II FSK 3661/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala(sprawozdawca), Sędzia del. WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 696/13 w sprawie ze skargi G. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 27 marca 2013 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od G. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 1039 (słownie: tysiąc trzydzieści dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 20 sierpnia 2013 roku, sygn. akt I SA/Gd 696/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną przez G. D. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku w przedmiocie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe, po którego przeprowadzeniu decyzją z dnia 19 marca 2012 roku, zmienioną decyzją z dnia 31 grudnia 2012 roku określił podatnikowi zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok. z tytułu obrotu kapitałami pieniężnymi w kwocie 6 908 zł. Postanowieniem z dnia 30 października 2012 roku Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku zwrócił sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji, ponieważ zobowiązanie podatkowe zostało określone w wysokości niższej niż to wynika z przepisów prawa podatkowego. Decyzją z dnia 31 grudnia 2012 roku Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. zmienił swoją decyzję z dnia 19 marca 2012 roku poprzez określenie wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 roku z tytułu obrotu kapitałami pieniężnymi na kwotę 6 908 zł. Decyzją z dnia 27 marca 2013 roku Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 19 marca 2012 roku zmienioną decyzją tego organu z dnia 31 grudnia 2012 roku. Organ stwierdził, że wysokość dochodu uzyskanego przez Skarżącego z tytułu obrotu kapitałami pieniężnymi w kwocie 36 359,65 zł oraz zobowiązanie podatkowe z ww. tytułu w kwocie 6 908 zł organ pierwszej instancji ustalił w prawidłowej wysokości. Organ odwoławczy wskazał, że z treści przedłożonego przez podatniczkę w trakcie postępowania odwoławczego urzędowego tłumaczenia dokumentu wystawionego przez Bank U. z siedzibą w Z., datowanego na dzień 27 marca 2008 r., G. D. w 2009 roku otrzymał przychód z odsetek w następujących datach: 16 marca 2009 roku w kwocie 7 000,62 CHF, 20 kwietnia 2009 roku w kwocie 946,52 CHF, 27 kwietnia 2009 roku w kwocie 135,92 CHF, 8 czerwca 2009 roku w kwocie 4 220,52 CHF. Suma otrzymanych środków pieniężnych wyniosła 12 303,31 CHF. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku podał, że do uzyskanych w 2009 roku przez podatnika przychodów w formie wypłaconych w CHF odsetek od kapitałów pieniężnych zastosowanie miał kurs waluty obowiązujący w datach otrzymania przez podatniczkę kolejnych transz tych odsetek. Organ odwoławczy podał, jaki średni kurs CHF ogłaszany przez NBP obowiązywał w powyższych datach i wyliczył w ten sposób wartość dochodu na kwotę 36 359,65 zł. Od tak wyliczonego dochodu uzyskanego z tytułu obrotu kapitałami pieniężnymi należny podatek dochodowy przy zastosowaniu 19% stawki wyniósł 6 908 zł. Następnie organ wskazał, że z informacji uzyskanej od szwajcarskiej administracji podatkowej jednoznacznie wynika, że Skarżący w 2009 roku uzyskał odsetki z ww. tytułów w wysokości 12 303 CHF. O tym, że przedmiotowe środki pieniężne nie stanowiły przychodów wspólnych małżonków (pozostających zresztą w ustroju rozdzielczości majątkowej) świadczy wskazanie G. D. w rzeczonej informacji jako właściciela odsetek, których płatnikiem był BANK U. z siedzibą w Z. Organ odwoławczy przyznał, że w trakcie prowadzonego postępowania podatnik przedłożył wyciągi z rachunku bankowego posiadanego przez nią w Banku U. z siedzibą w Z. Dowody te wskazują, że na przedmiotowe konto w konkretnych datach wpłynęły określone kwoty odsetek dot. m.in. inwestycji powierniczych, weksli, obligacji itp. Podatnik nie przedłożył jednak żadnych dokumentów źródłowych wskazujących strony przeprowadzonych transakcji, które wygenerowały odsetki w kwocie 12 303,31 CHF. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku zwrócił uwagę, że opisy na wyciągach bankowych wskazują jedynie, iż są one adresowane do G. D. i do A. D., nie wskazują zaś, ani kto jest właścicielem tego konta bankowego, ani że przychód z tytułu odsetek został wygenerowany jako odsetki od środków pieniężnych zgromadzonym na tym koncie. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając organom naruszenie m. in. art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na braku zadośćuczynienia ustawowemu obowiązkowi zgromadzenia i wszechstronnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i w związku z tym przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w związku z dokonaniem nieprawidłowych ustaleń faktycznych w zakresie stwierdzenia braku dowodów na to, że przychód z odsetek dotyczy wspólnie Skarżącego oraz jego żony A. D. oraz informacji o terminach postawienia do dyspozycji strony kwoty odsetek. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej Gdańsku wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie można uznać, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Nie można również uznać, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej organy zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku stwierdził, że z informacji uzyskanej od szwajcarskiej administracji podatkowej wynika, że Skarżący w roku 2009 uzyskała odsetki w wysokości 12 303 CHF. O tym zaś, że przedmiotowe środki pieniężne nie stanowiły przychodów wspólnych małżonków zdaniem organ odwoławczego świadczy wskazanie Skarżącego w rzeczonej informacji jako właściciela odsetek, których płatnikiem był Bank U. z siedzibą w Z. Sąd zaznaczył, że uwadze organu odwoławczego umknęła okoliczność, że w aktach sprawy znajdują się dwa niemal identyczne dokumenty wystawione w dniu 27 marca 2008 r. przez Bank U. z siedzibą w Z. Pierwszy z nich został złożony przez skarżącą w organie podatkowym w dniu 17 lutego 2011 r. W dokumencie tym, adresowanym do G. D. i A. D., jako "ujawnionego", wskazano tylko G. D. (k. 3 akt administracyjnych). Na drugim dokumencie, który został złożony w urzędzie skarbowym w dniu 23 lutego 2011 r., jako ujawnioną wskazano podatniczkę (k. 4 akt administracyjnych). Podobnie na dokumencie złożonym w dniu 18 listopada 2011 r. (k. 66–67 akt administracyjnych). Z kolei na przedłożonym na wezwanie organu podatkowego tłumaczeniu przysięgłym z języka angielskiego widnieje następująca adnotacja: "Informacje ujawniane na temat numeru: [...], G. D., [...] G." (k. 55 akt administracyjnych). Sąd podkreślił, że przedmiotowa informacja Banku U. z siedzibą w Z. była głównym dowodem, na którym organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcia, uznając że wyłącznie uprawnioną do odsetek w kwocie 12 303,31 CHF był Skarżący. Kolejno Sąd wskazał, że na powyższą rozbieżność w odniesieniu do osoby "ujawnionej" na dokumencie strona zwracała uwagę już w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, jednakże Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku w uzasadnieniu swojej decyzji w żaden sposób nie odniósł się do tej okoliczności. Dodatkowo Sąd zwrócił uwagę na niekonsekwencję organu podatkowego, który z jednej strony wszczyna wobec G. D. postępowanie podatkowe i określa zobowiązanie podatkowe z tytułu obrotu kapitałami pieniężnymi od całej kwoty otrzymanych odsetek, by z drugiej strony uznać za prawidłowe opodatkowanie przez A. D. w zeznaniu PIT–38 za 2009 rok połowy przychodu z ww. tytułu. Przy czym, w ocenie Sądu organy nie twierdzą, aby małżonkowie D. otrzymali każdy po 12 303,31 CHF. Reasumując Sąd podniósł, że rozpoznając ponownie sprawę organy podatkowe przeprowadzą rzetelne postępowanie dowodowe zmierzające do jednoznacznego ustalenia beneficjenta odsetek. W szczególności organ powinien wyjaśnić, czy na wspólny rachunek bankowy małżonków D. wpłynęła kwota 12 303,31 CHF, czy też każdy z małżonków otrzymał po 12 303,31 CHF. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej "p.p.s.a."), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 i art. 151 p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i uwzględnienie skargi, a tym samym błędne podjęcie działań mających na celu usunięcie naruszeń prawa, pomimo, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie była wadliwa I odpowiadała prawu; - 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegająca na przedstawieniu stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego, zawartego w aktach sprawy i ustaleń tam doknanych i przyjęcie, że zebrany materiał dowodowy nie pozwala na ustalenie, że organy podatkowe posiadały wiarygodną informację szwajcarskich władz skarbowych, że G. D. w 2009 roku uzyskał odsetki w wysokosći 12 303,00 CHF oraz że oragny podatkowe wadliwie dokonały oceny m,ateriału dowodowego, czemu Sąd pierwszej instancji dał wyraz w uzasadnieniu wyroku; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art., 187 § 1, art. 191 oraz art. 201 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że organy podatkowe nie wywiazały się z dyrektyw postępowania wynikających ze wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej i uznanie, że oragny podatkowe w niewyczerpujący sposób przeprowadziły postępowanie dowodowe i że mymaga ono uzupełnienia oraz że dokonały błędnej oceny zebranego materiału dowodowego podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy w pełni wystarczał dla podjęcia zgodnego z prawem rozstrzygniecia, uwzgledniającego wszystkie elementy prawidłwo zakreślonego postępowania dowodowego w przedmiocie zryczaltowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 roku; - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie przez skład orzekający w sprawie błednych wskazań co do dalszego sposobu prowadzenia sprawy, nakazujac organom podatkowym przeprowadzenie szeregu czynności i dowodów, które w ocenie autora skargi kasacyjnej są zbędne, czemu Sąd pierwszej instancji dał wyraz w uzasadnieniu wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż ma ona usprawiedliwione podstawy dlatego należało ją uwzględnić. Skarga kasacyjna wskazuje na naruszenie przepisów postępowania przez Sąd, którego orzeczenie zaskarżono. Przede wszystkim zasadny jest zarzut, iż Sąd bez dostatecznych powodów uznał ustalenie stanu faktycznego za niewystarczające. Natomiast analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że materiały tam zawarte są zupełne i organy podatkowe dołożyły należytej staranności by uzyskać pełny obraz sprawy. Przede wszystkim z dokumentów dostarczonych w ramach automatycznej wymiany informacji przez Szwajcarską Administrację Podatkową wynika, że Skarżący uzyskał odsetki w wysokości 12 303,31 CHF. Z informacji tych nie wynika natomiast, że odsetki te stanowiły łączne przychody zarówno Skarżącego, jak i A. D. Wniosku takiego nie można bowiem wyprowadzić z faktu, że informacje podatkowe wskazywały na wspólne konto Skarżącego i A. D. Argument taki podnosi w swym uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazując na kopie dokumentu wytworzonego w dniu 27 marca 2008 roku. Analogiczną informację zawiera kopia dokumentu wytworzonego w dniu 27 marca 2008 roku oraz kolejnego dokumentu z dnia 27 marca 2008 roku. Tłumaczenie z języka angielskiego wskazuje także nazwiska A. D. oraz G. D. ze wskazaniem, że informacje ujawniane dotyczą tylko G. D. Analiza tych dokumentów prowadzi do konstatacji, że pierwszy z nich nie wskazuje kto jest beneficjentem wykazanych odsetek w kwocie 12 303,31 CHF. Drugi dokument wskazuje na skarżącą jako beneficjenta odsetek w kwocie 17956,28 CHF. Trzeci z tych dokumentów podaje również nazwisko Skarżącego jako beneficjenta odsetek w kwocie 12 303,31 CHF. Natomiast tłumaczenie z języka angielskiego kopii zatytułowanej "Dokument sporządzony na papierze firmowym. W tle widnieje napis: kopia" wskazuje na "informacje ujawnione na temat numeru [...], G. D. ..." i także opiewa na kwotę 12 303,31 CHF. Na wszystkich kopiach tych dokumentów oraz tłumaczeniu z języka angielskiego widnieje również taki sam numer rachunku [...]. i taki sam numer klienta [...]. Treść tych dokumentów wskazują więc tyle, że numer konta był wspólny dla obu podatników, podobnie jak numer klienta. Natomiast w świetle jednych z tych dokumentów beneficjentem poszczególnych kwot odsetek jest G. D. a w przypadku innych dokumentów, że beneficjentem przychodów jest inna osoba, to jest A. D. jako odrębny podmiot podatkowy. Aby wzruszyć takie domniemanie należy przeprowadzić dowód przeciwieństwa. Sąd kwestionując zasadność takich ustaleń nie wskazał na konieczność przeprowadzenia dowodu przeciwieństwa i nie wskazał na argumenty przemawiające za koniecznością jego przeprowadzenia przez organy podatkowe. Nie wskazał tez na dowody przeciwne, tzn. środki dowodowe znajdujące się aktach sprawy, lub których w aktach brak a powinny się tam znaleźć. Tymczasem Sąd w zaskarżonym wyroku nie dokonał oceny zgromadzonych w sprawie kopii dokumentów ani pod względem formalnym ani pod względem merytorycznym. W sposób aprioryczny uznał natomiast, że należy ponownie przeprowadzić postępowanie dowodowe w celu ustalenia beneficjenta odsetek. Nie podał jednak jakich dowodów powinny organy poszukiwać. Natomiast organy podatkowe wzywały stronę do dostarczenia dokumentów źródłowych, których strona nie dostarczyła. Zwrócić przy tym należy uwagę, że w toku postępowania podatkowego organy podatkowe przeprowadziły wnioskowanie nie tylko na podstawie kopii dokumentów zawierających informacje uzyskane od Szwajcarskiej Administracji Podatkowej, lecz także na podstawie informacji, które uzyskano od podatnika. Świadczy o tym materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, w tym