II FSK 2357/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Po 664/13 w sprawie ze skargi E. W. i D. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (sygn. akt I SA/Po 664/13) wyrokiem z dnia 6 lutego 2014 r. oddalił skargę E. W. i D. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 maja 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu orzeczenia podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. określił małżonkom zobowiązanie w przedmiotowy podatku w kwocie 57.059 zł. Na podstawie materiału dowodowego organ kontroli ustalił, że spółka "H." (dalej jako: spółka), w której D. W. posiadał 20 % udziałów w okresie od stycznia do lipca 2006 r. zawyżyła koszty uzyskania przychodów łącznie o kwotę 1.012.943,98 zł, w tym o kwotę 1.013.005,80 zł wynikającą z faktur wystawionych przez firmę "A." na zakup oleju napędowego. Stwierdzono, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Natomiast spółka zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.335,96 zł w związku z nieprawidłowym rozliczeniem delegacji służbowych. Na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: O.p., za nierzetelne uznano księgi podatkowe prowadzone przez spółkę w części dotyczącej nieprawidłowości w zakresie błędnie wpisanej kwoty kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 23 § 2 O.p. odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania. Zgodnie z podatkową księgą przychodów i rozchodów, przychody w okresie od stycznia do lipca 2006 r. wynosiły 2.040.447,63 zł, natomiast koszty uzyskania przychodów wynosiły 2.034.887,77 zł. W zeznaniu rocznym podatnik wykazał koszty w wysokości 407.013,55 zł. Tym samym skarżący, posiadając 20% udziałów w firmie, zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 202.588,80 zł. Ponadto ustalono, że D. W. w okresie od 1 lipca 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. uzyskał przychody z tytułu zatrudnienia. Decyzją z dnia 13 maja 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej wykazał, że materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec spółki, a także w postępowaniach karnych (włączonych do materiału dowodowego sprawy), jednoznacznie wskazuje, że spółki nie posiadały wymaganej koncesji na obrót paliwami ciekłymi, nie dysponowały żadną infrastrukturą techniczną niezbędną do prowadzenia tego typu działalności, a także nie zatrudniały pracowników, którzy mogliby wykonywać faktyczne czynności związane z handlem paliwami. Zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że działalność gospodarcza spółek w zakresie sprzedaży i zakupu oleju napędowego w kontrolowanym okresie była działalnością fikcyjną. Organ pierwszej instancji dopuścił szereg dowodów, w tym dokumenty przedłożone przez podatnika oraz protokół przesłuchania w charakterze strony jako udziałowców R. W. i B. G., protokoły z zeznań świadków i podejrzanych przekazane przez Komendę Policji Centralnego Biura Śledczego Zarząd w P. Wydział do Zwalczania Zorganizowanej Przestępczości Ekonomicznej ze śledztwa [...], decyzję ostateczną Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 24 maja 2011 r. określającą spółce do zapłaty podatek od towarów i usług za miesiące od października 2006 r. do czerwca 2007 r. oraz decyzję ostateczną Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 29 czerwca 2010 r. określającą spółce "A.", do zapłaty podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2006 r., których przeprowadzenie pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu. Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w postępowaniu kontrolnym oraz w toku postępowań karnych, włączony następnie do materiału dowodowego był wystarczający by dokonać właściwego rozstrzygnięcia sprawy bez konieczności przesłuchiwania kolejnych świadków i przeprowadzania nowych dowodów. Prawidłowo postąpił Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odmawiając, postanowieniem z dnia 29 sierpnia 2012 r., przeprowadzenia nowych dowodów. W skardze z dnia 11 czerwca 2013 r. strona zarzuciła naruszenie: art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 O.p. Zarzuciła także naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 127 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie samodzielnego postępowania, mającego na celu rozpoznanie istoty sprawy; 130 § 3 O.p. poprzez wydanie decyzji przez pracownika organu podatkowego K. N., pomimo że pracownik ten winien zostać wyłączony od rozstrzygania, gdyż istniały okoliczności wywołujące wątpliwości co do jego bezstronności w przedmiotowej sprawie; art. 181 O.p. poprzez dopuszczenie jako dowodu w sprawie protokołów przesłuchań sporządzonych w toku postępowań dotyczących innych podatników; art. 188 O.p. w związku z art. 180 § 1, art. 122 i art. 123 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie szeregu czynności dowodowych przez organ pierwszej instancji i organ odwoławczy; art. 210 § 4 w związku z art. 121 § 1 i art. 124 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji, które nie odpowiada wymogom określonym w art. 210 § 4 O.p., w szczególności nie posiada jakiegokolwiek uzasadnienia prawnego, a tym samym narusza zasadę zaufania podatnika do organu. Wskazując na powyższe strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji jak i decyzji wydanej w pierwszej instancji, zasądzenie kosztów postępowania, przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu - decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 marca 2013 r. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał skargę za niezasadną. Wskazał, że w sprawie kwestia sporna sprowadzała się zasadniczo do rozstrzygnięcia czy faktury zakupu paliwa wystawione przez "A." i "W." dokumentowały rzeczywisty obrót gospodarczy pomiędzy tymi podmiotami, a spółką, a w konsekwencji czy strona skarżąca miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwoty wnikające z tych faktur. Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie zgodnie z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, w tym wyrażonymi w art. 122 art. 123 § 1, 124, art. 127 O.p. Również postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe pozostawało w zgodzie z art. 180 § 1 i art. 188 O.p. Sąd nie znalazł również podstaw by uznać, że organy naruszyły przepis art. 123 O.p. Sąd uznał, że organ podatkowy pierwszej instancji przy wydawaniu swego rozstrzygnięcia dopuścił dowody mogące mieć znaczenie dla rozstrzyganej sprawy. Dopuszczono szereg dowodów, w tym: 1) dokumenty przedłożone przez podatnika (dokumenty zakupu i sprzedaży, rejestry zakupu i sprzedaży VAT, podatkowa księga przychodów i rozchodów, deklaracje VAT) oraz protokół przesłuchania podatnika w charakterze strony, 2) protokoły zeznań świadków i podejrzanych przekazane przez Komendę Policji Centralnego Biura Śledczego Zarząd w P. Wydział do Zwalczania Zorganizowanej Przestępczości Ekonomicznej ze śledztwa [...], prowadzonego - przez Prokuraturę Okręgową w P. (włączone do akt sprawy postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia 29 sierpnia 2012 r. , 3) decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 24 maja 2011 r. określającą Spółce "W." do zapłaty podatek od towarów i usług za miesiące od października 2006 r. do czerwca 2007 r. oraz decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 29 czerwca 2010 r. określającą Spółce "A." do zapłaty podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2006 r. - włączonych do akt niniejszej sprawy postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia 19 stycznia 2012 r., których przeprowadzenie pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu. Zgromadzony materiał dowodowy niniejszej sprawy był wystarczający by dokonać właściwego rozstrzygnięcia sprawy bez konieczności przesłuchiwania kolejnych świadków i przeprowadzania nowych dowodów. W opinii Sądu dowody, które strona wskazuje w skardze zostały już wcześniej przeprowadzone i znalazły odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, a organ odwoławczy dokonał ich wnikliwej analizy i poddał je ocenie według reguł swobodnej oceny dowodów. Przeprowadzona ocena uzyskanych dowodów nastąpiła z uwzględnieniem zasady wyrażonej w art. 191 O.p., czyli zasadą swobodnej oceny dowodów. Wojewódzki Sąd dodał, że wskazani przez skarżącą świadkowie - J. I., R. B., i R.M. byli przesłuchiwani wielokrotnie. Żaden z wymienionych przez skarżącą świadków w trakcie prowadzonego postępowania nie zmieniał zeznań. Wszyscy potwierdzili, że spółki "A." i "W." nie prowadziły działalności gospodarczej i nie dokonywały sprzedaży oleju napędowego stronie, a działalność spółek była działalnością fikcyjną. B. G. i R. W. zostali przesłuchani jako strona w postępowaniu kontrolnym prowadzonym w "H." w zakresie ustalania dochodu uzyskanego przez wspólników z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki w 2006 r. Za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut naruszenia art. 130 § 3 O.p. Podniesiony przez skarżącą fakt podpisania przez K. N. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 marca 2013 r. określającej M. W. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., zdaniem Sądu nie stanowi uprawdopodobnienia istnienia wątpliwości co do bezstronności pracownika. D. W. wniósł skargę kasacyjną na opisany wyrok, zaskarżył wyrok w całości, a oparł ją na naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: I. art. 145 § 1 pkt 1 c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.), dalej: p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 6 w zw. z art. 122 w zw. z art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. 