I FSK 575/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Ilona Makaruk, po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sc od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 grudnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 109/13 w sprawie ze skargi G. sc na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2006r. 1) oddala skargę kasacyjną 2) zasądza od G. sc na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2700,00 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I FSK 575/14 Uzasadnienie Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 grudnia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygnaturze akt III SA/Wa 109/13, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 roku, poz. 270 ze zm.,) dalej p.p.s.a., uchylił zaskarżoną przez G. s.c. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 listopada 2012 roku w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2006 roku, oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, każdą w części określającej zobowiązanie za miesiące sierpień, wrzesień, październik i listopad 2006 roku. W pozostałym zakresie skargę oddalił. Sąd na podstawie art. 152 p.p.s.a. stwierdził, że decyzje te w zakresie, w jakim zostały uchylone nie podlegają wykonaniu oraz zasądził zwrot kosztów postępowania. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną do Sądu decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 31 lipca 2012 roku, w której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień, październik, listopad i grudzień 2006 r. oraz określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za wrzesień 2006 r. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. na podstawie postanowienia z dnia 15 marca 2011r., wszczął i przeprowadził wobec Skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. Stwierdzono, że w 2006 r. przedmiotem działalności Skarżącej był handel okapami kuchennymi, częściami i podzespołami komputerowymi, komputerami i oprogramowaniem oraz sprzedaż usług instalacji i konfiguracji komputerów oraz serwerów, usług związanych z elektroniką elektryką teleinformatyką serwisem i naprawą urządzeń elektronicznych i teletechnicznych, programowania i testowania systemów elektronicznych, produkcja i sprzedaż urządzeń rozdzielających, splitterów. Ustalono, że Skarżąca w kontrolowanym okresie, w miesiącach od sierpnia do grudnia 2006 r. zawyżyła podatek naliczony o kwoty wynikające z faktur wystawionych przez T. Sp. z o.o., stwierdzających czynności które nie zostały dokonane. W związku z powyższym na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - zwanej dalej: "ustawą o VAT", stwierdzono, że zakwestionowane faktury wystawione przez T. Sp. z o.o. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o zawarty w nich podatek naliczony. Ponadto przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, że Skarżąca w ewidencji i deklaracji za listopad 2006 r. niezasadnie obniżyła kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości 2.508 zł. 2. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Sąd wskazał, że spór o prawo w rozpoznawanej sprawie dotyczy tego, czy faktury zakupu wystawione na rzecz Skarżącej przez firmę T. Sp. z o.o. dokumentowały rzeczywisty obrót pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na tych fakturach, a w konsekwencji czy Skarżąca miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Sąd ocenił, że organy podatkowe dowiodły, że pomiędzy stronami wymienionymi w spornych fakturach jako sprzedawca i nabywca nie wystąpiły żadne transakcje gospodarcze. Kluczowe zdaniem Sądu okazały się wyjaśnienia złożone przez A.G. i D.P. Z wyjaśnień tych wynikało niezbicie, że firma T. Sp. z o.o. w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej. A.G. i D.P. szczegółowo i zgodnie opisali okoliczności "produkowania" takich faktur. D.P. wyjaśnił, że działał w szarej strefie, co polegało na drukowaniu faktur na rzecz firm, które nie chciały płacić podatków i potrzebowały faktur do zaksięgowania. Jedną z takich firm była Skarżąca. Faktury wystawione na jej rzecz dotyczyły zakupu towarów i usług, którymi D.P. nigdy nie dysponował, zaś usług nie wykonywał. Zamówienia na faktury składał R.U. za pośrednictwem A.G., który to potwierdził. Przyznał również, że były to puste faktury. Za ich wystawienie otrzymywali korzyści finansowe w postaci prowizji. W dalszej części Sąd podniósł, że uchylił decyzję organu pierwszej i drugiej instancji w odniesieniu do zobowiązań podatkowych Spółki za sierpień, wrzesień, październik i listopad 2006 r. wobec tego, że z przedstawionych w aktach sprawy materiałów wynikało, że są to zobowiązania przedawnione. Sąd wskazał na art. 70 § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.,) oraz art. z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT z 2006 r., zgodnie z którym podatnicy byli obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 i art. 33 (nie mających tu zastosowania). W rozpoznawanej sprawie oznaczało to zdaniem Sądu, że przedawnienie zobowiązania rozpoczynało swój bieg po 25 dniu każdego następnego miesiąca za zobowiązanie za miesiąc poprzedni. Tak więc za sierpień po 25 września, za wrzesień po 25 października, za październik po 25 listopada i za listopad po 25 grudnia 2006 r., a za grudzień po 25 stycznia 2007 r. Sąd argumentował dalej, że kierując się treścią przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, przedawnienie kończyło swój bieg za wszystkie miesiące 2006 roku poza grudniem 2006 r., w dniu 31 grudnia 2011 roku. Tymczasem decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej została wydana 31 lipca 2012 r., a Dyrektora Izby Skarbowej w dniu 19 listopada 2012 r., obie więc po przedawnieniu zobowiązań podatkowych za wskazane miesiące. Sąd nie stwierdził przy tym by bieg terminu przedawnienia w rozpoznawanej sprawie został zawieszony lub przerwany w rozumieniu art. 70 Ordynacji podatkowej. 