I SA/Gd 696/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi G.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 1489 ( tysiąc czterysta osiemdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 27 marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania G. D., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 marca 2012 r., zmienioną decyzją tego organu z dnia 31 grudnia 2012 r., w przedmiocie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. z tytułu obrotu kapitałami pieniężnym. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Na podstawie Dyrektywy Rady 2003/48/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie opodatkowania dochodów z oszczędności w formie wypłacanych odsetek (Dz. U. L 157 z 26 czerwca 2003 r., str. 38) – dalej jako "Dyrektywa 2003/48/WE", w ramach automatycznej wymiany informacji, Naczelnik Urzędu Skarbowego uzyskał informację o wysokości uzyskanych przez G. D. dochodów w formie wypłaconych odsetek. W dniu 27 kwietnia 2011 r. G. D. złożył w Urzędzie Skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2009 (PIT–38), w którym wykazał: inne przychody w kwocie 105.893,96 zł, koszty uzyskania tych przychodów w kwocie 17.276,79 zł, dochód w kwocie 88.617,17 zł oraz należny podatek dochodowy w kwocie 16.837 zł. W dniu 18 listopada 2011 r. podatnik złożył korektę ww. zeznania, wykazując zryczałtowany podatek dochodowy obliczony od przychodów (dochodów), o którym mowa w treści art. 30a ust. 1 pkt 1–5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f.", w wysokości 3.179,18 zł. W załączonym do korekty piśmie podatnik poinformował, że w poprzednim zeznaniu stwierdzono błędy: rachunkowy i dotyczący wyboru waluty. Załączono również informację z Banku [...] z siedzibą w Zurychu, z której wynika, że w 2009 r. G. D. uzyskał przychód w kwocie 12.303,31 CHF. Mając na uwadze informacje zawarte w ww. piśmie organ pierwszej instancji wezwał podatnika do dostarczenia dokumentów potwierdzających zakup i sprzedaż instrumentów finansowych wykazanych w korekcie zeznania PIT–38 za 2009 r., lecz wezwania tego podatnik nie zrealizował. W związku z powyższymi okolicznościami Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec G. D. postępowanie podatkowe, po którego przeprowadzeniu decyzją z dnia 19 marca 2012 r. określił podatnikowi zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. z tytułu obrotu kapitałami pieniężnymi w kwocie 6.466 zł. W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu G. D., reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego [...], wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzucił jej naruszenie: 1. art. 30a ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., poprzez uwzględnienie przy obliczaniu przypadającego na stronę przychodu z tytułu odsetek również połowy tego przychodu przypadającego na żonę strony A. D., podczas gdy tylko połowa przychodu z tytułu odsetek stanowi przychód strony podlegający opodatkowaniu i uwzględnieniu w zeznaniu rocznym PIT–38 za 2009 r., 2. art. 11 ust. 3 i 4 w zw. z art. 30a ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne przeliczenie przychodu z odsetek wyrażonego w walucie obcej (CHF) w wysokości 37.827 CHF przy uwzględnieniu kursu średniego NBP z dnia 31 grudnia 2008 r. w wysokości 2,8014 i w konsekwencji błędne przyjęcie łącznej kwoty przychodu z tego tytułu w wysokości 105.968,56 zł, podczas gdy w przypadku niemożliwości ustalenia kursu ogłaszanego przez bank, z którego usług korzystała strona, przeliczenie tego przychodu powinno nastąpić zgodnie z art. 11 ust. 3 i 4 u.p.d.o.f. wg kursu średniego ogłaszanego przez NBP z dnia uzyskania przychodu, którymi to danymi dysponował organ pierwszej instancji, a nie wg kursu z ostatniego dnia roku podatkowego otrzymania przychodu, 3. art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa", polegające na braku zadośćuczynienia ustawowemu obowiązkowi zgromadzenia i wszechstronnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i w związku z tym przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w związku z dokonaniem nieprawidłowych ustaleń faktycznych w zakresie stwierdzenia braku dowodów na to, że przychód z tytułu odsetek dotyczy wspólnie strony oraz jego żony A D. W uzasadnieniu strona odwołująca wskazała, że – wbrew stanowisku prezentowanemu w decyzji – organ pierwszej instancji z urzędu dysponował informacjami, z których wynika, iż A. D. opodatkowała