I SA/Sz 344/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi M. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej . z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zaświadczenia 1. stwierdza nieważność zaskarżonego postanowienia, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz M. S. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektora Izby Skarbowej postanowień z [...] r., znak: [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] r., znak: [...] w sprawie uwzględnienia w całości żądania strony i zmiany postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] r., znak: [...] , odmawiającego M. S. wydania zaświadczenia o żądanej treści, w ten sposób, iż wystawi zaświadczenie stwierdzające stan zaległości i [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wydał zaświadczenie nr [...] , w którym wskazał, że: - wnioskodawca na dzień [...] r. posiada zaległości podatkowe - w kwocie [...] zł, - prowadzone jest postępowanie podatkowe mające na celu ustalenie lub określenie wysokości zobowiązań wnioskodawcy. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że M. S. pismem z [...] r. zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzającego stan zaległości. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego postanowieniem z [...] r., odmówił wydania zaświadczenia o żądanej treści. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał bowiem, że nie posiada danych w rozumieniu art. 306b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), na podstawie których mógłby wydać zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach. Ponadto w wydanym postanowieniu Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wskazał, że na podatniku ciąży zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za październik 2010 r. - w kwocie [...] zł. Następnie wyjaśnił, że [...] r. M. S. złożył korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług za listopad 2010 r., w której wykazał kwotę do zwrotu na rachunek bankowy - w wysokości [...] zł, to jednak kwoty tej organ podatkowy nie mógł zaliczyć na poczet ww. zaległości podatkowej z uwagi na toczące się postępowanie wyjaśniające w przedmiocie prawidłowości zadeklarowanego zwrotu podatku (termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2010 r. został przedłużony postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z [...] r., znak:[...] , do czasu zakończenia czynności sprawdzających). M. S., reprezentowany przez pełnomocnika złożył zażalenie, zarzucając naruszenie art. 306b § 1 oraz art. 306e § 3 Ordynacji podatkowej domagał się uchylenia zaskarżonego postanowienia i orzeczenia o obowiązku wydania przez organ podatkowy pierwszej instancji zaświadczenia o niezaleganiu lub stwierdzającego stan zaległości. W ocenie pełnomocnika Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego niezasadnie przyjął, że nie posiada danych, na podstawie których mógłby wydać zaświadczenie. Fakt prowadzenia czynności sprawdzających w przedmiocie zasadności zadeklarowanego w korekcie deklaracji zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2010 r., nie stoi na przeszkodzie do wydania żądanego przez podatnika zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzającego stan zaległości. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego na podstawie art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej zmienił swoje postanowienie z [...]. i wystawił zaświadczenie. Organ pouczył Stronę, że służy jej prawo wniesiena zażalenia w terminie 7 dni od dnia otrzymania postanowienia. Na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego zażalił się M. S., reprezentowany przez pełnomocnika, zarzucił naruszenie art. 306e § 2 Ordynacji podatkowej i wniósł o uchylenia zaskarżonego postanowienia i ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ podatkowy pierwszej instancji. W przekonaniu pełnomocnika strony, zaliczenie zwrotu podatku za poczet zaległości podatkowej następuje z mocy prawa z dniem zaliczenia, a nie z dniem wydania postanowienia, o którym mowa w art. 76a Ordynacji podatkowej, zdaniem strony, na mocy art. 59 § 4 Ordynacji podatkowej wygasło zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego zaskarżone postanowienie znalazło oparcie w ustalonych okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego Strona, zarzuciła naruszenie art. 306a § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 99 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.n. zm.), oraz 59 § 1 ust. 4 w związku z art. 76a § 2 pkt 2 i art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że wydane zaświadczenie potwierdza stan faktyczny i prawny istniejący w dniu jego wydania a także art. 306b § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie w niezbędnym zakresie postępowania wyjaśniającego. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji w całości, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych, wskazując na zasadność powyższego żądania znajdującego oparcie w stanie faktycznym i prawnym sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Skarga jest uzasadniona ale z innych niż wskazane w niej przyczyny. Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270), Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Oznacza to, że sądowa kontrola ostatecznej decyzji administracyjnej polega na badaniu jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Konsekwencją sprawowanej przez Sąd funkcji kontrolnej w przypadku stwierdzenia w wyniku tej kontroli, że zaskarżona decyzja dotknięta jest istotnymi wadami prawnymi, Sąd decyzję taką eliminuje z obrotu prawnego poprzez jej uchylenie lub stwierdzenie nieważności - w zależności od rodzaju stwierdzonego uchybienia ( art. 145, art. 146 p.p.s.a.) i to w sytuacji gdy naruszenie prawa materialnego, miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów postępowania, mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub mogło prowadzić do wznowienia postępowania. Z rażącym naruszeniem przepisów mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Dział VIII a Ordynacji podatkowej zawiera regulacje prawne dotyczące instytucji - zaświadczeń. Stosownie do art. 306k Ordynacji podatkowej w sprawach nieuregulowanych stosuje się odpowiednio przepisy rozdziałów 1-6,8, 9 z wyłączeniem art. 171 a, rozdziałów 10-12, 14, 16, oraz 23 działu IV. Zgodnie z zasadą legalizmu o której mowa w art. 120 Ordynacji podatkowe, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Kompetencji do załatwiania spraw, organ nie może domniemywać, również poprzez analogię, która można stosować wyłącznie w sytuacji luk w prawie. Z taka sytuacją nie mamy jednak do czynienia w niniejszej sprawie. W przypadku zaświadczeń zgodnie z art. 306 a Ordynacji podatkowej, organ podatkowy wydaje zaświadczenie na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie. Odmowa wydania zaświadczenia lub zaświadczenia o treści żądanej przez osobę ubiegającą się o nie następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie (art. 306 c Ordynacji podatkowej). Odpowiednie stosowanie przepisów powoduje, że stosowanie przepisów do których się odsyła musi uwzględniać specyfikę, w niniejszym przypadku, instytucji zaświadczenia. Przypomnieć trzeba, że wystąpienie z wnioskiem o wydanie zaświadczenia kończy się wydaniem zaświadczenia bądź odmową jego wydania. Wydanie zaświadczenia nie ma formy postanowienia, zatem nie mogą mieć do zaświadczenia, które wydaje się według ustalonego wzoru, zastosowania nawet odpowiedniego przepisy dotyczące postanowień (rozdział 14 Działu IV) i ewentualnie zażaleń (rozdział 16 Działu IV), w przeciwieństwie do postanowień, o których mowa w art. 306 c Ordynacji podatkowej. Bezspornie zatem do postanowienia, o którym mowa w art. 306 c Ordynacji podatkowej, ma zastosowanie art. 226 § 1 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym "Jeżeli organ podatkowy, który wydał decyzję, uzna, że odwołanie wniesione przez stroną zasługuje na uwzględnienie w całości, wyda nową decyzję, którą uchyli lub zmieni zaskarżoną decyzję". Uwzględnienie zażalenia w całości stosownie do art. 226 Ordynacji podatkowej powoduje, że organ nie wydaje nowego uwzględniające żądanie strony rozstrzygnięcia tj. postanowienia ale zaświadczenie, o które występuje strona. I z takim zaświadczeniem mamy do czynienia w niniejszej sprawie, w sytuacji uwzględnienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego swojego postanowienia na skutek zażalenia strony i wydania zaświadczenia. Ustawodawca przewidział możliwość skarżenia w toku instancji postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia (art. 306 c Ordynacji podatkowej), nie przewidział zaś skarżenia w toku instancji - zaświadczenia. Bezspornie zaświadczenie nie jest rozstrzygnięciem w sprawie, ale wyłącznie potwierdzeniem istnienia określonych faktów. Postępowanie to nie ma charakteru postępowania administracyjnego ogólnego i słusznie podnosi się w sprawie, że nie kończy się rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej poprzez wydanie decyzji administracyjnej. Nie mają i nie mogą mieć do niego odpowiednie zastosowanie przepisy rozdziału 14 i 16 działu IV Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że od zaświadczenia nie służy prawo zaskarżenia zażaleniem. Błędne było zatem pouczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w postanowieniu z [...] r. o możliwości zaskarżenia przedmiotowego postanowienia w drodze zażalenia. Brak jest zatem podstawy prawnej do działania Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej. Przepisy Działu VIII a Ordynacji podatkowej nie przewidują trybu skarżenia zaświadczenia w toku instancji. Nie może budzić wątpliwości, że zaświadczenie jako czynność organu, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., podlega kontroli Sądu. Stosownie do art. 52 § 3 p.p.s.a. jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4, można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu do usunięcia naruszenia prawa, w terminie określonym w tym przepisie tj. 