3. Skarga kasacyjna Skarżąca Spółka w skardze kasacyjnej zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w części, w której Sąd oddalił skargę. Wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) poprzez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe, a w szczególności art. 121 Ordynacji podatkowej, art. 122, art. 124, art. 181, art. 191, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji nieuchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, pomimo iż nie zebrano i nie rozważono całego materiału dowodowego w sprawie, przekroczono granice swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy dowolnej. Organy miały pominąć wyjaśnienia D.P., ustalić stan faktyczny opierając się na niepełnym materiale dowodowym obejmującym między innymi wyciągi z protokołów przesłuchań oskarżonych A.G. i D.P., które to protokoły zostały ograniczone przez prowadzącego postępowania przygotowawcze prokuratora. Wskazując na powyższe zarzuty Spółka domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. 5.2. Wniesiona w rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna, której granicami (zarzutami) Naczelny Sąd Administracyjny jest związany (art. 183 § 1 p.p.s.a.) oparta była wyłącznie na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, tj. na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Ze względu na tak wyznaczone granice skargi kasacyjnej, poza zakresem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny pozostawała ocena prawidłowości przyjętej przez Sąd I instancji wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego, które legły u podstaw wydania zaskarżonej decyzji oraz innych niewymienionych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania. 5.3. Naczelny Sąd Administracyjny, przystępując do oceny podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów postępowania zauważa, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Powyższa uwaga ma w rozpoznawanej sprawie znaczenie o tyle istotne, gdyż w skardze kasacyjnej podtrzymano (wiernie powtórzono) zarzuty zawarte najpierw w odwołaniu od decyzji wydanej przez organ I instancji, a następnie w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zarzuty te, a przede wszystkim zarzut naruszenia art. 181 i art. 192 Ordynacji podatkowej, opierały się na bezzasadnym w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną zaakceptowaniu przez Sąd I instancji wykorzystania, jako dowodów w sprawie, kopii z akt śledztwa o sygn. [...], prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B. w postaci między innymi wyciągów z protokołów przesłuchań A.G. i D.P. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentowano, że wyciągi z protokołów nie mogły stanowić podstawy do wydania zaskarżonej decyzji, gdyż "skarżąca, organy podatkowe, a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie wiedzą, czy wyjaśnienia A.G. i D.P., utajnione przez prokuratora mają istotny wpływ na wynik sprawy, czy też nie" i że "nie można wykluczyć, że utajnione wyjaśnienia są korzystne dla skarżącej". Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do tak postawionych i uzasadnionych w skardze kasacyjnej zarzutów stwierdza, że nie sposób przypisać Sądowi I instancji naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z przytoczonymi w skardze kasacyjnej przepisami Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skoncentrowano się przede wszystkim na próbie podważenia przyjętej przez Sąd I instancji wykładni art. 181 Ordynacji podatkowej, dopuszczającej możliwość wykorzystania jako dowodów w sprawie wyciągów z protokołów przesłuchań znajdujących się w aktach sprawy postępowania karnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew zarzutom i wywodom skargi kasacyjnej, organy podatkowe obu instancji, jak też Sąd I instancji dokonały prawidłowej wykładni i zastosowania tego przepisu. Analogiczna ocena dotyczy także zarzutu naruszenia art. 192 Ordynacji podatkowej. Art. 181 Ordynacji podatkowej nie ustanawia zasady, że podstawą ustaleń faktycznych w postępowaniu podatkowym muszą być wszystkie materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Jak trafnie zauważył Sąd I instancji, podstawą takich ustaleń powinny być te materiały (protokoły lub ich części), które mają związek podmiotowy i przedmiotowy ze sprawą. Niewątpliwie użyte w przywołanym wyżej przepisie pojęcie "materiały" ma dużo szerszy zakres niż pojęcie "dokumenty" i nie wynikają z niego żadne ograniczenia dotyczące wykorzystania w postępowaniu podatkowym wyciągów z protokołów zeznań lub wyjaśnień w tej części, która ma związek podmiotowy i przedmiotowy ze sprawą podatkową. 5.4. Naczelny Sąd Administracyjny podziela powyższą ocenę. Sięganie do dowodów z innych postępowań nie może być przy tym rozumiane jako przejmowanie ich na grunt postępowania podatkowego w sposób bezkrytyczny. Ustalenia faktyczne, oparte na dowodach zgromadzonych w innych postępowaniach, powinny być dokonane samodzielnie przez organ prowadzący postępowanie podatkowe na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, zgodnie z wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów. Jeżeli zatem organ podatkowy, poddając ocenie przedstawione mu materiały z innych postępowań, dojdzie do przekonania, że są one niepełne i wymagają uzupełnienia lub weryfikacji, to powinien podjąć działania mające na celu uzupełnienie materiału dowodowego. