I SA/Wr 411/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 maja 2011 r. sprawy ze skargi A. spółka z o.o. z siedzibą w Ś. na interpretację Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 29 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. spółki z o.o. z siedzibą w Ś. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego wynika, że "A" sp. z o.o. w S. prowadzi działalność gospodarczą na terenie W. Specjalnej Strefy Ekonomicznej "B" w Podstrefie S. (dalej C) na podstawie zezwolenia z dnia 5 kwietnia 2006 r. oraz zezwolenia z dnia 8 maja 2008 r. Przedmiotem działalności wykonywanej przez Spółkę na terenie D jest działalność w zakresie produkcji przemysłowych elementów na potrzeby przemysłu motoryzacyjnego. Prowadzona przez Spółkę produkcja w zależności od wyrobu może mieć różny przebieg. Stosowne są bowiem różne schematy procesów produkcyjnych, współpracy z podwykonawcami oraz zakupu towarów od innych spółek. Zaangażowanie podwykonawcy w ramach wytwarzanie produktu gotowego usprawnia proces produkcji i obniża koszty. Zaangażowanie podwykonawcy obejmuje sprzedaż towarów przez Spółkę na jego rzecz. Po wykonaniu określonych prac podwykonawca odsprzedaje towary Spółce. Fakt, że podwykonawca nie świadczy usług na rzecz Spółki, ale nabywa i zbywa towary pozostaje bez wpływu na istotę procesu produkcyjnego i podyktowane jest strategią gospodarczą Spółki. Rozwiązanie takie umożliwia zmniejszenia ryzyka prowadzonej działalności związanego z możliwymi stratami, np. w wyniku nierozliczenia powierzonych materiałów przez podwykonawcę. Proces produkcyjny obejmuje m in. produkcję komponentów z materiału (np. wtrysk do form), składania komponentów, malowanie wyrobu oraz konfekcjonowanie (obejmuje m in. kontrolę jakości, przeprowadzanie testów wyrobu, przeprowadzanie pomiarów i zgodności wyrobów z zamówieniem odbiorcy, identyfikację wadliwych elementów oraz detali, sortowanie, pakowanie wyrobu w dostarczone przez odbiorcę specjalne formy /opakowania/pojemników). Wyrób gotowy przekazywany jest odbiorcy w określonej formie (opakowaniu) co umożliwia wykorzystanie go od razu w procesie produkcyjnym odbiorcy (umieszczenie na linii produkcyjnej). Z uwagi na różnorodność wyrobów opisano sześć wariantów przebiegi tego procesu. Spółka wykonuje całość czynności związanych z powstaniem wyrobu gotowego (tj. produkcje komponentów z materiału, składania komponentów, malowanie wyrobu oraz konfekcjonowanie). Po zakończeniu procesu produkcji Spółka wyrób sprzedaje; 1) Spółka nabywa materiały do produkcji, sprzedaje je podwykonawcy. Podwykonawca wykonuje czynności będące elementem procesu produkcji i wyrób odsprzedaje Spółce, która wykonuje dalsze czynności związane z produkcją wyrobu oraz konfekcjonowanie i gotowy wyrób sprzedaje odbiorcy. 2) Spółka nabywa materiały do produkcji i poddaje je obróbce. Tak postały półprodukt sprzedaje podwykonawcy, który wykonuje dalsze prace związane z procesem produkcji. Powstały wyrób sprzedaje Spółce, która wykonuje konfekcjonowanie wyroby i sprzedaje go odbiorcy; 3) Spółka nabywa materiały do produkcji produkuje wyroby. Wyroby sprzedaje podwykonawcy. Podwykonawca wykonuje malowanie wyrobu i sprzedaje wyrób Spółce, która dalsze konieczne prace polegające na montażu wyrobu na linii produkcyjnej oraz konfekcjonowanie. Gotowy wyrób Spółka sprzedaje odbiorcy.; 4) Spółka kupuje towary od dostawcy. Towary te podaje obróbce (tj. składaniu i konfekcjonowaniu). Wyrób gotowy sprzedaje odbiorcy; 5) Spółka kupuje towary od dostawcy, konfekcjonuje je i gotowy wyrób sprzedaje odbiorcy. Uzupełniając stan faktyczny (pismo z dnia 30.09.2010 r.) Spółka wskazała, że zgodnie z zezwoleniem nr [...] z dnia 5 kwietnia 2006 r. na prowadzenie działalności w D Spółka wykonuje działalność produkcyjną, handlową i usługową w zakresie wyrobów wytwarzanych na terenie Strefy, określonych, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług, w: Sekcji D, - podsekcji DE, dziale 22, grupie 22.3, klasie 22.33: Usługi reprodukcji komputerowych nośników informacji; - podsekcji