I GSK 1770/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec (spr.) Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia del. WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Protokolant Beata Kołosowska po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 14 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 446/13 w sprawie ze skargi S. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w S., 2. zasądza od S. Z. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w S. 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 14 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 446/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. po rozpoznaniu sprawy ze skargi S. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] marca 2013 r. w przedmiocie podatku akcyzowego, uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] listopada 2012 r., stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, a także zasądził od Dyrektora Izby Celnej w S. na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji wskazał, że 19 lutego 2009 r. firma C. – S. Z. sprzedała M. S., nabyty uprzednio wewnątrzwspólnotowo, samochód Seat Altea. Ww. pojazd został zarejestrowany na terytorium kraju 18 marca 2009 r. jako samochód ciężarowy. Nowy właściciel pojazdu zgłosił w Starostwie Powiatowym w G., że dokonał zmian w pojeździe skutkujących zmianą rodzaju pojazdu z ciężarowego na osobowy. Do ww. zgłoszenia załączył fakturę dokumentującą wykonanie usługi przebudowy samochodu z ciężarowego na osobowy, "Zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu" z 20 lipca 2009 r. oraz dokument o nazwie "Opis zmian dokonanych w pojeździe", z którego wynika, że w zakupionym pojeździe zdemontowano kratkę oddzielającą przestrzeń ładunkową od pasażerskiej, zamontowano osprzęt i fabryczne wyposażenie odpowiadające dla 5 miejsc siedzących. Decyzją z [...] listopada 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. określił C.– S. Z. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Seat Altea w wysokości 966 zł, ustalając podstawę opodatkowania na podstawie art. 10 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a.). Organ wskazał, że - mimo wezwania – S. Z. nie przedstawił umowy kupna samochodu dla wykazania ceny jego nabycia. Organ ocenił nadto, w oparciu o faktyczne cechy pojazdu, tj. jego wygląd, budowę oraz wyposażenie, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, czyli jest pojazdem klasyfikowanym do pozycji CN 8703 i w związku z tym jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Decyzją z [...] marca 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. W uzasadnieniu stwierdził, że nawet jeśli w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd posiadał dwa, a nie pięć miejsc siedzących, to był on konstrukcyjnie przeznaczony przez producenta do przewozu osób. Wykonanie bowiem na terytorium kraju usługi zamontowania drugiego rzędu siedzeń dla pasażerów, montaż osprzętu dla pięciu miejsc siedzących w miejscach, gdzie znajdowały się z pewnością punkty kotwiące dla tego montażu, co potwierdza zapis diagnosty o zamontowaniu osprzętu i wyposażenia fabrycznego, dodatkowo potwierdza fakt zasadniczego przeznaczenia tego samochodu do przewozu osób. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w S. uprzednio dokonane na terytorium Danii zmiany techniczne w zakresie sposobu użytkowania pojazdu nie miały charakteru trwałego i nie ingerowały w jego konstrukcję, a więc w inne niż osobowe przeznaczenie. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. wniósł S. Z. Sąd I instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie w sprawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), przede wszystkim stwierdził, że nie dopatrzył się naruszenia art. 120, 121 § 1, 122, 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.). W ocenie Sądu organy w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie niezbędne do klasyfikacji danego pojazdu do odpowiedniego grupowania CN, która to czynność jest elementem ustalenia stanu faktycznego sprawy, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Jednakże Sąd stwierdził, że zaskarżone decyzje naruszają prawo materialne, tj. art. 10 ust. 5 