III SA/Wa 1331/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jolanta Sokołowska, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi Z. Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Z. Z. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z [...] czerwca 2012 r. Minister Finansów uznał za prawidłowe stanowisko Z. Z. w zakresie ustalenia źródła przychodów akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej oraz określenia podstawy opodatkowania otrzymanej przez akcjonariusza dywidendy. Jednocześnie za nieprawidłowe uznał stanowisko w zakresie momentu powstania tego przychodu oraz momentu poboru zaliczek. Występując z wnioskiem o wydanie tej interpretacji Skarżący podał, że jest akcjonariuszem jednej spółki komandytowo-akcyjnej oraz będzie posiadał akcje innych spółek komandytowo-akcyjnych. Akcjonariusz będzie posiadać akcje imienne oraz na okaziciela. Jako akcjonariusz Skarżący będzie miał udział w zyskach, które otrzyma faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy. Spółka będzie osiągała zyski ze sprzedaży rzeczy, praw majątkowych oraz świadczenia usług, a także zaistnieją wszelkie inne zdarzenia gospodarcze skutkujące powiększeniem majątku spółki i osiągnięciem przez nią zysków. W związku z powyższym Skarżący zapytał: 1) czy dochód z udziału w zysku spółki komandytowo – akcyjnej otrzymany jako dywidenda, stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."), a tym samym - w zależności od wyboru akcjonariusza - może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f.? 2) czy w związku z posiadaniem przez Skarżącego statusu akcjonariusza w spółce komandytowo – akcyjnej, przychód po jego stronie, zgodnie z art. 11 ust. 1 i art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f., powstanie jedynie w dacie faktycznego otrzymania dywidendy? 3) czy w związku z tym zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych Skarżący nie będzie zobowiązany zapłacić za miesiące, w których spółka komandytowo – akcyjna sprzeda rzeczy, prawa majątkowe oraz wyświadczy usługi oraz miesiące zaistnienia wszelkich innych zdarzeń skutkujących powiększeniem majątku wspomnianej spółki i osiągnięciem przez nią zysków? 4) co stanowi podstawę opodatkowania faktycznie otrzymanych dochodów akcjonariusza, tj. czy dochodem tym jest faktycznie otrzymana dywidenda ze spółki komandytowo – akcyjnej? Odnosząc się do pytania 1 Skarżący stwierdził, że przychody uzyskane z tytułu uczestnictwa w zysku spółki komandytowo – akcyjnej należy zakwalifikować, na mocy art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Akcjonariusz ma zatem możliwość wyboru opodatkowania na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. Pogląd taki jest akceptowany m.in. w orzecznictwie. Odpowiadając na pytania 2 i 3 Skarżący wskazał, że przychód po jego stronie powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania dywidendy. Nie jest on zatem zobowiązany do wpłacania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy za miesiące, w których spółka komandytowo – akcyjna sprzeda rzeczy prawa majątkowe lub wyświadczy usługi lub za miesiące zaistnienia wszelkich innych zdarzeń skutkujących powiększeniem majątku tej spółki i osiągnięciem przez nią zysków. Skarżący zwrócił uwagę na sposób uregulowania w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej jako: "K.s.h.") pozycji prawnej wspólników spółki komandytowo-akcyjnej tj. komplementariusza i akcjonariusza. Zauważył, że ich zróżnicowany status prawny skutkuje zróżnicowaniem zasad opodatkowania ich dochodów uzyskanych z tej spółki. Skarżący uwypuklił także trudności związane z comiesięcznym ustalaniem dochodu przypadającego na akcjonariusza, celem odprowadzenia stosownych zaliczek na podatek dochodowy, zwłaszcza, gdy liczba akcjonariuszy jest liczna. Wskazał m. in. że w okresie rocznym, a nawet miesięcznym, akcje mogą wielokrotnie zmienić właściciela. Gdyby w takim przypadku ustalać obowiązek podatkowy w odniesieniu do akcjonariuszy, należałoby każdorazowo określać czas, przez jaki dana osoba lub podmiot była akcjonariuszem i odpowiednio podzielić przychody wraz z kosztami. Wiązałoby się to z koniecznością faktycznego sporządzania wielokrotnie bilansu spółki, za każdym razem kiedy zmienił się jeden z akcjonariuszy. Skarżący podkreślił, że uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są wyłącznie akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Przyjęcie zatem odmiennego – niż prezentowany przez Skarżącego - sposobu opodatkowania dochodu z tytułu dywidendy, czy raczej posiadania akcji, u akcjonariusza prowadziłoby do opodatkowywania dochodu, którego faktycznie on nie otrzymał. Skutkowałoby też wielokrotnym opodatkowaniem tego samego dochodu, skoro raz