1991 nr 100 poz. 442, ze zm.) dalej: u.k.s., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo że została ona wydana z naruszeniem istotnych dla rozstrzygnięcia przepisów, a to z uwagi na okoliczność, że organ podatkowy, określając wysokość zobowiązania skarżących i uznając księgi podatkowe H. Sp.j. za 2006 r. za nierzetelne w części, nie przeprowadził w toku postępowania badania tychże ksiąg, którego wyniki byłyby oddane w protokole badania ksiąg, do czego obliguje art. 193 § 6 O.p., co z kolei uniemożliwiło stronie wzięcie czynnego udziału w postępowaniu; II. art. 145 § 1 pkt 1c) p.p.s.a. w zw. z art. 130 § 3 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, a to z uwagi na okoliczność, że decyzję podpisała - w imieniu Dyrektora Izby Skarbowej K. N., to jest pracownik, który winien zostać wyłączony od rozstrzygania, albowiem istniały okoliczności wywołujące wątpliwości co do jego bezstronności w przedmiotowej sprawie, polegające na tym, iż K. N. - działając z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu - wydała decyzję z dnia 19 marca 2013 r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. (...), w której określono wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. dla M. W., będącego, podobnie jak skarżący D. W., wspólnikiem H. sp.j.; III. art. 145 § 1 pkt 1 c) p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, a to z uwagi na okoliczność, że organ podatkowy odmówił uwzględnienia żądania strony przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków działających w strukturach spółki A. Sp. z o.o. (w szczególności J. I., R. B., D. N. oraz R. M.), jak również z konfrontacji wskazanych osób ze wspólnikami spółki H. sp. j., przy jednoczesnym uczynieniu materiału dowodowego w postaci protokołów przesłuchania tychże osób zgromadzonych w postępowaniach karnych podstawą niekorzystnych dla skarżących ustaleń faktycznych, na których oparto rozstrzygnięcie - w konsekwencji pozbawiono skarżących uprawnienia do czynnego udziału w postępowaniu poprzez zgłaszanie wniosków dowodowych i uniemożliwiono im wykazywanie stanu faktycznego odmiennego od tego, jaki przyjął organ podatkowy w zaskarżonej decyzji; IV. art. 145 § 1 pkt 1 c p.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 13 ust. 1 i art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 120 O.p., a to poprzez nieuchylenie zaskarżonej, a to z uwagi na fakt, że organ podatkowy uznał zawyżenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez D. W. jako wspólnika H. sp.j., gdy tymczasem ustalenie takie wychodziło poza zakres prowadzonego postępowania kontrolnego; V. art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a. w zw. z art. 181 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., a to poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, a to dlatego, że organ podatkowy dopuścił jako dowód w sprawie protokoły przesłuchań sporządzone w toku postępowań kontrolnych dotyczących innych podatników (protokoły sporządzone w toku postępowania kontrolnego dotyczącego spółki H. sp.j. - protokół przesłuchania R. W. z dnia 5 stycznia 2011 r., protokół przesłuchania B. G. z dnia 5 stycznia 2011 r.,) wyciągając z nich niekorzystne dla podatników wnioski w zakresie ustaleń faktycznych, podczas gdy dowód ten nie mieści się w katalogu środków dowodowych o którym mowa w przywołanym przepisie. W związku z przedstawionymi zarzutami, na podstawie art. 176 p.p.s.a., autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Nadto, na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. wniósł o zasądzenie od organu na rzecz skarżących kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie domagając się jednocześnie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie ponieważ jej zarzuty są całkowicie bezzasadne. Odnosząc się do zarzutu I - naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania sądowoadministracyjnego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 193 § 6 O.p., art. 122, art. 123 § 1 O.p. i w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. stwierdzić należy, że jest on oczywiście chybiony. Zgodnie z art. 31 ust. 1 u.k.s., w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacja podatkowa. Natomiast w myśl ust. 2 tego przepisu, użyte w ustawie określenia oznaczają: 1) organ kontroli skarbowej - organ podatkowy, 2) postępowanie kontrolne - postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV O.p., 3) kontrola podatkowa- kontrolę, o której mowa w dziale VI O.p. Oznacza to, że postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej należy traktować jak postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV O.p. W postępowania tym mają zastosowanie przepisy rozdziału 11 O.p. (art. 180-200 O.p.) dotyczące gromadzenia dowodów. Stosownie do art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowy mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z treści powyższego