połowę przychodu w złożonym przez siebie zeznaniu rocznym za 2009 r. PIT–38. Ponadto, z dokumentów wystawionych przez Bank [...] z siedzibą w Zurychu, datowanych na dzień 27 marca 2010 r., wynika jednoznacznie, że dokumenty te są kierowane do G. D. i A. D., jako łącznych beneficjentów wykazanych w tych dokumentach przychodów z tytułu odsetek w kwocie łącznej wyrażonej w CHF w wysokości 12.303,31. Oba te dokumenty są niemal identyczne w swej treści z tą różnicą, że w jednym przy pozycji "Disclosed no" wskazana jest A. D., natomiast w drugim wskazany jest G. D., jednakże oba te dokumenty są kierowane do obojga małżonków, traktowanych jako jedna strona. W pozycji tej wskazany jest ten sam numer "206–373465", co dobitnie potwierdza, że chodzi o tożsamy przychód, zarówno w zakresie informacji dla A. D., jak i informacji dla G. D. Ponadto, na przedłożonych dokumentach nr rachunku i nr klienta również jest tożsamy dla obu dokumentów, co dodatkowo potwierdza, że chodzi o jedną kwotę przychodu obliczonego łącznie dla strony i jej męża, jednak z podatkowego punktu widzenia jest to przychód, który winien podlegać podziałowi na kwotę opodatkowaną u strony i kwotę opodatkowaną u jego żony. Odwołujący się wskazał również, że pomiędzy małżonkami istnieje rozdzielność majątkowa; jednakże, jeżeli nawet w przypadku małżonków D. istniałby ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej, to i tak przychód z tytułu uzyskanych za granicą odsetek opodatkowanych w sposób ryczałtowy podlega odrębnemu opodatkowaniu u każdego z małżonków osobno. Zdaniem strony w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przez przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ pierwszej instancji zobowiązany był do ustalenia okoliczności i wyjaśnienia powziętych wątpliwości w zakresie wysokości przychodu przypadającego na stronę. Skoro organ ten otrzymał informację od zagranicznej administracji podatkowej o uzyskanych przez podatnika przychodach z odsetek, to mając na uwadze przedstawione przez stronę okoliczności, że jedynie połowa przychodu może stanowić dla niej przychód podatkowy, winien podjąć właściwe działania zmierzające do zweryfikowania tych informacji, również poprzez kontakt z zagraniczną administracją podatkową. Tymczasem organ dokonał nieuprawnionego przerzucenia ciężaru dowodu na stronę w zakresie okoliczności, co do których sam miał wątpliwości i prób których nie podjął w celu zweryfikowania przy pomocy przysługujących mu instrumentów dowodowych. G. D. zaakcentował, że to organ podatkowy ma obowiązek w sposób nie budzący wątpliwości dokonać prawidłowych ustaleń faktycznych w zakresie wysokości dochodu podatnika, a nie podatnik ma wykazywać, iż nie osiągnął dochodu w takiej czy innej wysokości lub że określona wysokość dochodu powinna być opodatkowana u innego podatnika. Zdarzenia będące przedmiotem opodatkowania mają charakter obiektywny i nie jest prawnie możliwe określenie zobowiązania podatkowego w związku z zaistnieniem zdarzeń, które nie mają oparcia w rzeczywistości, a stanowią wyłącznie wynik założenia organu podatkowego, które nie zostało należycie wykazane i potwierdzone. To na organie podatkowym spoczywa obowiązek ustalenia, w jakim zakresie określone zdarzenia mają wpływ na wysokości podatku, a ewentualne wątpliwości winien z urzędu wszechstronnie wyjaśnić i potwierdzić materiałem dowodowym. Postanowieniem z dnia 30 października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji, ponieważ zobowiązanie podatkowe zostało określone w wysokości niższej niż to wynika z przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że do uzyskanych w 2009 r. przez G. D. przychodów w formie wypłaconych odsetek od kapitałów pieniężnych będzie miał zastosowanie kurs waluty obowiązujący w datach otrzymania przez podatnika kolejnych transz tych odsetek, a nie – jak przyjął organ pierwszej instancji – kurs z ostatniego dnia roku podatkowego 2009 r. Decyzją z dnia 31 grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zmienił swoją decyzję z dnia 19 marca 2012 r. poprzez określenie wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. z tytułu obrotu kapitałami pieniężnymi z kwoty 6.466 zł na kwotę 6.908 zł. Decyzją z dnia 27 marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 marca 2012 r. zmienioną decyzją tego organu z dnia 31 grudnia 2012 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że zgodnie z przepisami art. 17 