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności - do usunięcia naruszenia prawa. Przepis ten dotyczy skarg na akty lub czynności, ale także na bezczynność w tych sprawach. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, przewidziane w art. 52 § 3 p.p.s.a., nie jest instytucją postępowania administracyjnego (nie jest środkiem zaskarżenia), lecz formalnym wymogiem wniesienia skargi. Stosownie do powołanego art. 52 § 3 p.p.s.a. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa kierowane jest na piśmie i do właściwego organu. Zasada wnoszenia wezwania do usunięcia naruszenia prawa do organu właściwego oznacza, że w przypadku wniesienia tego wezwania bezpośrednio do organu innego niż ten, którego działanie są przedmiotem wezwania, organ powinien je przekazać właściwemu organowi administracji publicznej. Nie ulega wątpliwości, że o zachowaniu terminu do wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa, określonego w art. 52 § 3 p.p.s.a, decyduje wówczas data nadania wezwania przez organ pod adresem właściwego organu administracji publicznej. Brzmienie art. 52 § 3 p.p.s.a jest jednoznaczne w swoje treści, sprowadza się do tezy, że dla oceny zachowania terminu do wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa nie można przyjąć daty nadania (złożenia) wezwania do usunięcia naruszenia prawa do niewłaściwego organu. Przepis art. 52 § 3 p.p.sa. nie odsyła do regulacji art. 65 § 1 i 2 K.p.a., podobnie jak nie odsyła do art. 170 Ordynacji podatkowej, mającego zastosowanie w przypadku np. zażalenia na postanowienie o którym mowa w art. 306 c Ordynacji podatkowej, a nie w przypadku zaskarżania zaświadczenia do sądu administracyjnego, w celu spełnienia wymogów formalnych, wynikających z procedury sądowoadministracyjnej. Ponadto w świetle literalnej wykładni przepisu art. 52 § 3 p.p.s.a. możliwe jest zrekonstruowanie normy prawnej, w myśl której o dotrzymaniu terminu ustawowego, decyduje wezwanie na piśmie właściwego organu - data nadania w urzędzie pocztowym wezwania na adres właściwego organu administracyjnego, niezależnie od tego czy nadania tego dokonuje strona, czy organ lub sąd niewłaściwy do wniesienia wezwania, dlatego nie ma potrzeby sięgania po analogię z przepisów art. 170 Ordynacji podatkowej czy art. 65 § 1 i 2 K.p.a. Warunkiem sięgnięcia po wnioskowanie z analogii jest stwierdzenie, że określony stan rzeczy nie został unormowany przez przepisy prawa (por. B. Wojciechowski [w:] L. Leszczyński, B. Wojciechowski, M. Zirk-Sadowski, Wykładnia w prawie administracyjnym, [w:] Red. R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, System prawa administracyjnego, Warszawa 2012, s. 443), czyli występuje luka w prawie. Jednakże możliwość wywiedzenia normy prawnej z przepisu prawa – tj. w rozpoznawanej sprawie z art. 52 § 3 przeczy istnieniu luki w prawie. W rozpatrywanej sprawie, o czym była mowa, skoro Skarżący wobec błędnego pouczenia zawartego w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] r. wniósł zażalenie zamiast wezwania do usunięcia naruszenia prawa i to zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej, jakkolwiek przy zachowaniu terminu z art. 52 § 3 p.p.s.a. gdyby Dyrektor Izby Skarbowej przekazał Naczelnikowi Urzędu Skarbowego według właściwości do załatwienia, czego nie uczynił. W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że w wyniku błędnego działania organu Strona nie powinna ponieść szkody. Ale też nie może wnieść skutecznie ewentualnej skargi do Sądu na zaświadczenie. Uzasadnionym będzie zatem wystąpienie z wnioskiem o przywrócenie terminu do wezwania do usunięcia naruszenia prawa (patrz wyrok NSA sygn. akt I FPS 5/10 z dnia 14 marca 2011 r.). Uznając zatem, ze postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r. zostało wydane bez podstawy prawnej, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Sąd stwierdził jego nieważność. Mając powyższe na uwadze, przedwczesne jest na obecnym etapie kontroli Sądowej odnoszenie się do zarzutów skargi, co do prawidłowości zaświadczenia. Organ uwzględni wskazania Sądu co do dalszego postępowania. O zwrocie kosztów postępowania sądowego na rzecz Skarżącego orzeczono po myśli art. 200 wymienionej wyżej ustawy oraz § 3 pkt 1 ppkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (tj. Dz.U. Nr 31, z 2011 r., poz. 153).