I SA/Sz 446/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska /spr./ Sędzia WSA Anna Sokołowska Protokolant Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi S. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] z dnia [...] r., nr [...] II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej [...] na rzecz skarżącego S. Z. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z [...]r. nr [...] określającą S. Z. C. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki S. o nr nadwozia [...] wyprodukowanego w 2005 r., o pojemności silnika [...] cm3 w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że [...]r. na podstawie faktury VAT Marża nr [...] z [...]r. firma C. S. Z. sprzedała M. S., nabyty uprzednio wewnątrzwspólnotowo, samochód m-ki S. o nr nadwozia [...]. Ww. pojazd został zarejestrowany na terytorium kraju [...] r. jako samochód ciężarowy. Nowy właściciel pojazdu zgłosił w Starostwie Powiatowym, iż dokonał zmian w pojeździe skutkujących zmianą rodzaju pojazdu z ciężarowego na osobowy. Do ww. zgłoszenia załączył fakturę dokumentującą wykonanie usługi przebudowy samochodu z ciężarowego na osobowy, "Zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu" nr [...] z [...] r. oraz dokument o nazwie "Opis zmian dokonanych w pojeździe", z którego wynika, że w zakupionym pojeździe zdemontowano kratkę oddzielającą przestrzeń ładunkową od pasażerskiej, zamontowano osprzęt i fabryczne wyposażenie odpowiadające dla 5 miejsc siedzących. Pismem z [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego wezwał S. Z. do nadesłania umowy kupna samochodu marki S. oraz wskazania daty dokonania przemieszczenia ww. pojazdu na terytorium kraju. [...] r. do kancelarii Urzędu Celnego wpłynęło pismo z [...] r., w którym pełnomocnik zawnioskował o odstąpienie od ustalenia zobowiązania podatkowego, przeprowadzenie dowodów z [...] dowodu rejestracyjnego, [...] homologacji, przeglądu technicznego oraz dokumentów złożonych w toku przerejestrowania samochodu w Polsce z ciężarowego na osobowy. W ocenie podatnika z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. pojazdu nie powstało zobowiązanie w podatku akcyzowym oraz konieczność zapłaty akcyzy, bowiem konstrukcyjnym przeznaczeniem pojazdu od dnia pierwszej rejestracji w [...] był przewóz towarów. Jednocześnie wskazano, że pojazd fabrycznie został wyprodukowany jako auto osobowe, ale autoryzowany dealer będący przedstawicielem producenta dokonał przebudowy pojazdu zmieniając jego przeznaczenie na pojazd ciężarowy, pięciodrzwiowy, dwuosobowy typu VAN z jednym rzędem siedzeń, nieposiadający stałych punktów ich kotwiczenia oraz bez wyposażenia bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu. W chwili pierwszej rejestracji w Polsce pojazd posiadał zamontowaną na stałe przegrodę pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną. Decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki S. w kwocie [...] zł, ustalając podstawę opodatkowania na podstawie art. 10 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) dalej u.p.a., który ma zastosowanie z uwagi na art. 154 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 108, poz. 626 ze zm.), wobec nie przedłożenia umowy przez podatnika. Organ, w oparciu o faktyczne cechy pojazdu, tj. jego wygląd, budowę oraz wyposażenie ocenił, iż przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, czyli jest pojazdem klasyfikowanym do pozycji CN 8703 i w związku z tym wewnątrzwspólnotowe nabycie przedmiotowego samochodu podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Wskazał, że art. 3 ust. 2 u.p.a. nie pozostawia wątpliwości, że dla zaliczenia danego pojazdu jako podlegającego podatkowi akcyzowemu niezbędne jest jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniej pozycji CN. Wobec tego ustalenie prawidłowej klasyfikacji towaru wg Nomenklatury Scalonej jest najistotniejszym elementem pozwalającym stwierdzić czy pojazd podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy obowiązywała Nomenklatura Scalona stanowiąca załącznik do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19.09.2008r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej ( Dz. U. UE L 291 z 31.10.2008 r.). Z samego opisu pozycji CN 8703 wynika, że określenie "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do podpozycji 8703 służy wyłącznie przewożeniu osób, pojazdy z pozycji CN 8703 mogą być także