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się odsetki od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, z wyjątkiem środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą. Natomiast przepis art. 30a ust. 1 pkt 3 ww. ustawy stanowi, że od uzyskanych dochodów (przychodów) z odsetek lub innych przychodów od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku podatnika lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, prowadzonych przez podmiot uprawniony na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą – pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Uwzględniając powyższe regulacje Dyrektor stwierdził, że wysokość dochodu uzyskanego przez G. D. z tytułu obrotu kapitałami pieniężnymi w kwocie 36.359,65 zł oraz zobowiązanie podatkowe z ww. tytułu w kwocie 6.908 zł organ pierwszej instancji ustalił w prawidłowej wysokości. Organ odwoławczy wskazał, że z treści przedłożonego przez podatnika w trakcie postępowania odwoławczego urzędowego tłumaczenia dokumentu wystawionego przez Bank [...] z siedzibą w Zurychu, datowanego na dzień 27 marca 2010 r., G. D. w 2009 r. otrzymał przychód z odsetek w następujących datach: 19 marca 2009 r. w kwocie 7.000,62 CHF, 20 kwietnia 2009 r. w kwocie 946,25 CHF, 27 kwietnia 2009 r. w kwocie 135,92 CHF, 8 czerwca 2009 r. w kwocie 4.220,52 CHF. Suma otrzymanych środków pieniężnych wyniosła więc 12.303,31 CHF. Opierając się na treści przepisów art. 11 ust. 3 i 4 u.p.d.o.f. Dyrektor podał, że do uzyskanych w 2009 r. przez G. D. przychodów w formie wypłaconych w CHF odsetek od kapitałów pieniężnych zastosowanie miał kurs waluty obowiązujący w datach otrzymania przez podatnika kolejnych transz tych odsetek. Jeżeli bank, z którego usług korzysta podatnik, stosuje różne kursy walut obcych i nie jest możliwe dostosowanie ww. kursu do przeliczenia na złote przychodu uzyskanego przez podatnika stosuje się kurs średni walut obcych z dnia uzyskania przychodu, ogłaszany przez NBP. Organ odwoławczy podał, jaki średni kurs CHF ogłaszany przez NBP obowiązywał w powyższych datach i wyliczył w ten sposób wartość dochodu na kwotę 36.359,65 zł. Od tak wyliczonego dochodu uzyskanego z tytułu obrotu kapitałami pieniężnymi należny podatek dochodowy przy zastosowaniu 19% stawki wyniósł 6.908 zł. Odnosząc się do stwierdzenia zawartego w odwołaniu, jakoby uzyskane przez G. D. przychody z tytułu odsetek powinny zostać rozdzielone po połowie na każdego z małżonków, ponieważ ww. odsetki wpłynęły na wspólne konto bankowe jego i żony, a zatem beneficjentem ww. odsetek był nie tylko on, ale również jego żona, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że informację o wysokości przychodów z odsetek otrzymanych przez podatnika w Szwajcarii polskie organy podatkowe otrzymały w związku z realizacją postanowień Dyrektywy 2003/48/WE. Wymiana informacji w powyższym zakresie odbywa się poprzez automatyczne przesyłanie przez jedno państwo, przy użyciu standardowych formularzy magnetycznych, danych dotyczących osiągniętych dochodów bądź zapłaconych podatków przez obywateli państwa otrzymującego takie informacje. Dokumenty przesłane w ramach automatycznej wymiany informacji są sporządzone co do formy i zawartości zgodnie z wymogami zagranicznych ustawodawstw podatkowych. Ministerstwo Finansów nie ma wpływu na zakres informacji w nich umieszczonych. Dokumenty te są w swej oryginalnej formie przesyłane dalej do urzędów i izb skarbowych oraz urzędów kontroli skarbowej. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że jakkolwiek Szwajcaria nie jest członkiem Unii Europejskiej, to jednak na mocy umowy między Wspólnotą Europejską a Konfederacją Szwajcarską ustanawiającą środki równoważne środkom ustalonym w Dyrektywie 2003/48/WE, Szwajcaria zobowiązała się przekazywać organom państw członkowskich informacje o wszelkich płatnościach odsetek dokonanych na rzecz ich właściciela. W art. 2 pkt 3 tej umowy postanowiono, że takie przekazywanie informacji dokonywane jest automatycznie i odbywa się co najmniej raz w roku, w ciągu sześciu miesięcy od końca roku podatkowego w Szwajcarii, w odniesieniu do wszystkich wypłat odsetek dokonanych w ciągu tego roku. Tymczasem, z informacji uzyskanej od szwajcarskiej administracji podatkowej jednoznacznie wynika, że G. D. w 2009 r. uzyskał odsetki z ww. tytułów w wysokości 12.303 CHF. O tym, że przedmiotowe środki pieniężne nie stanowiły przychodów wspólnych małżonków (pozostających zresztą w ustroju rozdzielczości majątkowej) świadczy wskazanie G. D. w rzeczonej informacji jako odbiorcę środków pieniężnych, których płatnikiem był BANK [...] z siedzibą w Zurychu. Opierając się na orzecznictwie sądów administracyjnych organ odwoławczy podniósł, że dokumenty uzyskane przez polską administrację podatkową w ramach wymiany automatycznej (spontanicznej) są podstawą dla organu podatkowego do dokonania czynności mających na celu ustalenie stanu faktycznego w zakresie prawidłowego rozliczenia podatku przez podatnika lub do wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie określenia zobowiązania podatkowego. Dyrektor podkreślił, że to rzeczą podatnika jest przedstawienie dowodów, iż ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny w sprawie jest niezgodny z rzeczywistym. Tymczasem, w niniejszej sprawie G. D. – mimo kilkukrotnych wezwań ze strony organu odwoławczego – nie przedłożył żadnych dowodów pozwalających na przyjęcie, że przychód z tytułu odsetek powinien zostać rozdzielony po połowie na niego i jego żonę, bowiem beneficjentem ww. odsetek w 50% była jego żona. Organ odwoławczy przyznał, że w trakcie prowadzonego postępowania podatnik przedłożył wyciągi z rachunku bankowego posiadanego przez niego w Banku [...] z siedzibą w Zurychu, jednakże dowody te wskazują jedynie, że na przedmiotowe konto w konkretnych datach wpłynęły określone kwoty odsetek dot. m.in. inwestycji powierniczych, weksli, obligacji itp. Podatnik nie przedłożył jednak żadnych dokumentów źródłowych (np. umów, porozumień) wskazujących strony przeprowadzonych transakcji, które wygenerowały odsetki w kwocie 12.303 CHF. Dyrektor zwrócił uwagę, że opisy na wyciągach bankowych wskazują jedynie, iż są one adresowane do G. D. i do A. D. – nie wskazują zaś, ani kto jest właścicielem tego konta bankowego, ani że przychód z tytułu odsetek został wygenerowany jako odsetki od środków pieniężnych zgromadzonym na tym koncie (tylko w tym przypadku byłyby istotne do kogo konto to należało). W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego G. D., reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego [...], wnosząc o jej uchylenie w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami, zarzucił jej naruszenie przepisów: 1. art. 30a ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., poprzez uwzględnienie przy obliczaniu przypadającego na stronę przychodu z tytułu odsetek również połowy tego przychodu przypadającego na żonę A. D., podczas gdy tylko połowa przychodu z tytułu odsetek stanowi przychód strony podlegający opodatkowaniu i uwzględnieniu w zeznaniu rocznym PIT–38 za 2009 r., 2. art. 8 ust. 1 oraz art. 2 u.p.d.o.f. w związku z określeniem dochodu strony i jego żony w wysokości całej kwoty wynikającej z informacji przesłanej przez Bank [...] z siedzibą w Zurychu, dotyczącej łącznie obojga małżonków, a nie zgodnie z tym przepisem w wysokości wynikającej z ich udziału w zyskach płynących ze wspólnego rachunku, na którym powstały odsetki, a w razie braku sprecyzowania takiego udziału, w wysokości połowy osiągniętych przychodów, 3. art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na braku zadośćuczynienia ustawowemu obowiązkowi zgromadzenia i wszechstronnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i w związku z tym przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, 4. art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w związku z dokonaniem nieprawidłowych ustaleń faktycznych w zakresie stwierdzenia braku dowodów na to, że przychód z odsetek dotyczy wspólnie strony oraz jego żony. W uzasadnieniu podtrzymano argumentację zaprezentowaną w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Dodatkowo zaakcentowano, że Ordynacja podatkowa jasno stwierdza, na kim spoczywa ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym. Podniesiono, że twierdzenie to, choć może w pierwszej chwili wydawać się zbyt kategoryczne, znajduje jednak uzasadnienie bezpośrednio w brzmieniu przepisów ww. ustawy. Przepisy te wskazują organowi podatkowemu sposób działania w toku postępowania dowodowego i nakładają na niego obowiązek aktywnego działania. Wynika z nich, że to organ podatkowy zobowiązany jest do poszukiwania dowodów oraz ich wyczerpującego rozpatrzenia, przy czym obowiązek ten dotyczy wszystkich okoliczności faktycznych, a więc zarówno tych, z których wynikają konsekwencje korzystne dla organu podatkowego, jak