także pisma kierowane do strony w trakcie toczącego się postępowania, mające na celu wszechstronne wyjaśnienie sprawy, o czym jest mowa niżej. Stronie zapewniono także czynny udział w postępowaniu podatkowym. Nie naruszono więc przepisów postępowania podatkowego, w tym wskazanych w wyroku przepisów art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Stan faktyczny został ustalony w sposób zupełny i zobrazowany dostatecznie materiałem dowodowym zawartym w aktach sprawy. Wynika z niego, że podatkowy organ odwoławczy na podstawie zgromadzonego materiału miał podstawy przyjąć, że Skarżący w 2009 roku uzyskał przychód do opodatkowania w kwocie 12 303,31 CHF. Jeżeli natomiast z akt postępowania oraz decyzji podatkowej wynikało by, że organ podatkowy miał wątpliwości co do ustalonego przez siebie stanu faktycznego wówczas w ogóle nie mógłby w sprawie orzekać. Przepis art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nie miałby więc tu zastosowania. Orzekanie na podstawie stanu faktycznego budzącego wątpliwości organu podatkowego nie może więc mieć miejsca z uwagi na naruszenie zasady prawdy materialnej, zasady zupełności postępowania dowodowego oraz swobodnej oceny dowodów. Inną kwestią jest na ile strona wykorzystała prawo do dostarczenia innych dowodów, w tym dokumentów, które przemawiały by za uznaniem, że kwota 12 303,31 CHF w 2009 roku stanowi łączy przychód płynący z odsetek, a więc przypadający na obojga małżonków A. i G. D. Jednocześnie podatnik na pewnym etapie postępowania uznała, że organ podatkowy powinien ustalić stan faktyczny na podstawie zgromadzonego już materiału dowodowego. Wskazuje na to notatka służbowa sporządzona przez pracownika organu podatkowego w dniu 26 sierpnia 2011 roku, znajdująca się w aktach administracyjnych. Tymczasem strona postępowania w swym dobrze rozumianym interesie powinna w całym jego toku wykazywać dbałość o przedstawianie stosownych środków dowodowych (por. B. Adamiak w:, B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Unimex Wrocław 2014 s. 618). Pomimo tego organy podatkowe podejmowały czynności zmierzające do wyjaśnienia kto i z jakiego tytułu był beneficjentem przekazanych odsetek na wspólne konto bankowe czy jedynie A. D. czy też G. D. po jednej drugiej. W aktach administracyjnych sprawy znajdują się pisma wzywające podatniczkę do dostarczenia dokumentów potwierdzających obrót kapitałami w 2009 roku, w tym wysokość odsetek od oszczędności uzyskanych poza granicami kraju, a także dowodów źródłowych wskazujących strony transakcji, w wyniku których powstały odsetki. Dowody te miały na celu ustalenie czy odsetki te stanowiły przychód wspólny czy odrębny dla Skarżącego i A. D. Strona nie dostarczyła jednak dokumentów przemawiających za rozdzieleniem po połowie przychodu z odsetek w wysokości 12 303,31 CHF oraz ich opodatkowania w odpowiedniej proporcji. Innymi słowy podatnik nie wskazał organowi podatkowemu środków dowodowych pozwalających przyjąć za prawdziwe twierdzenie, że wskazana kwota 12 303,31 CHF stanowi łączy przychód płynący z odsetek, a więc przypadający na A. D. i G. D., a zatem powinna być opodatkowana od połowy tej sumy. Nie podważyła ona wiarygodności danych zawartych w informacji uzyskanej od Szwajcarskiej Administracji Podatkowej, to jest dokumencie opisanym na karcie 29 i 30. W sprzeczności z danymi zawartymi w tym dokumencie nie pozostają dane zawarte w innych informacjach udokumentowanych oraz tłumaczeniu z języka angielskiego. Wadliwości tych dokumentów, w tym ich sprzeczności ze sobą nie wykazał również Sąd kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 27 marca 2013 roku. Ich podobieństwo, na co zwraca uwagę Sąd, nie stanowi o tym, że dotyczą przychodu wspólnego. Nie uzasadniono w ten sposób podstawowego zarzutu sformułowanego pod adresem organów podatkowych, to jest nie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Wobec tego wskazania zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia kierowane pod adresem organów podatkowych nie mogły odnieść oczekiwanego skutku. Zgromadzony w trakcie postępowania podatkowego materiał dowodowy mógł bowiem, o czym powiedziano wyżej, prowadzić do wniosku, że przychodu z odsetek w wysokości 12 303,31 CHF należało przypisać Skarżącego. Fakt przekazania odsetek na wspólne konto bankowe nie stanowi koniecznej i wystarczającej przesłanki do tego by uznać, przychód ten przyjąć należy u każdego z małżonków w jednej drugiej. Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy i § 14 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).