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 82 ust. 3 u.p.a. poprzez błędną wykładnię i zastosowanie w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, wobec czego winny być wyeliminowane z obrotu prawnego. Zgodnie z art. 10 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest: /.../ 2) kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego. Stosownie zaś do art. art. 82 ust. 3 u.p.a. w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Przepis art. 82 ust. 3 u.p.a. należy zatem, według WSA, odczytywać jako regulację szczególną, odnosząca się do nabywanych wyrobów akcyzowych w postaci samochodów osobowych. Natomiast w pozostałych przypadkach, a więc dotyczących innych wyrobów akcyzowych i innych czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, w celu określenia wysokości podstawy opodatkowania, należy odnieść się do zasad ogólnych określonych w art. 10 u.p.a. Zapis art. 82 ust. 3 u.p.a. we wskazanym brzmieniu wyłącza możliwość zastosowania zasad ogólnych z art. 10 ust. 5 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Określając podstawę opodatkowania ustawodawca, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, posługuje się kryterium subiektywnym "kwoty, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić". Za nieuprawnione Sąd I instancji uznał zatem przyjmowanie za podstawę opodatkowania dla samochodów osobowych nabytych w lutym 2009 r., w państwie członkowskim Unii Europejskiej innym niż Polska, innej kwoty niż ta, jaką nabywca był obowiązany zapłacić - art. 82 ust. 3 u.p.a., poza jednym wyjątkiem z art. 82a u.p.a., tj. chyba, że ta kwota nabycia odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu. Przy czym aby stwierdzić, że podstawa ta odbiega od wartości rynkowej, musi być znana podstawa opodatkowania samochodu osobowego według ceny nabycia stosownie do art. 82 ust. 3 u.p.a. Zakres postępowania dowodowego prowadzonego przez organ podatkowy wyznacza w tym zakresie art. 180 § 1 o.p. i art. 82 ust. 3 u.p.a. Zatem zakres postępowania podatkowego winien obejmować dowody mające na celu ustalenie rzeczywistej ceny nabycia pojazdu. W tej materii organy dysponowały kopią dowodu rejestracyjnego z nazwiskiem ostatniego właściciela. Jeżeli tak ustalona podstawa opodatkowania (według ceny nabycia) odbiega od wartości rynkowej tego samochodu, to zastosowanie znajdzie do art. 82a u.p.a., który umożliwia organom weryfikowanie podstawy opodatkowania i wzywanie podatnika do zmiany jej wysokości, daje podatnikowi prawo dokonania korekty sporządzonej przez siebie deklaracji (art. 82a ust. 1 u.p.a.). Nakłada też na podatnika obowiązki, gdyż reguluje kwestię ponoszenia przez podatnika kosztów w sytuacji, gdy organ powoła biegłego dla ustalenia podstawy opodatkowania (art. 82a ust. 3 u.p.a.). Ponadto ustawodawca w ust. 4 art. 82a definiuje pojęcie średniej ceny wartości rynkowej samochodu poprzez sposób jej ustalenia. W ponownym postępowaniu Sąd I instancji nakazał organowi uwzględnienie obowiązującego stanu prawnego i wykładni przepisów przy ustalaniu podstawy opodatkowania samochodu osobowego przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Celnej w S., zaskarżając to orzeczenie w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucił: a) naruszenie prawa materialnego przez: 1. niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 82a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a.) dodanego przez art. 8 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspółnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. z 2008 r. Nr 118, poz. 745), przez przyjęcie przez Sąd I instancji, że przepis ten ma zastosowanie również do sytuacji, gdy strona nie dopełniła obowiązku, o którym mowa w art. 81 ust. 1 u.p.a., podczas gdy niewypełnienie tego obowiązku, wyłącza zastosowanie przepisu art. 82a u.p.a. i daje podstawę do zastosowania w pierwszej kolejności art. 82 ust. 3 u.p.a., a w dalszej kolejności art. 10 ust. 5 u.p.a. 2. błędną wykładnię art. 82a u.p.a. dodanego przez art. 8 ustawy z dnia 9 maja 2008r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspółnotowego albo importu samochodu osobowego, przez przyjęcie, że przepis ten ma zastosowanie również do sytuacji, gdy