i wręcz przeciwnie, potwierdzających stanowisko podatnika. Zdaniem pełnomocnika, z uwagi na powyższe organy podatkowe nie miały podstawy do określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 6.908 zł, w związku z brakiem przedstawienia przez stronę dowodów stwierdzających wystąpienie odmiennych okoliczności. Podkreślono, że to właśnie organy powinny były znaleźć dowody uzasadniające rozstrzygnięcie stanowiska w zaproponowany przez siebie sposób, w szczególności że posiadały informacje od podatnika o błędnych ustaleniach poczynionych przez siebie. Strona skarżąca podniosła, że w niniejszej sprawie to podatnik został przez organ podatkowy zobligowany do przedstawienia dowodów uzasadniających tezę, że tylko połowa otrzymanych ze Szwajcarii odsetek przez stronę i jego małżonkę powinna podlegać u niego opodatkowaniu. Zdaniem strony przerzucenie ciężaru dowodu przez organy na stronę nie zasługuje na aprobatę. Prawidłowe działanie organu podatkowego powinno polegać na tym, że to organ dokonuje niezbędnych czynności w celu ustalenia stanu faktycznego i wykazania, że całość otrzymanych odsetek jest przychodem strony, a nie przerzuca ten obowiązek na stronę, pod groźbą braku akceptacji zastosowanych przez niego obliczeń. Pomijając powyższe, organ był w posiadaniu informacji, które potwierdzały stanowisko strony, a jedynie nieprawidłowo je zinterpretował. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że narusza ona przepisy prawa procesowego w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Zgodnie z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W orzecznictwie podkreśla się, że wyrażona w powyższym przepisie zasada nie może być traktowana wyłącznie jako abstrakcyjny postulat wobec organów podatkowych, lecz jako norm prawna, której zastosowanie będzie mieć konkretny wymiar w toku postępowania. Uznaje się ją za swego rodzaju klamrę, która spina całość ogólnych zasad postępowania, jako najszersza pod względem zakresu. Nakazuje ona takie wykonywanie zadań przez organy podatkowe, aby budziło to do nich zaufanie (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2002 r. sygn. akt III SA 3390/00, Przegląd Podatkowy 2003/1/63; wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 262/11, LEX nr 882070). Postępowanie podatkowe budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 czerwca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 488/08, LEX nr 477477). W świetle art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wykluczone jest posługiwanie się w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego regułą interpretacyjną, w myśl której wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść Skarbu Państwa (in dubio pro fisco) (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2000 r. sygn. akt III SA 680/99, LEX nr 44322). W myśl art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powyższy przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 zatytułowanego "Dowody" w dziale IV Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, w tym m.in. art. 187 § 1 nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego oznacza, że organy podatkowe nie mogą ograniczać się do przeprowadzenia tylko niektórych dowodów, kierując się z góry przyjętym założeniem, że inne dowody są zbędne (wyrok NSA z dnia 29 marca 2007 r. sygn. akt II FSK 451/06, LEX nr 927019). Organy podatkowe nie mogą dowolnie selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 187/05, Monitor Podatkowy 2006/9/3). Ustalenia oparte na niekompletnym materiale dowodowym należy uznać za dowolne, a w konsekwencji za sprzeczne z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, w ocenie Sądu nie można uznać, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Nie można również uznać, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej organy zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Jak już wyżej podkreślono, materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Rozpatrując materiał dowodowy organ nie może pominąć żadnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z informacji uzyskanej od szwajcarskiej administracji podatkowej jednoznacznie wynika, iż G. D. w roku 2009 uzyskał odsetki w wysokości 12.303 CHF. O tym zaś, że przedmiotowe środki pieniężne nie stanowiły przychodów wspólnych małżonków zdaniem organ odwoławczego świadczy wskazanie G. D. w rzeczonej informacji jako odbiorcę środków pieniężnych, których