III SA/Wa 848/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Jolanta Sokołowska, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi E. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę E. S. (dalej "Skarżący") wnioskiem z dnia 9 listopada 2012 r. zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych wniosek dotyczył kwestii kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji w spółce komandytowo – akcyjnej (dalej "SKA"). W przedmiotowym wniosku Skarżący wskazał, iż jest osobą fizyczną, akcjonariuszem spółki komandytowo - akcyjnej oraz, będzie posiadał akcje innych spółek komandytowo – akcyjnych. Wyjaśnił, że planowane są nowe emisje akcji w SKA, które będą obejmowane w zamian za wkłady pieniężne oraz niepieniężne. Kapitał zapasowy SKA będzie powiększany o kwoty stanowiące tzw. agio emisyjne nowych akcji. W przypadku nowych emisji akcji tylko część wpłat i wkładów na objęcie akcji będzie przekazana na kapitał zakładowy, zaś większość byłaby przelana na kapitał zapasowy. W dalszej części Skarżący podniósł, iż planowane jest podjęcie przez walne zgromadzenie SKA uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków własnych SKA poprzez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Na ten cel zostaną przekazane środki zgromadzone w powyżej opisanym kapitale zapasowym (środki z agio emisyjnego) oraz z wypracowanych przez SKA zysków, w tym zysków przekazywanych wcześniej uchwałą zgromadzenia wspólników na kapitał zapasowy (tj. zysków, co do których nastąpiła tzw. kapitalizacja zysków). Akcje przydzielone w tym trybie będą przysługiwały akcjonariuszom w stosunku do ich udziałów w dotychczasowym kapitale zakładowym. Otrzymane tym sposobem akcje, przydzielone w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego ze środków własnych SKA, zostaną następnie odpłatnie zbyte przez Skarżącego, w tym także nastąpi ich odpłatne zbycie na rzecz SKA w celu umorzenia tych akcji (tzw. dobrowolne umorzenie). W związku z powyższym Skarżący zadał pytanie, w jaki sposób powinien ustalić koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji w SKA, w tym odpłatnego ich zbycia na rzecz SKA w celu umorzenia, nabytych (otrzymanych) w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych SKA (z kapitału zapasowego SKA lub z zysku SKA, w tym zysków przekazywanych wcześniej na kapitał zapasowy), przez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Skarżący uznał, że dokonując odpłatnego zbycia akcji, w tym odpłatnego ich zbycia na rzecz SKA w celu umorzenia, otrzymanych (nabytych) w wyniku opisanego wyżej podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych SKA (z kapitału zapasowego lub z zysku) poprzez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji, będzie uprawniony do rozpoznania jako koszt uzyskania przychodów tej części środków przekazanych wcześniej z kapitału zapasowego lub z zysków na kapitał zakładowy, która przypada na zbywane przez niego akcje. Zdaniem Skarżącego kosztem podatkowym będzie wartość nominalna nowych akcji otrzymanych w powyższy sposób lub wartość podwyższenia nominału istniejących akcji. Zastosowanie w tym przypadku znajdzie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f." lub "ustawa"), gdyż akcje SKA należy traktować jako papiery wartościowe. Następnie Skarżący stwierdził, że środki przekazane na podwyższenie kapitału zakładowego SKA powinny być traktowane jako wydatki na nabycie lub objęcie akcji. Jego zdaniem wydatki te należy obliczyć dla każdego z akcjonariuszy oddzielnie w zależności od tego, jaka część środków przekazanych z kapitału zapasowego lub z zysków na kapitał zakładowy przypada na zbywane przez niego akcje. Będą one stanowiły wartość nominalną nowych akcji, gdyż o sumę wartości nominalnej nowych akcji został podwyższony kapitał zakładowy SKA. W ocenie Skarżącego w przypadku odpłatnego zbycia akcji SKA, w tym odpłatnego ich zbycia na rzecz SKA w celu umorzenia, otrzymanych (objętych lub nabytych) w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych SKA poprzez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji, będzie on uprawniony do rozpoznania jako koszt uzyskania przychodów tej części środków przekazanych z kapitału zapasowego lub zysku na kapitał zakładowy, która przypada na zbywane przez niego akcje. Utracił bowiem możliwość bezpośredniego otrzymania wypłaty tych środków ze SKA, a w zamian otrzymał nowe akcje w SKA (lub została podwyższona wartość nominalna istniejących akcji). Jego zdaniem spółka nadal jest dłużnikiem akcjonariuszy, z tym, że dług ten nie jest już odzwierciedlony na kapitale zapasowym, lecz na kapitale zakładowym. Zatem SKA niczego nieodpłatnie nie wydaje swoim akcjonariuszom. Co więcej - jakiekolwiek nieodpłatne świadczenie SKA na rzecz akcjonariuszy byłoby niezgodne z kodeksem spółek handlowych. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2013 r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Organ przytoczył treść art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., określającego rodzaje dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., wskazującego źródła przychodów. Wskazał, że za przychody z kapitałów pieniężnych, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy, uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Dyspozycją tego przepisu objęte jest także odpłatne zbycie akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia. Ponadto z art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 ze zm.) wynika, że akcje są zaliczane do papierów wartościowych. Natomiast dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f., jest zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego artykułu, różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14. Przy czym, w myśl art. 30b ust. 4 ww. ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Minister Finansów przedstawił zasady uczestnictwa akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej i jego opodatkowanie. Organ stwierdził, że do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji (w tym w celu ich umorzenia) Skarżący może zaliczyć jedynie taką wartość, którą w momencie podwyższenia kapitału zakładowego, a więc obejmowania nowych akcji lub podwyższania wartości nominalnej akcji dotąd posiadanych, rozpoznał jako przychód i opodatkował. Minister argumentował, iż w przypadku, gdy w momencie podwyższenia wartości kapitału zakładowego u akcjonariusza SKA nie nastąpiło zaliczenie do przychodów i opodatkowanie kwoty przeznaczonej na podwyższenie kapitału zakładowego, to przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu późniejszego odpłatnego zbycia tych akcji nie można uwzględniać tej kwoty. Mając na uwadze powyższe i odnosząc się do argumentacji Skarżącego wskazał, iż podwyższenie kapitału zakładowego w spółce mającej osobowość prawną jest źródłem przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. Zatem uprzednie opodatkowanie dochodu akcjonariusza przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej powoduje, iż w momencie późniejszego odpłatnego zbycia akcji daje prawo do uwzględniania takiego dochodu przy obliczaniu kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Organu akcjonariusz SKA nie może być uprzywilejowany nie tylko w stosunku do akcjonariusza spółki akcyjnej, ale i w stosunku do pozostałych podatników, którzy odpłatnie zbywają (również w celu umorzenia) udziały lub akcje. W konsekwencji, zdaniem Organu podatkowego, warunkiem zaliczenia kwot przekazanych na podwyższenie kapitału zakładowego w SKA do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji (w tym w celu ich umorzenia), objętych w ten sposób lub posiadanych dotychczas, których wartość nominalna została podwyższona, jest uprzednie ich opodatkowanie przez akcjonariusza. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie: - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędne przyjęcie, iż w przypadku odpłatnego zbycia akcji SKA, które zostały otrzymane w wyniku działań opisanych szczegółowo we wniosku, akcjonariusz nie będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości wartości kapitału zakładowego lub zysków, która zostanie przekazana na podwyższenie kapitału zakładowego, - art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. przez błędną interpretację, polegającą na uznaniu, iż w przypadku odpłatnego zbycia przez Skarżącego akcji SKA nie będzie on uprawniony do zaliczenia jako koszt uzyskania przychodu w momencie odpłatnego zbycia akcji SKA tej części środków przekazanych wcześniej z kapitału zapasowego lub z zysków na podwyższenie kapitału zakładowego, która przypada na zbywane przez niego akcje, - art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy przez błędne przyjęcie, iż zasady wyrażone w tym przepisie, dotyczące sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia papierów wartościowych, nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie, a Skarżący nie jest uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu, - art. 14b § 1 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez rozszerzającą interpretację przepisów prawa podatkowego, dotyczących kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji SKA, naruszającą zasadę in dubio pro tributario, - art. 14b § 1 w zw. z art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej przez wydawanie sprzecznych interpretacji indywidualnych, co z pewnością nie stanowi działania, które ma na celu zapewnienie jednolitości stosowania przepisów prawa