przepisu wynika jednoznacznie, że w toku postępowania kontrolnego mogą być badane księgi podatkowe, a w sytuacji stwierdzenia, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, należy określić w protokole za jaki okres i w jakiej części nie uznaje się ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Odstępstwem od wskazanej wyżej zasady jest, zastrzeżona dla kontroli podatkowej, możliwość zawarcia ustaleń dotyczących badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 O.p., w protokole kontroli podatkowej. W tym przypadku, zgodnie z treścią art. 290 § 5 O.p., nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 O.p. Należy w tym miejscu przypomnieć, że postępowanie kontrole przeprowadzone w stosunku do podatników dotyczyło prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., a więc przede wszystkim ustaleniem rzetelnej, zgodnej z prawem, podstawy opodatkowania w oparciu o przepisy działu IV, rozdziału 11 O.p. tzn. dotyczące dowodów. Analizując zarzut oznaczony II - wskazujący na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów procesowych tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 130 § 3 O.p. i w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. należy stwierdzić, że jest całkowicie bezzasadny. Wskazana w art. 130 § 1 O.p. instytucja wyłączenia pracownika, a także organu podatkowego, stanowi proceduralne zabezpieczenie przed stronniczością pracowników organów administracji publicznej. Przepis ten zawiera zamknięty katalog osób podlegających wyłączeniu z mocy prawa. Wskazana przez autora skargi kasacyjnej okoliczność, a mianowicie podpisanie decyzji w imieniu Dyrektora Izby Skarbowej przez działającą z jego upoważniania pracownicę - K. N., która wcześniej podpisała decyzję z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie M. W., będącego, podobnie jak skarżący - D. W., wspólnikiem spółki H. - nie spełnia przesłanki do wyłączenia pracownika z mocy prawa. Również całkowicie bezzasadny jest zarzut III skargi kasacyjnej tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188 O.p. polegający na odmowie uwzględnienia żądania strony przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodów z przesłuchania dodatkowych świadków i skonfrontowanie ich ze wspólnikami skarżącej spółki. Odnosząc się do tego zarzutu należy wykazać, że wnioskowani przez skarżącą świadkowie byli przesłuchani w sprawie wielokrotnie. W swoich zeznaniach byli konsekwentni i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdzili, że spółki A. i W. nie prowadziły działalności gospodarczej i nie dokonywały sprzedaży oleju napędowego stronie. Ponadto z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika jednoznacznie, że spółki te nie posiadały wymaganej koncesji na obrót paliwem ciekłym, nie dysponowały żadną infrastrukturą techniczną niezbędną do prowadzenia tego typu działalności, nie zatrudniały pracowników, którzy mogliby wykonać czynności związane z handlem paliwem, że faktycznie działalność tych spółek w zakresie sprzedaży i zakupu oleju napędowego w konkretnym okresie była działalnością fikcyjną. Zarzut IV dotyczy działania organu kontroli poza zakresem swojej kompetencji, a więc z naruszeniem art. 2 ust. 1, art. 13 ust. 1 i art. 31 ust. 1 u.k.s. Odnosząc się do tego zarzutu należy wskazać, że w postanowieniu o wszczęciu postępowania kontrolnego, jako jej przedmiot wskazano, prawidłowość obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Jest rzeczą oczywistą, że aby prawidłowo ustalić zobowiązanie podatkowe niezbędne jest ustalenie podstawy opodatkowania. Wobec tego powyższy zarzut jako całkowicie chybiony nie mógł zostać uwzględniony. Chybiony jest też zarzut zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy podatkowe art. 181 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., polegające na dopuszczeniu jako dowodów w sprawie protokołów przesłuchań sporządzonych w toku postępowań kontrolnych dotyczących innych podatników. Otóż w myśl art. 181 O.p., w postępowaniu organ podatkowy może wykorzystać również materiał zgromadzony w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak też administracyjnych, karnych albo w postępowaniach o przestępstwa skarbowe. Należy zwrócić uwagę, że określone dowody, w tym zwłaszcza protokoły zawierające zeznania i przesłuchania świadka, po włączeniu do innego postępowania są dowodami z dokumentów. Korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowy, ani też nie może naruszyć jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej. Powtórzenie w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka uprzednio przesłuchanego w innym postępowaniu byłoby uzasadnione tylko wówczas, gdyby strona wskazała na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2007 r. sygn. akt II FSK 110/07). Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.