płatnikiem był Bank [...] z siedzibą w Zurychu (s. 6 uzasadnienia decyzji). Uwadze organu odwoławczego umknęła jednak okoliczność, że w aktach sprawy znajdują się dwa niemal identyczne dokumenty wystawione w dniu 27 marca 2010 r. przez Bank [...] z siedzibą w Zurychu. Obydwa dokumenty zostały złożone przez skarżącego w organie podatkowym w dniu 18 listopada 2011 r. jako załączniki do korekty zeznania PIT–38 za 2009 r. W jednym z tych dokumentów, adresowanym do G. D. i A. D., jako "ujawnionego" (zwrot "disclosed"), wskazano G. D. (k. 3 akt administracyjnych), natomiast na drugim dokumencie jako ujawnioną wskazano A. D. (k. 4 akt administracyjnych). Z kolei na przedłożonym na wezwanie organu podatkowego tłumaczeniu przysięgłym z języka angielskiego widnieje następująca adnotacja: "Informacje ujawniane na temat numeru: 206–373465, G. D., PL–[...]" (k. 55 akt administracyjnych). Należy podkreślić, że przedmiotowa informacja Banku [...] z siedzibą w Zurychu z dnia 27 marca 2010 r. była głównym dowodem, na którym organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcia, uznając że wyłącznie uprawnionym do odsetek w kwocie 12.303,31 CHF był G. D. Należy również wskazać, że na powyższą rozbieżność w odniesieniu do osoby "ujawnionej" na dokumencie strona zwracała uwagę już w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, jednakże Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu swojej decyzji w żaden sposób nie odniósł się do tej okoliczności. Dodatkowo należy zwrócić uwagę na niekonsekwencję organu podatkowego, który z jednej strony wszczyna wobec G. D. postępowanie podatkowe i określa zobowiązanie podatkowe z tytułu obrotu kapitałami pieniężnymi od całej kwoty otrzymanych odsetek (12.303,31 CHF), by z drugiej strony uznać za prawidłowe opodatkowanie przez A. D. w zeznaniu PIT–38 za 2009 r. połowy przychodu z ww. tytułu (vide s. 8–9 odpowiedzi na skargę). Przy czym organy nie twierdzą, aby małżonkowie D. otrzymali każdy po 12.303,31 CHF. Opisana powyżej sytuacja, w której w aktach administracyjnych znajdują się różniące się między sobą dokumenty, powinna uzasadniać istnienie po stronie organu wątpliwości co do stanu faktycznego, które w pierwszej kolejności obligują organ podatkowy do głębszego poszukiwania prawdy materialnej, a w razie niemożności ich uniknięcia do rozstrzygnięcia wątpliwości w myśl zasady in dubio pro tributario, wywodzonej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Treść uzasadnień wydanych w sprawie decyzji pozwala na stwierdzenie, że organy podatkowe nie przeprowadziły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Pomimo bowiem różnic w ww. dokumentach, nie usunięto wątpliwości dotyczących jednoznacznego ustalenia beneficjenta odsetek. To zaś oznacza, że w toku postępowania podatkowego doszło do naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy nie odzwierciedliły również w uzasadnieniach swoich decyzji toku przeprowadzonej oceny dowodów, do której są zobowiązane z uwagi na treść art. 191 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że dopuściły się także naruszenia art. 210 § 4 tej ustawy. W niniejszej sprawie standardy opisane w przepisach art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie zostały zachowane, skutkiem czego było niepełne, niejednoznaczne ustalenie stanu faktycznego, co z kolei powodowało, że przedwczesna była ocena skutków prawnopodatkowych zdarzeń opisanych w zaskarżonej decyzji. Rozpoznając ponownie sprawę organy podatkowe przeprowadzą rzetelne postępowanie dowodowe zmierzające do jednoznacznego ustalenia beneficjenta odsetek. Ustalenia w omawianym zakresie przeprowadzą z wykorzystaniem wszystkich koniecznych dowodów, których przeprowadzenie dopuszczają przepisy Ordynacji podatkowej. Z kolei ewentualne wątpliwości, które mogą powstać w toku postępowania podatkowego, a których nie można będzie usunąć przy pomocy zgromadzonych dowodów, organ podatkowy będzie interpretował na korzyść podatnika w świetle zasady in dubio pro tributario. W szczególności organ winien wyjaśnić, czy na wspólny rachunek bankowy małżonków D. wpłynęła kwota 12.303,31 CHF, czy też każdy z małżonków otrzymał po 12.303,31 CHF. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Zgodnie z art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 2, art. 209 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), zasądził od organu administracji na rzecz strony skarżącej.[pic]