wykorzystywane do przewożenia towarów, co wynika z końcowej części opisu pozycji CN 8703 "włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi)". Za słusznością powyższej interpretacji zakresu pozycji CN 8703 przemawia także zdaniem organu, komentarz zawarty w notach wyjaśniających HS do pozycji 8703, gdzie wskazano, że zawarte w opisie pozycji CN 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy o maksymalnej liczbie miejsc siedzących dla dziewięciu osób (włącznie z kierowcą), których wnętrze bez zmian konstrukcyjnych może być używane zarówno do przewozu osób, jak i towarów. Ponadto w notach wyjaśniających HS do pozycji 8703 zostały wymienione cechy. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy Naczelnik Urzędu Celnego poddał ocenie obiektywne cechy i właściwości przedmiotowego pojazdu, konfrontując je z cechami projektowymi pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób z pozycji CN 8703. Dopiero bowiem wykluczenie, że pojazd nie jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób pozwala na rozważanie klasyfikacji w dalszych pozycjach Nomenklatury Scalonej. Dokonując powyższych ustaleń, w tym w szczególności oceny zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego samochodu, organ wskazał, że uwzględnił całokształt okoliczności dotyczących spornego pojazdu, a więc przeanalizował dokumenty zarówno sprzed nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu przez Stronę, jak i po jego nabyciu oraz co do elementów standardowego wyposażenia pojazdów programy komputerowe "Info-ekspert" i "EurotaxGlass"s". Ponadto organ celny uzyskał z portalu www.otomoto.pl zdjęcia samochodu tej samej marki, jak pojazd postępowania oraz z portalu www.wikipedia.pl informacje wskazujące, że S. jest sportowym samochodem osobowym typu mini van produkowanym od 2004 r. w [...] i pisma Strony z [...] r. co do wyprodukowania jako auta osobowego. Z powyższego zdaniem organu wynika, iż samochody marki S. w zamyśle producenta są zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, a nie przewozu towarów i nie zmienia tego faktu nawet późniejsze przystosowanie pojazdu przez lokalnego dealera do przewozu towarów. W odwołaniu od decyzji, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, S. Z. nie zgodził się z ustaleniami organu. Dyrektor Izby Celnej nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania i nie podzielił zarzutów w nim zawartych. Po analizie zgromadzonego materiału dowodowego, Dyrektor Izby Celnej decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z [...] r. Uznał, iż nawet jeśli w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowy pojazd posiadał dwa, a nie pięć miejsc siedzących, to jednak należy stwierdzić, iż był on konstrukcyjnie przeznaczony przez producenta do przewozu osób. Wykonanie bowiem na terytorium kraju, usługi zamontowania drugiego rzędu siedzeń dla pasażerów, montaż osprzętu dla pięciu miejsc siedzących w miejscach, gdzie znajdowały się z pewnością punkty kotwiące dla tego montażu, co potwierdza zapis diagnosty o zamontowaniu osprzętu i wyposażenia fabrycznego, dodatkowo potwierdza fakt zasadniczego przeznaczenia tego samochodu do przewozu osób. W ocenie Dyrektora Izby Celnej uprzednio dokonane na terytorium [...] zmiany techniczne w zakresie sposobu użytkowania pojazdu nie miały charakteru trwałego i nie ingerowały w jego konstrukcję, a więc w inne niż osobowe przeznaczenie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego S. Z. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749) w związku z treścią art. 80 ust. 1 i art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. poprzez nałożenie na skarżącego obowiązku zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, - art. 80 ust. 1 pkt 3 u.p.a. poprzez przyjęcie przez organ, że skarżący nabył wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy, - art. 3 ust. 2 u.p.a. poprzez przyjęcie że zarówno na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym, jak i Nomenklatury Scalonej oraz not wyjaśniających do HS, o przeznaczeniu danego samochodu decyduje producent. Przesądzającym natomiast, do której pozycji dany pojazd może być zaklasyfikowany (8703 lub 8704) jest występowanie określonych ogólnych cech. Co do powołanego przez organy obu instancji wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06 B. V. przeciwko B. Skarżący podkreślił, iż orzeczenie to dotyczy pojazdów typu