezabudowane działki gruntu K., L., położone w S.; na rzecz A. S. niezabudowane działki gruntu M., N., J. położone w S.; na rzecz W. B. niezabudowane działki gruntu O., J. położone w S.; na rzecz J. i M. G., niezabudowaną działkę gruntu H. położoną w K.. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że czynności w zakresie sprzedaży powyższych nieruchomości miały charakter handlowy, a zatem sprzedaż ta stanowiła dostawę towarów, która podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W jego ocenie o takim charakterze powyższych czynności świadczyły takie okoliczności jak: systematyczność i powtarzalność działań, zarówno w przypadku nabywania nieruchomości, jak i ich sprzedaży; przedmiot tych czynności, kontynuowanie sprzedaży w kolejnych latach, nastawienie na osiągnięcie zysku ekonomicznego. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił następnie uwagę na zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u.") zwolnienie z podatku dostawy terenów nieprzeznaczonych pod budowę. Podkreślił, że przeznaczenie gruntu ustala się na podstawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku jego braku w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Zauważył, że w momencie sprzedaży działki oznaczone numerami ewidencyjnymi D., E., J., P., K., L., R., M., N. były - zgodnie z rejestrem gruntów - działkami rolnymi, brak było miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i nie wydano decyzji o warunkach zabudowy. Dla działki oznaczonej numerem ewidencyjnym S. wydana została na wniosek Skarżących decyzja Wójta Gminy D. z 3 lipca 2006 r., ustalająca warunki zabudowy dla budowy mieszkalnej jednorodzinnej. Dla działki oznaczonej numerem ewidencyjnym H. wydana została na wniosek Skarżących decyzja Wójta Gminy D. z 25 czerwca 2009 r., o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego. Działki oznaczone numerami ewidencyjnymi F. i G. położone były zgodnie z uchwałą Rady Gminy D. z 29 maja 2008 r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w obrębie geodezyjnym R., na obszarze oznaczonym X - teren zabudowy mieszkaniowej o niskiej intensywności. W efekcie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż organ I instancji prawidłowo stwierdził, że dostawa działek oznaczonych numerami ewidencyjnymi S., H., F. i G. podlega opodatkowaniu według stawki 22%, stosownie do art. 41 ust. 1 u.p.t.u. Prawidłowo też umorzył postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. z uwagi na jego przedawnienie. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że współwłaścicielami wspomnianych nieruchomości gruntowych byli oboje małżonkowie, a zatem w związku z ich sprzedażą powstało zobowiązanie podatkowe po połowie względem każdego z małżonków. 2. Skarga do Sądu I instancji. 2.1. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Skarżący zarzucili naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 9 i art. 12 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1). Zarzucili także naruszenie prawa procesowego, tj. art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 125, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako: "O.p."). 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargi wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie stwierdził, że skargi nie są zasadne. Odwołując się do tez wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 zaaprobował stanowisko organu odwoławczego, że czynności w zakresie sprzedaży nieruchomości podejmowane były w ramach działalności gospodarczej. Sąd I instancji zwrócił przy tym uwagę na fakt znacznego rozproszenia tych nieruchomości i braku możliwości ich rolniczego wykorzystania. Wskazał także, iż Skarżący M. N. prowadził działalność gospodarczą m.in. w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, a zatem wykorzystywał posiadaną wiedzę i prowadzoną przez siebie firmę przy sprzedaży nieruchomości zakupionych w latach 2002-2009. Na poparcie powyższego Sąd I instancji odwołał się do oświadczeń K. L., B. L. i J. G.. W rezultacie nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżących, że zakup i sprzedaż spornych nieruchomości związane były z zaspokojeniem ich prywatnych potrzeb. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Skarżący M. N.. Zarzucił Sądowi I instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej jako: "P.p.s.a.") przez jego wadliwe zastosowanie i oddalenie skargi wskutek jej nieuwzględnienia, mimo naruszenia przez organy podatkowe: - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. wyrażającego się w niezebraniu i nierozpatrzeniu w sposób wyczerpujący materiału dowodowego niezbędnego do dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych, a także w stronniczej i pozbawionej podstaw jego ocenie, co doprowadziło w konsekwencji do błędnego ustalenia, iż Skarżący nabywając i następnie sprzedając działki o nr G., F., H. działał jako przedsiębiorca, nabył je w celach inwestycyjnych, a nie osobistych, a sprzedaż ich była rezultatem działalności gospodarczej Skarżącego, a nie wykonywania prawa własności, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego; - art. 197 O.p. wyrażającego się w zaniechaniu przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność, czy położenie przedmiotowych działek można uznać za atrakcyjne z punktu widzenia inwestycyjnego, a także czy położenie tych działek wykluczało rolnicze ich wykorzystanie; - art. 198 § 1 O.p. przez zaniechanie oględzin wskazanych nieruchomości, i dokonanie ustaleń i oceny w zakresie atrakcyjności ich położenia na podstawie wydruków ze strony internetowej geoportal.gov.pl. 2) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w zw. z art. 145 § 1 c) P.p.s.a., przez nieprawidłowe wykonywanie przez Sąd I instancji funkcji kontrolnej wobec zaskarżonej decyzji przez nieuwzględnienie skargi, podczas gdy organy podatkowe nie zebrały i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, a zebrany oceniły stronniczo, w sposób sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, w konsekwencji wadliwie stosując przepisy prawa materialnego; 3) art. 200 P.p.s.a. przez nieprawidłowe niezasądzenie od organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania mimo istnienia podstaw do uwzględnienia skargi. Skarżący zarzucił także naruszenie prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię wyrażającą się w uznaniu, że nabycie nieruchomości przez pośrednika obrotu nieruchomościami, który w ramach działalności gospodarczej od ponad dwudziestu lat jedynie kontaktował potencjalnych nabywców i sprzedających, a nie angażował nigdy własnych środków celem nabywania nieruchomości z zamiarem inwestycyjnym, a nieruchomości te nabywane były do majątku wspólnego małżonków i wykorzystywane były wyłącznie rolniczo celem zaspokajania osobistych potrzeb, a następnie sprzedaż tych nieruchomości z przyczyn osobistych, choćby wskutek kilku transakcji, przesądza o gospodarczej działalności, podczas gdy okoliczności te nie mogą decydować o takiej kwalifikacji. Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a nadto o rozważenie zasadności uchylenia decyzji organów obu instancji. Wniósł także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. 5.1. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.2. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. 5.3 Kwestią sporną w tej sprawie jest to, czy w konkretnych jej okolicznościach faktycznych, skarżący sprzedając trzy działki nabyte w 2005 r., był podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a w konsekwencji tego - czy sprzedaż ta jest opodatkowana tym podatkiem. Skarżący dowodził, że nie jest opodatkowana, ponieważ nabywał te działki na potrzeby osobiste. Zatem były to w jego ocenie transakcje polegające na standardowym zarządzie majątkiem prywatnym, nie związanym z działalnością gospodarczą. Odmiennego zdania były organy podatkowe i Sąd I instancji, dowodząc, że zakres dokonywanych działań i czas w którym były podejmowane wskazuje, że była to zorganizowana działalność polegająca na obrocie nieruchomościami podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dla rozstrzygnięcia tego sporu, bo do tego sprowadzają się zarzuty skargi kasacyjnej, decydujące są kryteria uznania tego rodzaju sprzedaży za działalność gospodarczą, określone w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), które - na tle konkretnych okoliczności rozpatrywanej sprawy należy ocenić. W wyroku tym TSUE stwierdził, że: 1) dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, 2) osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby, 3) natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. W kontekście powyższego wyroku TSUE, spornym - na tle art. 15 ust. 2 u.p.t.u. - jest, czy w świetle zebranego materiału dowodowego sprawy (okoliczności faktycznych ustalonych przy wydaniu decyzji i zaakceptowanych przez Sąd I instancji), skarżący, sprzedając trzy działki osobom fizycznym, podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami a właściwie jako pośrednik, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co skutkowałoby koniecznością uznania go za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej, czy też należy uznać, że sprzedaż ta nastąpiła (nastąpi) w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym. Jak bowiem wynika z powyżej wskazanego wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, o tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. W kontekście powyższych kryteriów należy zgodzić się z organami podatkowymi, które uznały, że sprzedaż udziałów w nieruchomości odbywała się w ramach zorganizowanej działalności gospodarczej, co czyniło skarżącego podatnikiem podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu świadczą o tym takie działania jak: - zakup w latach 2002 -2007 kilkunastu działek położonych w różnych miejscach o stosunkowo niedużej powierzchni niewykorzystywanych rolniczo, - systematyczność i powtarzalność działań, zarówno w przypadku nabywania nieruchomości, jak i ich sprzedaży, - kontynuowanie sprzedaży w kolejnych latach, - nastawienie na osiągnięcie zysku ekonomicznego, - ogłoszenia w internecie, - prowadzenie działalności w zakresie usług geodezyjnych wraz z pośrednictwem obrotu nieruchomościami, - ubieganie się o zezwolenie na budowę w przypadku niektórych działek, - osiąganie znacznych korzyści finansowych. To wszystko razem wzięte, podważa zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego tezę, że sprzedaż trzech działek związana była z zabezpieczeniem materialnym i planami budowy domu dla syna. Wskazane w tej sprawie okoliczności faktyczne dowodzą, że skala aktywności skarżącego w zakresie zbycia przedmiotowych działek jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Działalność ta przybrała formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność Skarżącego w zakresie obrotu nieruchomościami, która wskazywała, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie nieruchomości, ogłoszenia w internecie podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług geodezyjnych i pośrednictwa nieruchomościami). Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywał ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu pojedynczych z nich. Aktywność skarżącego w ramach powyższych czynności nie mieści się w granicach zarządu majątkiem prywatnym. Trudno dopatrzeć się też związku nabywanych działek z prowadzonym gospodarstwem rolnym nabytym w 13 grudnia 1983 r. położonym w M. Nabywane w latach 2002-2009 działki były położone w K., w R., M., R., w S., w D., gm. D. w N. gm. P., w R., gm. G.. Zatem były tak rozproszone, że praktycznie nie było możliwości ich rolniczego wykorzystania. Nie bez znaczenia jest fakt, że M. N. prowadził działalność gospodarczą m.in. w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Wykorzystywał on wiedzę w zakresie obrotu nieruchomościami i prowadzoną przez siebie firmę przy sprzedaży zakupionych w latach 2002-2009 nieruchomości. Z twierdzeń p. L. i p. L. wynika, że o ofercie sprzedaży działek dowiedzieli się ze strony internetowej firmy. Natomiast J. G. wskazywał, że pozyskał informację o ofercie sprzedaży działki nr H. z firmy G. w K. Ponadto J. G. w tej sprawie spotkał się w siedzibie biura firmy ze skarżącymi i uzyskał on od nich informacje na temat warunków sprzedaży i ceny sprzedaży oferowanej działki. Zatem spotkania odbywały się w biurze skarżącego. W takiej sytuacji skarżący nie musiał korzystać z podmiotów zewnętrznych w celu zbycia działek, ponieważ sam zawodowo zajmował się pośrednictwem nieruchomościami. Mając powyższe na uwadze nie można zgodzić się z poglądem skarżących, że transakcje sprzedaży z kwietnia 2009r., maja 2009r, października 2009r. i stycznia 2007r. dotyczyły majątku prywatnego. W świetle przedstawionych okoliczności faktycznych za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w związku z art. 9 i 12 Dyrektywy 