DH, dziale 25, grupie 25.2, klasie 25.24: Wyroby z tworzyw sztucznych pozostałe: - podsekcji DK, dziale 29, grupie 29.1, klasie 29.12; Pompy i Sprężarki oraz klasie 29.14.: Łożyska, koła zębate, przekładnie zębate i elementy napędowe; - podsekcji DM, dziale 34, grupie 34.3, klasie 34.30: Części i akcesoria do pojazdów samochodowych i ich silników; - podsekcji DN, dziale 37, grupie 37.1, klasie 37.10: Surowce wtórne metalowe, oraz grupie 37.2, klasie 37.20 Surowce wtórne niemetalowe; Sekcji K: - dziale 72, grupie 72.2, klasie 72.21: Usługi edycyjne w zakresie programowania oraz klasie 72.22: Usługi doradztwa w zakresie oprogramowania gdzie indziej niesklasyfikowane; - dziale 73, grupie 73.1, klasie 73.10: Usługi badawczo-rozwojowe w dziedzinie nauk przyrodniczych i technicznych; - dziale 74, grupie 74.3, klasie 74.30: Usługi w zakresie badań i analiz technicznych. z wyłączeniem prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy w zakresie usług instalowania, napraw, konserwacji i remontu maszyn i urządzeń wykorzystywanych do prowadzenia działalności na terenie Strefy oraz przedmiotów osobistego użytku. Zgodnie zaś z zezwoleniem nr 142 z dnia 8 maja 2008 r. na prowadzenie działalności na terenie D w podstrefie S. przedmiotem działalności wykonywanej przez Spółkę jest działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów gotowych i usług świadczonych na terenie strefy, określonych w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w: Sekcji D: - klasie 22.33. Usługi reprodukcji komputerowych nośników informacji, - klasie 25.24 Wyrobu z tworzyw sztucznych, pozostałe, - klasie 29.12. Pompy i Sprężarki, - klasie 29.14 Łożyska, koła zębate, przekładnie zębate i elementy napędowe; - klasie 29.24 Maszyny ogólnego przeznaczenia pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane, - klasie 34.30 Części i akcesoria do pojazdów samochodowych i ich silników, - klasie 37.10 Surowce wtórne metalowe, - klasie 37.20 Surowce wtórne niemetalowe; Sekcji K: - klasie 72.21: Usługi edycyjne w zakresie programowania, - klasie 72.22. Usługi doradztwa w zakresie oprogramowania, gdzie indziej niesklasyfikowane, - klasie 73.10 Usługi badawczo-rozwojowe w dziedzinie nauk przyrodniczych i technicznych, klasie 74.30 Usługi w zakresie badań i analiz z wyłączeniem działalności gospodarczej w zakresie określonym w § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2006 r. w sprawie wałbrzyskiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. nr 236, poz. 1705 ze zm.). Na gruncie takiego stanu faktycznego, Spółka zapytała czy uwzględniając wszystkie opisane modele przepływu towarów/wyrobów, wszystkie uzyskane z tego tytułu przychody (w tym ze sprzedaży surowców, materiałów, produktów do podwykonawców w celu przeprowadzenia przez nich czynności obróbki) oraz koszty nabycia (w tym częściowo przetworzonych materiałów, produktów od podwykonawców) stanowią odpowiednio przychody lub koszty, związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę na terenie D, podlegające zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.p. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Spółka stwierdziła, że zasadne jest objęcie zwolnieniem z opodatkowania całości działalności prowadzonej na terenie D, której schemat przedstawiono w stanie faktycznym, w tym z wykorzystaniem podwykonawców. Powołała art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 ustawy z dnia ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst. jedn. Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej: u.p.d.p. i wskazał, że cykl produkcyjny niezależnie od przyjętego schematu produkcja zaczyna się i kończy na terenie D. Spółka korzysta z usług podwykonawców z powodu braku odpowiedniej infrastruktury technicznej do przeprowadzenie wszystkich etapów produkcji. Czynności wykonywane przez podwykonawców są nierozerwalnie związane z procesem produkcji wskazanym w zezwoleniu na prowadzenia działalności w D. W analizowanym stanie faktycznym nie występuje sytuacja, w której Spółka otrzymuje od podwykonawców gotowy wyroby, które pakuje. Spółka otrzymuje wyroby, które są poddawane testom jakościowym pod kątem wymagań klienta, eliminacji wadliwych artykułów i opakowaniu dostosowanym do poszczególnych linii produkcyjnych odbiorcy. Działalność gospodarcza prowadzona jest na terenie Strefy, gdyż działalność właściwa będzie miała miejsce na terenie Strefy, a obróbka z wykorzystaniem usług obcych podwykonawcy na ma charakter uzupełniający do działalności prowadzenie na terenie Strefy. Spółka podkreśla, że przyjęty model współpracy z podwykonawcami, na każdym etapie produkcji, jest tożsamy z procesem uwzględniającym nabycie usługi obróbki wyrobów na różnych etapach produkcji, dlatego nie powinien mieć wpływu na zwolnienie podatkowe. Wnioskodawca powołał się na interpretację wydaną przez Pierwszy S. Urząd Skarbowy w S. z dnia 23.12.2005 r. Zaskarżoną interpretacją Minister Finansów stanowisko wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe. Przytoczył brzmienie, art. 7 ust. 1, ust. 3 pkt 1 i pkt 3 oraz art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 u.p.d.p., a także art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2007, nr 42, poz. 274 ze zm.) i podkreślił, że prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności jest wyjątkiem od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania a zatem przepisy muszą być interpretowane zgodnie z wykładnią językową. Organ podatkowy wyjaśnił, że wolny od podatku dochodowego jest dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w zakresie określonym w zezwoleniu,. Nie ma podstaw do przyjęcia podziału działalności na podstawową i pomocniczą, w oparciu o który zostałaby dokonana interpretacja rozszerzająca zakres zwolnienia. W pierwszym z przedstawionych procesów produkcji, w którym Spółka wykonuje całość czynności związanych z powstaniem wyrobu gotowego, zdaniem organu podatkowego, dochód uzyskany ze sprzedaży tego wyrobu jest objęty zwolnieniem, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.p. jako dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie D, na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, pod warunkiem, że wyroby gotowe objęte są zezwoleniem. Kolejne trzy procesy produkcyjne - w których Spółka dokonuje zakupu materiałów koniecznych do produkcji, które następnie: - sprzedaje podwykonawcy, - poddaje obróbce i powstałe produkty lub nieprzerobione materiały sprzedaje podwykonawcy, - produkuje wyroby dokonując wtrysku do form i sprzedaje podwykonawcy, a podwykonawca dokonuje dalszych czynności, będących elementem produkcji i powstałe wyroby sprzedaje Spółce - zdaniem organu podatkowego, stanowią etapy produkcji, w których koszty poniesione przez Spółkę na nabycie materiałów oraz przychody uzyskane za sprzedaży tych materiałów, półproduktów lub nieprzetworzonych materiałów nie stanowią przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę na terenie D, podlegającą zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. pkt 34 u.p.d.p. Natomiast dochód uzyskany przez Spółkę w związku ze sprzedażą wyroby gotowego, po zakończeniu procesu produkcji (w którym Spółka po nabyciu od podwykonawców ww. wyrobów dokonuje kolejnych czynności w ramach procesu produkcji) podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 17.ust. 1 pkt 34 u.p.dp., jako dochód uzyskany z działalności prowadzonej na terenie D na podstawie zezwolenia. Kolejne procesy produkcji - w których Spółka dokonuje zakupu towarów od dostawcy, następnie towary te poddawane są obróbce (składanie, konfekcjonowanie), a powstały wyrób gotowy jest sprzedawany odbiorcy - zdaniem organu podatkowego, w zakresie kosztów poniesionych przez Spółkę na nabycie towarów nie stanowi kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością prowadzoną przez Spółkę na terenie Strefy, tym samym nie podlegająca zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.p., zwolniony jest natomiast dochód ze sprzedaży wyrobów gotowych. Ostatni z procesów produkcji - polegający na zakupie przez Spółkę towarów od dostawcy