podatkowego. Zdaniem Skarżącego w przypadku odpłatnego zbycia akcji SKA, nabytych w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych SKA (zgromadzonych na kapitale zapasowym lub w zysku, w tym zysków przekazywanych wcześniej na kapitał zapasowy) poprzez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji, będzie on uprawniony do rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodu wartości nominalnej otrzymanych akcji. Jest to zgodne z zasadą związania kosztów z przychodami. Jako argument Skarżący przywołał treść art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., stwarzający uprawnienie do rozpoznania wszystkich wydatków poniesionych na nabycie lub objęcie akcji jako koszt uzyskania przychodu. Zdaniem Skarżącego kwestia powstania przychodu lub nie, w związku z otrzymaniem akcji, nie może być tu decydująca. Podniósł, że brak możliwości rozpoznania kosztów poniesionych na objęcie lub nabycie akcji SKA, będzie prowadził do faktycznego opodatkowania przychodu osiągniętego z tytułu odpłatnego zbycia akcji SKA. Podsumowując stwierdził, że środki przekazane na podwyższenie kapitału zakładowego SKA, odpowiadające wartości nominalnej akcji, powinny być traktowane jako wydatki na nabycie lub objęcie akcji. W ocenie Skarżącego wydatki te należy obliczyć dla każdego z akcjonariuszy oddzielnie w zależności od tego, jaka część środków przekazanych z kapitału zapasowego lub z zysków na kapitał zakładowy przypada na zbywane akcje. Będzie to zatem wartość nominalna nowych akcji, gdyż o sumę wartości nominalnej nowych akcji został podwyższony kapitał zakładowy SKA. W konsekwencji tego akcjonariusz będzie uprawniony do zaliczenia jako koszt uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub objęcie akcji do wysokości środków przekazanych na podwyższenie kapitału zakładowego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi uznając zarzuty przedstawione przez Skarżącego za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie. Spór, jaki prowadziły Strony niniejszego postępowania o wydanie interpretacji, dotyczył najpierw tego, czy uzyskując akcje w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego (zwiększenia wartości akcji dotychczas posiadanych), sfinansowanego z kapitału zapasowego (z agio emisyjnego lub z kapitalizacji zysków), Skarżący otrzyma przychód. Ten przychód miałby, według Skarżącego, stanowić koszt w razie późniejszego zbywania akcji, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd nie podziela tego poglądu Skarżącego. Za podstawowy przepis w niniejszej sprawie uznać należy art. 11 ust. 1 ustawy. Stanowi on jednoznacznie, że przychodem - co do zasady – są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Poza wszelkim sporem jest okoliczność, że otrzymując akcje w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego Skarżący nie otrzyma żadnego świadczenia w naturze ani żadnego świadczenia nieodpłatnego. Dla zaistnienia przychodu konieczne zatem byłoby wykazanie, że otrzymane akcje SKA stanowią wartości pieniężne (z pewnością akcje spółki komandytowo – akcyjnej nie są pieniędzmi). Z orzecznictwa i literatury przedmiotu wynika jednak, że wspomnianymi wartościami pieniężnymi są różnego rodzaju instrumenty o charakterze finansowym, które pełnią funkcję płatniczą, tzn. mają moc umarzania zobowiązań. Wśród nich można wymienić m.in. weksle, czeki, czeki podróżnicze, akredytywy, polecenia zapłaty. Nie są takimi instrumentami akcje spółki akcyjnej bądź komandytowo – akcyjnej. Skoro otrzymanie akcji w następstwie podwyższenia kapitału spółki komandytowo – akcyjnej nie stanowi przychodu w rozumieniu ogólnej definicji art. 11 ust. 1 ustawy, to rozważyć należy ewentualny status tych akcji jako przychodu (który mógłby stać się kosztem w razie zbycia akcji) na podstawie innych przepisów updof. Jest bowiem zasadą nieznającą żadnych wyjątków, iż dla zaistnienia przychodu określony przyrost w majątku podatnika, poza tym, że musi mieć cechę nieodwołalnego i trwałego przysporzenia, powinien także polegać kwalifikacji do któregoś ze źródeł przychodu występujących w ustawie. Nie istnieje przychód, który nie da się zakwalifikować do żadnego z tych źródeł. Otóż z kręgu racjonalnych rozważań co do kwalifikacji otrzymanych przez Skarżącego akcji wykluczyć należy od razu "inne źródła" w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 updof. Takie przychody z "innych źródeł" muszą mieć bowiem, jak wyżej wskazano, ogólne cechy przychodu z art. 11 ust. 1. Akcje SKA takich cech nie wykazują. Nie można też uznać, iż otrzymane akcje stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Minister słusznie wskazał na uchwałę NSA o sygn. II FPS 6/12, zgodnie z którą przychód akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej, związany