pick-up, które są w odmienny sposób kwalifikowane. Niemniej o ich zaklasyfikowaniu do konkretnej pozycji CN decydują ogólne cechy danego pojazdu, a nie przeznaczenie nadane przez producenta. - art. 121 § 1, art. 120, art. 122 w związku z art. 191 O.p. poprzez nie uznanie za dowody wskazujące na cechy auta w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego, dowodów w postaci: [...] dowodu rejestracyjnego, karty informacyjnej pojazdu oraz zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu. Równocześnie wskazał, że zupełnie bez znaczenia dla organów obu instancji były zapisy o ładowności samochodu, które różnią się stanowczo od samochodów tego samego typu przeznaczonych do przewozu osób. Zdaniem Skarżącego o braku obiektywizmu po stronie organu oraz nie dążeniu zgodnie z przepisami proceduralnymi do prawdy obiektywnej świadczą przedkładane wraz ze skargą zdjęcia pojazdu tej samej marki jak pojazd będący przedmiotem postępowania, z tym że dokładnie odzwierciedlający samochód S. [...], rok produkcji 2005, nr nadwozia [...], czyli tzw. "[...]". - art. 122, art. 187 § 1 i art. 190 O.p. poprzez sprowadzenie postępowania dowodowego do zapytania producenta o to z jakim przeznaczeniem zostało ono wyprodukowane. Organ nie dąży natomiast do ustalenia prawdy obiektywnej, działa zaś ze ściśle powziętym zamiarem potwierdzenia swojej subiektywnej oceny. W odpowiedzi na skargę z uzasadnieniem jak w rozstrzygnięciu Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Wykładnia tego przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Dokonując oceny zaskarżonych decyzji z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów Sąd stwierdził, że naruszają one prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania ich z obrotu prawnego. Bezsporne w niniejszej sprawie jest to, że Skarżący S. Z. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą C. S. Z. nabył wewnatrzwspólnotowo samochód, czego Skarżący nie kwestionował i jak przyjął organ I instancji w dacie [...] r. a organ II instancji najpóźniej [...] r. Istota powstałego w sprawie sporu dotyczy tego, czy nabyty i sprowadzony na terytorium kraju samochód marki S., jest jak dowodzi Dyrektor Izby Celnej samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem ciężarowym (pozycja CN 8704) jak twierdzi Skarżący. W przypadku klasyfikacji samochodu S. do kodu CN 8704 nie podlegałby on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zatem zgodnie z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. Dz.U Nr 108, z 2011 r., poz. 626 ze zm.) obowiązującej na dzień prowadzenia niniejszego postępowania, jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych powstał przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe tj. przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm. – zwana dalej u.p.a. Ustaleń zatem co do spornego samochodu należy dokonywać na podstawie u.p.a. z 2004 r. ażeby wyłączyć lub przypisać obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), natomiast w ust. 2 tego przepisu wskazano, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Nie jest sporne, że w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z wewnątrzwspólnotowym nabyciem, stąd zastosowanie ma klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a. W myśl art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlegają nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa. Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało natomiast zdefiniowane w art. 2 pkt 1 cyt. ustawy, który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do u.p.a. jako towary akcyzowe wymieniono pojazdy klasyfikowane w kodzie CN 8703 z dodatkowym wyjaśnieniem, że chodzi tu o pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Samochód podlega zatem opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jeżeli spełnia kryteria wskazane w pozycji 59 Załącznika nr 1 do u.p.a., to znaczy jest objęty kodem CN 8703 (w przypadku opodatkowania związanego z importem oraz nabyciem wewnątrzwspólnotowym towarów). Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Nomenklatura Scalona to statystyczny system kodowania stosowany w Unii Europejskiej. Stosowanie jej ma na celu właściwą identyfikację towaru. Najogólniej polega na tym, że nazwom towarów przyporządkowane są kody cyfrowe (tzw. kody CN). Kody CN nawiązują do klasyfikacji HS (Harmonised System – Międzynarodowego Zharmonizowanego Systemu Oznaczania). W praktyce Nomenklatura Scalona jest uszczegółowieniem Systemu Zharmonizowanego. W celu zapewnienia jednolitej i właściwej interpretacji Systemu Zharmonizowanego (HS) Światowa Organizacja Celna opracowała i wydała "Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego". Przedmiotowe Noty, przetłumaczone na język polski, zostały opublikowane w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (Dz.U. Nr 86, poz. 880 ze zm.). Zawarty tam komentarz do poszczególnych pozycji Taryfy celnej służy jednolitej klasyfikacji wyrobów według nomenklatury towarowej. Z kolei Nomenklaturę Scaloną (CN), opartą na Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) ustanowiło Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.1987 r., nr 256, str. 1). Na podstawie art. 9 ust. 1 ww. rozporządzenia Komisja Europejska przyjęła "Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich", które zostały opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej nr C 133 z dnia 30 maja 2008 r. (2008/C 133/01). Jak podkreślono w przedmowie do powyższej publikacji, pomimo, że "Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej" mogą odwoływać się do "Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego", nie zastępują ich, ale powinny być uważane jako uzupełniające i używane w połączeniu z nimi. Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do ww. rozporządzenia Rady (EWG) Taryfy Celnej, które jest rokrocznie nowelizowane. W niniejszej sprawie ma zastosowanie w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 (Dz.U.UE L 291 z 31.10.2008 r.) Pozycja 59 załącznika nr 1 do u.p.a. odwołuje się do Kodu CN 8703 precyzując jednocześnie samoistnie, iż do jej zakresu zaliczają się pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Podobne sformułowanie użyte zostało w treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, gdzie stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zarówno z treści pozycji 59 Załącznika nr 1 do u.p.a. jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób. W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie Celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny zatem stosować regułę 1-Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu. Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Należy podkreślić, że ETS w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. C- 486/06 stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt.23), przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt.24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Pomocnicze znaczenie mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Z tym, że jak zauważył Trybunał w przywołanym wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06, noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. W wyjaśnieniach do Taryfy Celnej wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto wskazuje się, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu. Wymaga podkreślenia, że zgodnie ze zmianą do Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej z dnia 31 marca 2007 r. opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74/01, pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary (typu pick up). Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Należy zauważyć, że w orzecznictwie sądowo-administracyjnym (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10.06.2010 r. o sygn. akt I SA/Gd 266/10, wyrok WSA w Gliwicach sygn. akt III SA/Gl 1670/09, wyrok NSA z 20.05.2010 r. sygn. akt I GSK 770/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 28.04.2008 r. sygn. akt III SA/Wa 271/08) utrwalony jest pogląd, który Sąd rozpoznający tę sprawę podziela, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 - można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704 - tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Przenosząc przedstawione uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby Celnej rozpatrując sprawę nie uchybił powyższym zasadom, dokonał bowiem ustalenia stanu faktycznego tj. ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, a dopiero po spełnieniu tego warunku, w sposób następczy, zastosował dalszą procedurę klasyfikacyjną w oparciu o Noty wyjaśniające. Ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu organ dokonał w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy tj. wyjaśnienia samej Strony, dokumenty przedłożone przez Stronę przy piśmie z [...] r., dokumenty ze Starostwa Powiatowego przedłożone w celu rejestracji pojazdu, w tym kopia dowodu rejestracyjnego, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z [...] r. wraz z dokumentem identyfikacyjnym pojazdu, z którego wynika, że pojazd jest pojazdem ciężarowym typu van z dwoma miejscami do siedzenia, faktura z [...] r. dotycząca usługi przebudowy samochodu ciężarowego na samochód osobowy oraz dokument o nawie "opis zmian dokonanych w pojeździe, które wskazywały okoliczności przemawiające za stanowiskiem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób z funkcją przewozu towarów. Samochód posiadał m.in. stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym w pasy bezpieczeństwa dla kierowcy i pasażera w pierwszym rzędzie, stałe punkty kotwiczące i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa w przestrzeni tylnej. Wbrew stanowisku Skarżącego z opisu badania z [...] r. jasno wynika, że wcześniejsze zmiany w samochodzie nie miały trwałego charakteru ingerującego w konstrukcję samochodu. Zwiększenie przestrzeni ładunkowej związane z demontowaniem siedzeń, które to siedzenia i ich ponowny montaż – jak wynika z opisu dokonanych zmian- nie wymagały ingerencji w konstrukcję samochodu celem wykonania nowych punktów mocowań, podobnie jak w przypadku pasów bezpieczeństwa. Również kratka nie miała charakteru stałej przegrody, o czym świadczy jej demontaż bez zmian konstrukcyjnych samochodu. Fakt, że kratka taka dla celów bezpieczeństwa i stabilizacji jest przymocowana uchwytami górnymi i dolnymi, nie zmienia oceny co do braku konieczności ingerencji w konstrukcję samochodu. Przemawia także za tym cena usługi montażu ponownego siedzeń. Ocenę potwierdza również fakt, że samochód ten został fabrycznie wyprodukowany jako samochód osobowy, na co wskazuje organ ale i powołuje się Skarżący, wskazując na przystosowanie pierwotnie osobowego samochodu przez dealera na terenie [...]. Stwierdzone przez organy podatkowe cechy spornego pojazdu dowodzą, że główną funkcją użytkową tego samochodu jest przewóz osób, czego nie przekreśla okoliczność, że pojazd ten ma możliwość przewożenia towarów, co stanowi jego funkcję dodatkową. Niewątpliwie oceny, czy mamy do czynienia z samochodem osobowym dokonywać należało, tak jak to uczynił organ, z punktu widzenia istnienia cech dominujących, a nie uzupełniających funkcję podstawową. Należy jeszcze raz podkreślić, że kod CN 8703 nie posługuje się zwrotem samochody osobowe ale obejmuje szerszy zakres pojazdów, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi i nie wyklucza przewozu tymi pojazdami towarów. W ocenie Sądu należy także przyjąć, że zasadnicza funkcja przewozu osób nie może być utożsamiana, ani w sposób konieczny zależna od komfortu wyposażenia części pasażerskiej pojazdu. Jakkolwiek bowiem standard wyposażenia kabiny pasażerskiej może wskazywać, że mamy do czynienia z samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, to jednak okoliczność, że samochód nie posiada wykończenia o wysokim standardzie nie może prowadzić do wniosku, iż samochód nie jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Nie budzi wątpliwości, że ustalenie cech pojazdu (towaru akcyzowego) dokonywana jest w dacie dokonywania czynności podlegającej opodatkowaniu. Zarzut Skarżącej nie ustalenia cech samochodu w okolicznościach niniejszej sprawy tj. wobec oświadczenia samego Skarżącego i dokumentów przedłożonych przez Skarżącego oraz zgromadzonych dokumentów przez organ, dotyczących samochodu nie zasługuje na uwzględnienie. Strona nie wykazała aby istotne cechy pojazdu, w oparciu o które dokonano jego klasyfikacji podatkowej, różniły się w dacie dokonania ustaleń i w dacie czynności powodującej powstanie obowiązku podatkowego. Przeciwnie, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (zapisy dowodu rejestracyjnego, oświadczenia Strony) wynika, że takich różnic, które by zmieniały te ustalenia i klasyfikację nie było. Podnoszony przez Skarżącego argument przesądzający Jego zdaniem o błędnych ustaleniach organu a dotyczący ładowności pojazdu nie może odnieść zamierzonego skutku albowiem, wprowadzenie do not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 r. kryterium stosunku ładowności, zostało usunięte w wyniku zmian do not wyjaśniających przyjętych na 28 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. (Dz. U. UE C 196 z 17.08.2002 r.) i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu - na co zwrócił również organ uwagę w swoim rozstrzygnięciu. Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnianie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Stąd zasadnie uznał organ, że zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma znaczenia dla klasyfikacji dla potrzeb opodatkowania podatkiem akcyzowym. Dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Dowód rejestracyjny jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza przepis art. 3 ust. 2 u.p.a. Zauważyć także należy, że homologacja nie jest podstawowym dowodem świadczącym o klasyfikacji pojazdu w celu określenia należnego podatku akcyzowego. Istota świadectwa homologacji i jego znaczenia na gruncie przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) została wyjaśniona w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. uchwała NSA z dnia 23 października 2000 r., OPK 17/00, opubl. ONSA 2001/2/62; uchwała NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., OPK 18/00, opubl. ONSA 2001/31/02; uchwała NSA z dnia 1 lipca 2002 r., OPK 22/02, opubl. ONSA 2003/2/52). Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem, iż dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Oznacza to, że dany typ pojazdu przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, przedmiot jego wyposażenia lub części odpowiada warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także stanowiącym załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie dnia 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136). To, że podmiot, który uzyskał świadectwo homologacji może się nim posłużyć w celach prawem przewidzianych, nie skutkuje uznaniem tego świadectwa za decyzję administracyjną stanowiących swego rodzaju prejudykat. Co prawda w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 września 2006 r. (sygn. akt K 7/05 – ogł. Dz. U. Nr 170, poz. 1223) zawarto sformułowanie, iż "świadectwo homologacji (...) jest decyzją administracyjną", jednakże zauważyć należy, że w tej kwestii nie odwołano się do jakichkolwiek konkretnych regulacji prawnych. W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekał o zgodności z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP przepisu art. 86 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i nie zajmował się regulacjami prawnymi związanymi z wydaniem świadectwa homologacji – ale na co zwrócił uwagę NSA w wyroku z dnia 20.12.2012 r. sygn. akt I GSK 724/11. Jak już jednak wskazano wyżej, istotne na gruncie klasyfikacji taryfowej jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu. Wbrew zarzutom skargi w niniejszej sprawie biorąc pod uwagę okoliczności dotyczące cech i ogólnego wyglądu samochodu (istotnych dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zgromadzone dokumenty i wyjaśnienia, organowi nie można skutecznie zarzucać naruszenia art. 180 § 1, 187 § 1 i 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej. Skutecznie też nie podważył Skarżący ustaleń organów, deklarując w toku postępowania przedłożenie dokumentów przemawiających za odmienną od dokonanej przez organy oceny spornego samochodu, ale nie przedkładając poza dowodem rejestracyjnym czy deklarując do skargi załączenia płyty ze zdjęciami spornego samochodu, czego również nie uczynił. Zgodnie z regułami klasyfikacyjnymi procedurę kwalifikacyjną należy rozpocząć od rozstrzygnięcia kwestii zasadniczego przeznaczenia pojazdu, które określone jest przez producenta, konstruktora, projektanta i wynika z odpowiednich parametrów wyrobu bez względu na rzeczywiste wykorzystanie wyrobu. Ustalenie, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz osób powoduje kwalifikację danego pojazdu do kodu CN 7803, i czyni zbędnym sięganie do dalszych kryteriów pomocniczych, w tym kryterium ładowności. Te ostatnie bowiem należy brać pod uwagę w sytuacji braku możliwości jednoznacznego ustalenia przeznaczenia pojazdu samochodowego, a tak nie jest w przedmiotowej sprawie. W związku z powyżej dokonanymi ustaleniami Sąd nie dopatrzył się naruszenia sformułowanych w przepisach Ordynacji podatkowej zasad postępowania art. 120, 121 § 1, 122, 124. Zdaniem składu orzekającego organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie niezbędne do klasyfikacji danego pojazdu do odpowiedniego grupowania CN, która to czynność jest elementem ustalenia stanu faktycznego sprawy, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Jednakże mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, Sąd stwierdził, że zaskarżone decyzje naruszają prawo materialne tj. art. 10 ust. 5 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 82 ust. 3 u.p.a. poprzez błędną wykładnię i zastosowanie w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, wobec czego winny być wyeliminowane z obrotu prawnego. Zgodnie z art. 10 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest: (...) 2) kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego. Stosownie zaś do art. art. 82 ust. 3 u.p.a. w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Nie budzi wątpliwości zatem, że przepis art. 82 ust. 3 u.p.a. należy odczytywać jako regulację szczególną odnosząca się do nabywanych wyrobów akcyzowych w postaci samochodów osobowych. Natomiast w pozostałych przypadkach, a więc dotyczących innych wyrobów akcyzowych i innych czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, w celu określenia wysokości podstawy opodatkowania należy odnieść się do zasad ogólnych określonych w art. 10 u.p.a. Zapis art. 82 ust. 3 u.p.a. we wskazanym brzmieniu wyłącza możliwość zastosowania zasad ogólnych z art. 10 ust. 5 u.p.a. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Określając podstawę opodatkowania polski ustawodawca, przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, nie stosuje obiektywnego kryterium "wartości rynkowej" towaru, lecz posługuje się kryterium subiektywnym "kwoty, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić". Wskazać zatem należy, że nieuprawnione jest przyjmowanie za podstawę opodatkowania dla samochodów osobowych nabytych w lutym 2009 r., w państwie członkowskim Unii Europejskiej innym niż Polska inną kwotę niż ta, jaką nabywca był obowiązany zapłacić - art. 82 ust. 3 u.p.a. poza jednym wyjątkiem z art. 82a u.p.a. tj. chyba, że ta kwota nabycia odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu. Przy czym aby stwierdzić, że podstawa ta odbiega od wartości rynkowej (art. 82 a u.p.a.) musi być znana podstawa opodatkowania samochodu osobowego wg. ceny nabycia stosownie do art. 82 ust. 3 u.p.a. Zakres postępowania dowodowego prowadzonego przez organ podatkowy wyznacza w tym zakresie art. 180 § 1 O.p. i art. 82 ust. 3 u.p.a. Ponieważ przepisy postępowania pełnią służebną rolę w stosunku do prawa materialnego i służą realizacji tych norm prawnych, zawsze przepisy prawa materialnego określają, które zdarzenia są istotne w danej sprawie. Zatem przesłanki przepisu prawa materialnego, który ma w sprawie zastosowanie, wyznacza granice obowiązków dowodowych organu. Zatem zakres postępowania podatkowego winien obejmować dowody mające na celu ustalenie rzeczywistej ceny nabycia pojazdu. W tej materii organy podatkowe w niniejsze sprawie dysponują kopią dowodu rejestracyjnego z nazwiskiem ostatniego właściciela. Jeżeli tak ustalona podstawa opodatkowania (według ceny nabycia) odbiega od wartości rynkowej tego samochodu to zastosowanie znajdzie do art. 82a u.p.a. Przepis ten bezspornie umożliwia organom weryfikowanie podstawy opodatkowania i wzywanie podatnika do zmiany jej wysokości, daje podatnikowi prawo dokonania korekty sporządzonej przez siebie deklaracji (art. 82a ust. 1 u.p.a.). Nakłada też na podatnika obowiązki, gdyż reguluje kwestię ponoszenia przez podatnika kosztów w sytuacji, gdy organ powoła biegłego dla ustalenia podstawy opodatkowania (art. 82a ust. 3 u.p.a.). Ponadto ustawodawca w ust. 4 art. 82a definiuje pojęcie średniej ceny wartości rynkowej samochodu poprzez sposób jej ustalenia. W ponownym postępowaniu organ uwzględni wskazany przez Sąd obowiązujący stan prawny i wykładnię przepisów mających zastosowanie do niniejszej sprawy przy ustalaniu podstawy opodatkowania samochodu osobowego przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym. Na obecnym etapie postępowania przedwczesnym jest odnoszenie się do zarzutów skargi co do przyjętej przez organ wartości samochodu. W tym stanie rzeczy, wobec stwierdzenia naruszenia materialnego prawa podatkowego, które miało wpływ na wynik sprawy - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzeczono jak w pkt 1 sentencji wyroku. O wstrzymaniu zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie 152 p.p.s.a., o kosztach postępowania sądowego na podstawie art. 200 p.p.s.a.