i ich konfekcjonowaniu, a następnie sprzedaży wyrobu gotowego - zdaniem organu podatkowego, nie generuje dochodu podlegającego zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. pkt 34 u.p.d.p. Działania Spółki ograniczają się bowiem do konfekcjonowania, które nie jest objęte przedmiotem zezwoleń Spółki na prowadzenie działalności na terenie D. Po bezskutecznym wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze Spółka zarzuciła naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.p. oraz art. 17 ust. 4 tej ustawy przez błędną kwalifikację przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę na terenie D na podstawie zezwoleń. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zdaniem strony skarżącej nie jest uzasadnione wyłączenie ze zwolnienia z opodatkowania tej części działalności prowadzonej na terenie D, która związana jest z wykorzystaniem usług podwykonawców. Z literalnej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.p. wynika, że warunkiem zwolnienia z opodatkowania jest prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Interpretacja ta nie wyjaśnia jednak, co oznacza prowadzenie działalności na terenie Strefy. Skarżąca odwołuje się do interpretacji organów podatkowych, które posługując się dodatkowo wykładnią celowościowa zwracają uwagę, że także działalność pomocnicza, niezbędna do realizacji działalności gospodarczej, w zakresie wymienionym w zezwoleniu, stanowi działalność prowadzoną na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Skarżąca uważa, że istnieją przesłanki do podziału działalności na podstawową i pomocniczą i podział taki nie prowadzi do interpretacji rozszerzającej zakres zwolnienia podatkowego, ale stanowi odzwierciedlenie stanu faktycznego. Podkreśla, że cykl produkcyjny zaczyna się i kończy na terenie D, a wszystkie podstawowe etapy są niezbędne do jego kompletności. Skarżąca podkreśla, że czynności związane z przygotowaniem produkcji, planowaniem, realizacją zamówień i sprzedaży oraz konfekcjonowaniem i wysłaniem produktów gotowych będą miały miejsce na terenie strefy. Z usług podwykonawców skarżące korzysta ponieważ nie dysponuje odpowiednią infrastrukturą techniczną potrzebną do przeprowadzenia wszystkich etapów produkcji. Czynności wykonywane przez podwykonawców są nierozerwalnie związane z procesem produkcji. Skarżąca wskazuje na niekonsekwencje organu podatkowego, który odnosząc się do 5. modelu produkcji uznał że koszty poniesie na zakup od dostawcy towarów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością prowadzoną przez Spółkę Strefie, a przychody ze sprzedaży tych wyrobów gotowych uznał za objęte zwolnieniem z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.p. Jednocześnie Skarżąca wyjaśnia, że konfekcjonowanie nie jest czynnością polegającą wyłącznie na pakowaniu towaru, ale obejmuje szereg czynności istotnych dla całego procesu produkcji. Dlatego bezpodstawne jest uznanie dochodów uzyskanych przez Spółkę ze sprzedaży wyrobu gotowego, powstałego w wyniku konfekcjonowania uprzednio zakupionych u dostawcy towarów, za wyłączone ze zwolnienia podatkowego. Skarżąca podnosi, że organ podatkowy nie był upoważniony do twierdzenie, iż konfekcjonowanie nie jest objęte przedmiotem zwolnienia, gdyż w zezwoleniach wymienione są czynności wytwarzania części samochodowych, konfekcjonowanie jest natomiast elementem procesu produkcji części samochodowych. Zdaniem skarżącej, obróbka z wykorzystaniem usług obcych ma charakter pomocniczy uzupełniający do działalności prowadzonej w strefie. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, póz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a P.p.s.a.). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy stwierdzić, że Sąd podziela stanowisko organu podatkowego, wyrażone w zaskarżonej interpretacji, że wolne od podatku dochodowego, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.p., są wyłącznie dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w zakresie określonym w zezwoleniu na prowadzenie działalności w tej strefie. Prawidłowość tego stanowiska potwierdzają zarówno art. 12 u.s.s.e., który stanowi, że dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i przepisy ustaw podatkowych, w tym mające zastosowanie w niniejszej sprawie przepisy art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 u.p.d.p. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 u.pd.p., na który powołują się obie strony sporu, stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2007, nr 42, poz. 274 ze zm.) - dalej: u.s.s.e., przy czym wielkość pomocy publicznej udzielonej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. W art. 17 ust. 4 u.p.d.p. podkreślono, że zwolnieniem strefowym objęty jest wyłącznie dochód uzyskany przez podatnika z działalności gospodarczej wymienionej w zezwoleniu oraz faktycznie prowadzonej na terenie Strefy. Specjalne strefy ekonomiczne są tworzone w celu przyspieszenie rozwoju gospodarczego części terytorium kraju, w tym rozwoju określonych dziedzin gospodarczych, rozwoju nowych rozwiązań technicznych i technologicznych i ich wykorzystanie w gospodarce narodowej, zwiększenia konkurencyjności wytwarzanych wyrobów i świadczonych usług, tworzenia nowych miejsc pracy, zagospodarowania niewykorzystanych zasobów naturalnych (art. 12 u.s.s.e.). Wprowadzenie preferencji podatkowych dla podmiotów prowadzących działalność w specjalnej strefie ekonomicznej jest powiązane z celami wprowadzenia takich stref, a to oznacza, że podmioty prowadzące działalność w strefie mogą korzystać ze zwolnień jeśli cele te realizują, tj. prowadzą działalność w zakresie objętym zezwoleniem i działalność ta jest prowadzona na terenie strefy. Nie jest zatem możliwe zaakceptowanie takiej sytuacji, w której podmiot korzystałby ze zwolnienia podatkowego, na podstawie ww. przepisów, ale faktycznie w znacznej części, albo w całości produkcję wyrobów objętych zezwoleniem wykonywał poza strefą. W zaskarżonej interpretacji, analizując wskazane we wniosku o interpretację sposoby wytarzania przez Spółkę wyrobów, organ podatkowy nie powiązał działalności prowadzonej przez Spółkę w ramach posiadanych zezwoleń na działalność w strefie z działaniami Spółki w ramach wszystkich opisanych we wniosku sposobów wytwarzania wyrobów, co w świetle przytoczonych regelacji prawnych jest niezbędne. Należy także wskazać, że w myśl art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.p. zwolniony z opodatkowania jest dochód z działalności prowadzonej w strefie. Określenie dochodu musi poprzedzać ustalenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów, które dochód ten generują. Słusznie zatem w zaskarżonej interpretacji, w kontekście zwolnienia podatkowego, dokonano analizy zarówno przychodów jak i kosztów uzyskania przychodów Spółki. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka w ramach zezwolenie na prowadzenie działalności w D wykonuje działalność produkcyjną, handlową i usługową w zakresie wyrobów wytwarzanych na terenie strefy określonych w Polskiej Klasyfikacji wyrobów i usług ze wskazaniem konkretnych symboli tej klasyfikacji (zezwolenie nr [...] z dnia 5.04.2006 r.) oraz wykonuje działalność produkcyjną, handlową i usługową w zakresie wyrobów gotowych i usług świadczonych na terenie strefy, określonych w Polskiej Klasyfikacji wyrobów i usług ze wskazaniem konkretnych symboli tej klasyfikacji (zezwolenie nr [...] z dnia 8.05.2008 r.). Oznacza to, że zwolnione z opodatkowania (wykonywane w ramach zezwolenie) są produkcja oraz sprzedaż konkretnych wyrobów wytworzonych na terenie strefy. W takim stanie faktycznym, zdaniem Sądu, niezbędne jest powiązanie wyrobów wskazanych w zezwoleniu z wyrobami opisanymi we wniosku o interpretację. Uwzględniając to zastrzeżenie, Sąd podziela stanowisko organu podatkowego w odniesieniu do procesu produkcyjnego opisanego we wniosku jako pierwszy, tj. procesu, w którym Spółka wykonuje całość czynności związanych z powstaniem wyrobu na terenie strefy, przy zastrzeżeniu, że wyrób ten jest wyrobem wymienionym w zezwoleniu. Sąd podziela także stanowisko organu