z posiadaniem akcji, powstaje dopiero z dniem wypłaty dywidendy (art. 14 ust. 1i updof). Akcjonariusz nie otrzymuje żadnego innego przychodu z działalności gospodarczej. Zbycie akcji należy zakwalifikować ze źródła, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy (przychody z kapitałów pieniężnych), czyli jako odpłatne zbycie papierów wartościowych. Nie ma natomiast przepisu, który otrzymanie akcji w ramach opisanego we wniosku w niniejszej sprawie podwyższenia kapitału zakładowego pozwoliłby uznać za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Analiza innych źródeł przychodu jest na tyle niecelowa, że staje się zbędna. Wskazywany przez Skarżącego, jako zasadniczy argument w sprawie, art. 23 ust. 1 pkt 38 updof, nie przesądza o prawidłowości stanowiska zaprezentowanego we wniosku i w skardze. Przepis ten ma bowiem tylko walor ogólny – deklaruje on zasadę, że w razie zbycia papierów wartościowych podatnik może pomniejszyć tak uzyskany przychód o koszt równy wydatkom na ich nabycie. Przepis ten ma zastosowanie dopiero jednak wtedy, gdy takie koszty – jako kategoria ekonomiczna – wystąpią. Jeśli ich nie będzie na etapie nabywania akcji i w związku z tym nabywaniem, przepis ten nie ma zastosowania, gdyż wartość nabytych akcji (kwota, o jaką zwiększyła się wartość akcji dotychczasowych) nie podlega odjęciu od przychodu uzyskanego ze zbycia akcji. Skarżący zdaje się natomiast prezentować stanowisko, że z art. 23 ust. 1 pkt 38 wynika konieczność istnienia kosztów uzyskania przychodu na etapie objęcia akcji, skoro przepis ten stanowi o jakichś kosztach, zaś tym kosztem są środki, jakie "...zostałyby wypłacone akcjonariuszom np. w formie dywidendy bądź wynagrodzenia za umarzane inne akcje." (pierwszy akapit, str. 5 skargi). Otóż z faktu, że art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy pozwala na potrącenie kosztów w razie zbycia akcji wynika tylko tyle, że takie koszty można potrącić, jeśli one wystąpią, a nie, że takimi kosztami jest nominalna wartość wydanych akcji lub kwota, o jaką wzrosła wartość akcji dotychczasowych. Nieprzydatny dla stanowiska Skarżącego jest art. 30b ust. 1 oraz ust. 2 updof. Te przepisy, podobnie jak art. 23 ust. 1 pkt 38, jedynie umożliwiają rozliczenie kosztu w razie zbycia akcji, ale nie oznaczają, że określone koszty wystąpią na etapie obejmowania akcji w związku z brakiem dywidendy, która byłaby potencjalnie wypłacona. Zresztą art. 30b ust. 2 updof odwołuje się wprost do art. 23 ust. 1 pkt 38, gdyż tylko ten przepis mógłby ewentualnie określać sposób ustalenia kosztu podatkowego w ramach art. 30b ust. 1 ustawy. Art. 22 ust. 1f lub ust. 1g należy oczywiście od razu wykluczyć z kręgu przepisów, które mogłyby w niniejszej sprawie normować sposób ustalenia kosztów w razie dobrowolnego umorzenia akcji SKA. Wyrok NSA o sygn. FSK 1065/04, na który powołał się Skarżący, także nie świadczy o prawidłowości jego stanowiska, gdyż wyrok ten dotyczy innej sytuacji faktycznej. Otóż w tamtej sprawie podwyższono kapitał zakładowy spółki akcyjnej, czyli spółki posiadającej osobowość prawną, zaś w takiej sytuacji o istnieniu przychodu akcjonariusza spółki akcyjnej świadczy jednoznacznie art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy. Podwyższenie kapitału zakładowego (wówczas akcyjnego) z innych kapitałów zostało słusznie przez NSA uznane za "...formę pośredniej partycypacji akcjonariuszy w zysku spółki..." i jako takie kreowało przychód. Tymczasem w niniejszej sprawie podwyższony ma być kapitał zakładowy spółki bez osobowości prawnej, co wspomniany wyrok NSA, interpretowany wprost, czyni nieprzydatnym dla wykazania słuszności tezy Skarżącego, zaś interpretowany a contrario czyni argumentem dla tezy prezentowanej przez Ministra Finansów. Skoro w dacie otrzymania akcji (zwiększenia wartości akcji dotychczasowych) Skarżący nie odniesie przychodu równego wartości otrzymanych akcji (wzrostowi wartości dotychczasowych akcji), to zbywając te akcje nie będzie on uprawniony do potraktowania ich wartości nominalnej (wartości nominału, o jaką podwyższono dotychczasowe akcje) jako kosztu podatkowego przy zbyciu akcji. O ile istotnie, jak wynika ze skargi, w przywołanych przez Skarżącego interpretacjach podatkowych Minister Finansów prezentował stanowisko zgodne z poglądem zawartym we wniosku, to stawia to generalne pytanie i jednolitość interpretacji tego Organu, ale nie powoduje, że w niniejszej sprawie należało powielać błędy tamtych interpretacji i uznawać przez to, że wartość otrzymanych akcji jest przychodem, który później - m.in. przy dobrowolnym umorzeniu akcji - może stać się kosztem. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. Zaskarżona interpretacja jest zgodna z prawem.