2006/112/WE. Nie można bowiem uznać, że zakup i sprzedaż nieruchomości związany był z zaspokojeniem ich prywatnych potrzeb. Obrót nieruchomościami związany był z realizacją potrzeb osób trzecich, gdyż miał on charakter handlowy. W związku z powyższym nie można uznać, że był on dokonywany w ramach zwykłego wykonywania własności. TSUE w omawiany orzeczeniu określił przykładowo, że takie działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. A zatem to okoliczności faktyczne ustalone w danej sprawie decydują, czy mamy do czynienia ze sprzedażą majątku prywatnego, czy też w dokonywanego w ramach działalności gospodarczej. Nie zasługuje na uwzględnienie argument skarżących, że jedną z działek zakupili oni na własne potrzeby, ale zrezygnowali z tego zamiaru z przyczyn rodzinnych. Zakupione w latach 2002-2009 nieruchomości zostały przeznaczone na cele handlowe. W sprawie wykazano, że w kontekście podanych przez skarżącego okoliczności, podjął on aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez profesjonalnych handlowców, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., czyniące z niego podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tych przepisów. Warto też zauważyć, że skarżący dokonał, poza działkami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług przez organ podatkowy, sprzedaży kilkunastu działek, które korzystały ze zwolnienia przedmiotowego. Niezasadne okazały się też zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., bowiem zebrano w sprawie w sposób wyczerpujący materiał dowodowy niezbędny do dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych. Właściwie też oceniono go, uznając że sprzedaż działek była rezultatem działalności gospodarczej Skarżącego, a nie wykonywania prawa własności. Niezasadny był zarzut naruszenia art. 197 O.p. i 198 § 1 O.p. sprowadzający się do zaniechania przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność atrakcyjnego położenia działek pod względem inwestycyjnym oraz braku oględzin nieruchomości. Sam fakt uzyskania kilkudziesięcioprocentowej lub kilusetprocentowej marży na sprzedaży dowodzi, że były to atrakcyjne nieruchomości pod względem zarówno inwestycyjnym jak i położenia. Ponadto jak już wskazano, skarżący nie wykorzystywał rolniczo tych nieruchomości. A z kolei sama potencjalna możliwość wykorzystania rolniczego nieruchomości nie wnosiła niczego nowego do sprawy i w konsekwencji nie miała wpływu na jej wynik. Odnośnie nowych dokumentów złożonych na rozprawie dotyczących wznowienia postępowania podatkowego na podstawie postanowień Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 13 maja 2014 r. w sprawie zobowiązań podatkowych skarżących, związanych ze sprzedażą spornych działek, należy zauważyć, że samo wznowienie postępowania nie oznacza jeszcze zmiany ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Z kolei Sąd I instancji badał legalność zaskarżonej decyzji na dzień jej wydania w oparciu o zebrany materiał dowodowy. 8 sierpnia 2013 r. wydano zaskarżony wyrok i w tej dacie nie toczyło się postępowanie wznowieniowe. Dowody z nowo wszczętego postępowania będą oceniane w ramach odrębnego postępowania podatkowego przez organ podatkowy i ewentualnie poddane kontroli instancyjnej oraz sądowej w ramach innego postępowania podatkowego. Należy też zauważyć, że samo wszczęcie postępowania wznowieniowego w sprawie podatkowej, w której rozstrzygał Sąd I instancji a następnie zawisłej przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, nie daje podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. Ponadto pozycja procesowa strony nie pogarsza się, bowiem w wyniku przeprowadzenia postępowania w sprawie wznowienia, stronie przysługiwać będą środki odwoławcze od nowej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny nie weryfikuje też nowych dowodów zgromadzonych w ramach postępowania wznowieniowego wszczętego po wydaniu zaskarżonego wyroku. To, jak już zostało wspomniane, leży w gestii organów podatkowych. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, iż sformułowane w skargach kasacyjnych zarzuty są chybione, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargi kasacyjne. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na mocy art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.