podatkowego w odniesieniu do procesu produkcyjnego opisanego we wniosku jako ostatni, tj. procesu, w którym Spółka kupuje od dostawcy towary, które następnie konfekcjonuje. Spółka bowiem, albo kupuje od dostawcy towary, które zostały wymienione w zezwoleniu na prowadzenie działalności w strefie i po wykonaniu procesu konfekcjonowania, który nie zmienia klasyfikacji wyrobu, wyrób ten sprzedaje, albo nabywa towar nieobjęty zezwoleniem i taki towar sprzedaje. W oby przypadkach działalność taka nie spełnia warunków zwolnienia podatkowego z art. 17 ust. 1 pkt 34. Zezwoleniem objęty jest, co prawda, handel, ale wyłącznie w zakresie wyrobów wytworzonych w strefie lub usług wytworzonych w strefie. Jeśli zatem Spółka nabyła wytworzony poza strefą produkt, wymieniony w zezwoleniu i produkt ten sprzedała nie wypełniła warunków zezwolenia, tym samym nie spełniła jednego z warunków zwolnienia podatkowego, gdyż produkt ten nie został wytworzony na terenie strefy. Konfekcjonowania, jak słusznie stwierdzono w zaskarżonej interpretacji, nie można uznać za wytworzenie wyrobu na terenie strefy. W wyniku konfekcjonowania, także z zakresie opisanym we wniosku, nie zmienia się charakter wyrobu. Konfekcjonowanie obejmuje: kontrolę jakości, przeprowadzanie testów wyrobu, prowadzenie pomiarów i zgodności wyrobu z zamówieniami odbiorcy, sortowanie i pakowanie. Ponieważ Spółka kupuje wyroby, które następnie konfekcjonuje i sprzedaje nie można przyjąć, że w tym zakresie wykonuje jedynie usługę. Z kolei samo opakowanie, ocena jakości wyrobu i jego zgodności z zamówieniem nie może być uznane za wytworzenie tego wyrobu na terenie D. W odniesieniu do pozostałych czterech opisanych we wniosku o interpretacje procesów produkcyjnych organ podatkowy nie dokonał takiej analizy i nie wykazał z jakich przyczyn niektórych przychodów i niektórych kosztów uzyskania przychodów nie uznaje za generowane przez działalność prowadzoną w D. Ponieważ Spółka we wniosku o interpretację nie wskazała szczegółowo jakie wyroby nabywa od podwykonawców, a jakie odsprzedaje podwykonawcom i taki stan faktyczny organ podatkowy uznał za wystarczający do udzielenia interpretacji, winien zająć stanowisko w zakresie prawa do korzystania przez Spółkę ze zwolnienia podatkowego, z uwzględnieniem zakresu zezwolenia, na podobnym stopniu ogólności. W każdym z czterech opisanych we wniosku o interpretację przypadków organ podatkowy winien analizować czy Spółka nabywa wyroby inne niż wymienione w zezwoleniach na prowadzenie działalności w D i czy zbywa, po przeprowadzeniu na terenie strefy procesu produkcyjnego, towary wskazane w zezwoleniach. Należy bowiem pamiętać, że Spółka może w ramach zezwoleń na prowadzenie działalności w D sprzedawać wyłącznie wyroby lub usługi wytworzone na terenie D. Sprzedaż usług i wyrobów, które nie zostały wytworzone na terenie D nie jest objęte zwolnienia podatkowym. Brak szczegółowego powiązania w zaskarżonej interpretacji nabywanych i sprzedawanych przez Spółką wyrobów z warunkami posiadanych przez Spółkę zezwoleń na powadzenie działalności w D, czyni tę interpretację, w odniesieniu do wskazanych czterech (od 2. do 5.) sposobów wytwarzania wyrobów, niejasną, wewnętrznie sprzeczną, niezrozumiałą i wymagającą dalszej interpretacji. Taka interpretacja nie spełnia celu dla którego wprowadzono do systemu prawa instytucje wiążącej interpretacji indywidualnej. Interpretacja, które wiąże organy podatkowe musi znajdować oparcie w obowiązujących przepisach prawa i być jednoznaczna. W przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym - art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz.60 ze zm.– dalej: O.p. Trudno wymagać od podatnika, aby zastosował interpretację niezrozumiałą i wewnętrznie sprzeczną. Nie jest także możliwe zastosowanie takiej interpretacji przez organ podatkowy. Zaskarżona interpretacja, w ocenie Sądu, narusza art. 14c § 1 i § 2 O.p. oraz art. 121 § 1 tej ustawy. Mając na uwadze powyższe Są na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną interpretacje indywidualną. .