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie, poza wyrażoną w uzasadnieniu skargi kasacyjnej sugestią, że "nie można wierzyć prokuratorowi na słowo, że nieujawnione treści protokołów nie mają wpływu na wynik sprawy" oraz "skąd sąd ma wiedzę (...), że ujawnieniu podlegała jedynie treść mająca związek podmiotowy i przedmiotowy ze sprawą", pominięto rzeczywistą treść wyciągów z protokołów przesłuchań A.G. i D.P., w których szczegółowo i konsekwentnie przedstawili charakter swojej działalności polegającej na wystawianiu i wprowadzeniu do obrotu "pustych" faktur. Wyciągi te były czytelne i pozwalały poznać zasady organizacji procederu wystawiania "pustych" faktur, w którym uczestniczyła także spółka wystawiająca faktury na rzecz Skarżącej Spółki. Wynikało z nich w sposób jednoznaczny, że T. Sp. z o.o. była tzw. "słupem", jej właściciele (lub jedyny wspólnik) wprawdzie zarejestrowali tę firmę w celu prowadzenia działalności gospodarczej, jednak jej nie prowadzili, a pod jej szyldem działały inne osoby, które wystawiały "puste" faktury kosztowe, za co otrzymywały określone kwoty. W treści wystawianych faktur zawierano dane nieprawdziwe, a żadna z dostaw towarów wymienionych na tych dokumentach nie miała miejsca między podmiotami wymienionymi na tych fakturach. Ta okoliczność co zostało pominięte w skardze kasacyjnej potwierdzała wiarygodność wyjaśnień A.G. i D.P., tj. że zajmowali się on wyłącznie drukowaniem i sprzedażą faktur. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na to, że nie mogą stanowić uzasadnienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania w postaci uchybienia mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy sugestie lub przypuszczenia, że przedstawiony do oceny materiał dowodowy jest niekompletny i zmanipulowany. Uzasadnienie takich zarzutów musi posiadać niezbędne informacje pozwalające ocenić, w jaki sposób doszło do naruszenia owych przepisów w konkretnych okolicznościach danej sprawy i czy mogło to mieć istotny wpływ na jej wynik. Tymczasem w rozpoznawanej skardze kasacyjnej wskazuje się, i to ogólnie i nieskutecznie, na wybrane fragmenty ustaleń stanu faktycznego sprawy przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia organu podatkowego, i to na dodatek bez odniesienia się do całości zgromadzonego materiału dowodowego i jego oceny. 5.5. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zarzut błędnej oceny przez Sąd I instancji zgodności z prawem zaskarżonej decyzji powinien zostać wywiedziony na podstawie całości materiału dowodowego. Odnosząc się do przedstawionej w skardze kasacyjnej argumentacji nie sposób w tym miejscu pominąć, że w skardze kasacyjnej dokonano wybiórczej prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, pomijając te elementy zdarzeń, które były niekorzystne dla Skarżącej. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej w istocie miało charakter polemiczny. W szczególności w skardze kasacyjnej pominięto przeważającą część argumentów przemawiających na niekorzyść Skarżącej Spółki, a tym samym argumenty te nie zostały zakwestionowane i pozostawały poza kontrolą kasacyjną Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przy rozpatrywaniu zatem kwestii, które zostały podniesione w skardze kasacyjnej, należało mieć na uwadze niepodważalną część stanowiska Sądu I instancji. 5.6. Naczelny Sąd Administracyjny jako nieuzasadnione ocenia także podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 121, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej, gdyż organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa i podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Okoliczność, że Skarżąca Spółka nie zgodziła się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznaczała, że doszło do naruszenia powołanych wyżej zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 20 marca 2013 r., I GSK 1419/11, Lex nr 1339553). 5.7. W podsumowaniu powyższych wywodów Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela ocenę prawidłowości postępowania podatkowego, wyrażoną przez Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W szczególności, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w niniejszej sprawie zostały zachowane wszystkie wymagane przez Ordynację podatkową zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Za sprzeczną z tymi zasadami, a w szczególności z zasadą swobodnej oceny dowodów, uznać należy natomiast konstrukcję oceny materiału dowodowego dokonaną w skardze kasacyjnej, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Wbrew wywodom zawartym w skardze kasacyjnej, organy podatkowe, a za nimi Sąd I instancji, poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy. Prawidłowe pozostaje stanowisko Sądu I instancji, że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe było dokładne. W toku postępowania podatkowego wykorzystano wszystkie dowody, które były możliwe do przeprowadzenia, a następnie oceniono je i wyprowadzono z nich wnioski, które trafnie przez Sąd I instancji zostały ocenione jako logiczne i spójne. 5.8. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.