strona nie dopełniła obowiązku, o którym mowa w art. 81 ust. 1 u.p.a., podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 82a u.p.a., prowadzi do wniosku, że przepis ten ma zastosowanie, jeżeli kwestionowana jest wysokość zadeklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania. b/ naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., polegające na przyjęciu, że przepis art. 82a u.p.a., ma zastosowanie również do sytuacji, gdy strona nie dopełniła obowiązku, o którym mowa w art. 81 ust. 1 u.p.a., podczas gdy niewypełnienie tego obowiązku, daje podstawę do zastosowania w pierwszej kolejności art. 82 ust. 3 u.p.a., a następnie art. 10 ust. 5 tej ustawy, 2. art. 141 § 4 oraz art. 153 p.p.s.a. przez dokonanie w uzasadnieniu wyroku wadliwej oceny prawnej polegającej na przyjęciu, że w sprawie miał zastosowanie przepis art. 82a u.p.a., podczas gdy zastosowanie tego przepisu jest wyłączone w sytuacji, gdy strona nie dopełniła obowiązku, o którym mowa w art. 81 ust. 1 u.p.a. Powyższe miało, w ocenie autora skargi kasacyjnej, wpływ na treść rozstrzygnięcia, albowiem Sąd I instancji nie wykazał zależności pomiędzy stwierdzonym uchybieniem, tj. naruszeniem art. 82a u.p.a., a jego wpływem na treść rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę kasacyjną S. Z. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Ustanowiona powołanym przepisem zasada związania skargą kasacyjną oznacza, że jeżeli nie wystąpią przesłanki nieważności postępowania, enumeratywnie wymienione w art. 183 § 2 pakt 1-6 p.p.s.a. - jak w tej sprawie - to Naczelny Sąd Administracyjny, kontrolując zaskarżony wyrok, zobowiązany jest ograniczyć się do zbadania czy wyrok ten uchybia przepisom wskazanym w ramach podstaw z art. 174 p.p.s.a. W tym stanie rzeczy - mając na uwadze podstawy, na których skargę kasacyjną oparto - w sprawie poza sporem pozostaje klasyfikacja nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu jako osobowego, podlegającego opodatkowaniu akcyzą. W wyniku oceny zarzutów postawionych Sądowi I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że - mimo częściowo nieusprawiedliwionych podstaw - skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Przede wszystkim niezasadny jest zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Nie powinno budzić najmniejszych wątpliwości, że przytoczony przepis dotyczy "oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania" sformułowanych w uprzednio wydanym już w sprawie orzeczeniu sądu. Taka sytuacja w sprawie miejsca nie miała. Chybione jest też zarzucanie Sądowi I instancji, że naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie /.../. Brzmienie przepisu wskazuje zatem jednoznacznie, że określa on wymogi uzasadnienia. W rozpoznawanej sprawie nie sformułowano zarzutu uchybienia tym wymogom. Zrzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można natomiast skutecznie zwalczać dokonanej w sprawie - jak wskazano w podstawach kasacyjnych - oceny prawnej i zastosowania przepisów prawa materialnego. Niezrozumiałe z kolei jest oparcie skargi kasacyjnej na niewłaściwym zastosowaniu art. 82a u.p.a. - przez przyjęcie przez Sąd I instancji, że przepis ten ma zastosowanie do sytuacji gdy strona nie dopełniła obowiązku, o którym mowa w art. 81 wskazanej ustawy. Lektura pisemnych motywów zaskarżonego wyroku świadczy bowiem o tym, że Sąd I instancji nie wyraził takiego stanowiska. Art. 81 u.p.a. w ogóle nie został powołany w uzasadnieniu wyroku. Z kolei odnośnie regulacji art. 82a u.p.a. Sąd I instancji wskazał jedynie, że skoro zgodnie z art. 82 ust. 3 u.p.a. w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić - to zakres postępowania dowodowego powinien obejmować dowody mające na celu ustalenie rzeczywistej ceny nabycia pojazdu. Dopiero jeżeli tak ustalona (według ceny nabycia) podstawa opodatkowania odbiega od wartości rynkowej samochodu - według WSA - znajdzie zastosowanie art. 82a u.p.a. Przypomnieć wypada jednak, że w podstawie prawnej rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art.145 § 1 pakt 1 lit. a p.p.s.a. – stwierdzając, że art. 82 ust. 3 u.p.a. wyłącza możliwość zastosowania art. 10 ust. 5 powołanej ustawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko to jest błędne, a zarzut naruszenia ostatniego z powołanych przepisów uznać należy za zasadny, z podanych niżej względów. Poza sporem zgodnie z art. 10 ust. 1 pakt 2 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowana jest kwota, jaka nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego. Zdaniem składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadniona jest jednak teza, że w art. 82 ust. 3 u.p.a. - zgodnie z którym w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić - ustawodawca jedynie doprecyzowuje, niejako potwierdza, że przy opodatkowaniu podatkiem akcyzowym samochodów osobowych obowiązuje ogólna reguła, według podstawę tego opodatkowania stanowi właśnie kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić (por. też wyrok z dnia 23 września 2014r. I GSK 795/13). Nie można więc przychylić się do stanowiska wyrażonego w rozpoznawanej sprawie (a także wyroku z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1518/12), że art. 82 ust. 3 u.p.a. należy odczytywać jako regulację szczególną (wobec art. 10 ust. 1 pkt 2) - w tym znaczeniu, że wyłącza to stosowanie zasady ogólnej z art. 10 ust. 5 powołanej ustawy. Sam fakt bowiem, że unormowania art. 82 u.p.a. poświęcone są określonym wyrobom - a to samochodom osobowym - nie znaczy, że powtórzenie w ust. 3 reguły, co do podstawy opodatkowania, czyni z przepisu regulacją szczególną, dla przyjęcia dyrektywy interpretacyjnej lex specialis derogat legi generali. Nie należy bowiem doszukiwać się w tym istotnej - z punktu widzenia prawnego - okoliczności w porównaniu z sytuacjami typowymi. Zgodzić natomiast należy się z tym, że jedyny wyjątek od zasady, że w przypadku samochodów osobowych podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca zobowiązany jest zapłacić, ustanowiono w art. 82a u.p.a. Trafna jest też uwaga, że przepis ten znajdzie zastosowanie tylko wówczas gdy wysokość podstawy opodatkowania znacznie odbiega - bez uzasadnionej przyczyny - od średniej wartości rynkowej tego samochodu. Nie ma to jednak żadnego wpływu na istotę rozstrzyganego problemu. Istotne jest bowiem to, że wśród unormowań, odnoszących się do opodatkowania akcyzą samochodów osobowych, brak przepisów regulujących sytuację gdy kwota, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić, nie jest znana. Niewątpliwie na organie spoczywa obowiązek ustalenia tej istotnej okoliczności. Organ zobligowany jest bowiem do wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym jak i do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Przy tym organ jako dowód powinien dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 o.p.). Przypomnieć jednak trzeba, że w rozpoznawanej sprawie, w toku prowadzonego postępowania podatnik - mimo jednoznacznego wezwania przez organ - nie przedłożył ani nie zawnioskował żadnego dowodu dla wykazania kwoty, jaką zobowiązany był zapłacić za nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód. W takiej sytuacji - wbrew stanowisku Sądu I stancji -–atomiast ia tej istotnej okoliczności. Organ zobligowany jest bowiem do nia tej kwotyzeciwwskazań by siegnąć do regulacji ogóln zasadne jest sięgnięcie do regulacji ogólnych. Regulację taką zawiera art. 10 ust. 5 u.p.a. Opowiedzenie się bowiem za poglądem, że jedynymi unormowaniami dotyczącymi podstawy opodatkowania samochodów osobowych są art. 82 ust. 3 oraz 82a u.p.a. – prowadziłoby do sytuacji, że nie byłoby podstawy ani prawnej, ani faktycznej do opodatkowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu podatkiem akcyzowym w sytuacji braku możliwości ustalenia kwoty jaką nabywca z tytułu tego nabycia obowiązany jest zapłacić. Nie można tymczasem prowadzić rozumowania zmierzającego do uzyskania nonsensownych wniosków. W tym stanie rzeczy uznać należy, że przepis art. 10 ust. 5 znajduje zastosowanie do określenia podstawy opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, gdy kwota jaka nabywca jest obowiązany zapłacić nie mogła zostać określona. Z tych też względów zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 10 ust. 5 u.p.a. – przez jego niezastosowanie – ocenić należało jako usprawiedliwiony. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.