dochód ten byłby zaliczkowo opodatkowywany u aktualnych (w momencie wpłacania zaliczki) akcjonariuszy, a po podjęciu uchwały o podziale zysku – byłby powtórnie opodatkowywany u akcjonariusza uprawnionego do dywidendy. Odpowiadając na pytanie 4 Skarżący wskazał, że w opisanym zdarzeniu przyszłym nie wystąpią koszty uzyskania przychodów. Podstawę opodatkowania stanowić będzie przypadająca proporcjonalnie na akcjonariusza część dywidendy wypłaconej w danym roku przez spółkę komandytowo – akcyjną. W piśmie z 17 maja 2012 r. Skarżący zaznaczył, że rodzaj prowadzonej działalności nie ma wpływu ani na moment powstania przychodów ani na podstawę opodatkowania. Powołał się także na interpretację ogólną Ministra Finansów z [...] maja 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego w zakresie pytania 1 i 4 za prawidłowe, odstępując jednocześnie od uzasadnienia prawnego tej oceny. W pozostałym zakresie uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Stwierdził, że dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo- akcyjnej stanowić będzie dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, który po spełnieniu przez podatnika zasad określonych w art. 9a u.p.d.o.f. może być opodatkowany 19% podatkiem liniowym. Przychód akcjonariusza z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, który to spółka osiąga jako przychód z działalności staje się jego przychodem należnym z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie o wypłacie dywidendy albo - jeżeli określony został dzień dywidendy - w tym dniu. Przychód ten podlega opodatkowaniu z tą datą, a nie jak twierdzi Skarżący w miesiącu, w którym dywidenda faktycznie wpłynie na jego rachunek bankowy lub będzie w gotówce pobrana z kasy spółki. Od przychodu tego należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy za miesiąc, w którym podjęto uchwałę o wypłacie dywidendy lub w którym przypada dzień dywidendy (w razie jego określenia). Skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, a następnie złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zarzucił naruszenie: - art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. przez uznanie, że akcjonariusze spółki komandytowo-akcyjnej uzyskują przychód z tytułu udziału w zyskach tej spółki w dacie podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie o podziale zysku albo – jeżeli określony został dzień dywidendy – w tym dniu; - art. 14 ust. 1i oraz art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i niezastosowanie w sprawie, a w efekcie uznanie za nieprawidłowe stanowiska Skarżącego, że przychód po stronie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstaje w momencie faktycznego otrzymania dywidendy; - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1 w zw. z art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, ze zm.) przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności przez nieodniesienie się do korzystnego dla Skarżącego orzecznictwa. W uzasadnieniu skargi Skarżący przywołał liczne orzeczenia mające potwierdzać prawidłowość jego stanowiska, w tym m. in. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FPS 1/11). W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Na wstępie przypomnieć trzeba i należy, że skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12 (dostępna w systemie CBOSA na stronie www.nsa.orzeczenia.gov.pl), podjął uchwałę, w której stwierdzono, że: 1. Przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, a także, że 2. W świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy. W motywach uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych konkretyzuje w art. 14 (w którego ustępie 1 zawiera obowiązek uiszczania zaliczek) moment powstania przychodu w zależności od tytułu prawnego, z jakiego jest osiągany. Przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej powstaje w dacie określonej w odpowiednim ustępie art. 14 u.p.d.o.f., czyli od ust. 1c do ust. 1i. W myśl art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Przepis ten znajdzie swoje zastosowanie w przypadku wypłaty dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą fizyczną. Wypłata dywidendy nie może być zaklasyfikowana ani jako wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi (art. 14 ust. 1c i 1e), ani jako dostawa "energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego" (art. 14 ust. 1h). Z brzmienia art. 14 ust. 1i wynika, że ustawodawca przewidział regulację w nim zawartą dla wszystkich przypadków, które nie można objąć normami prawnymi zawartymi w art. 14 ust. 1c, 1e i 1h. Jednym z takich przypadków jest wypłata dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą fizyczną (również wypłaty zaliczek na poczet spodziewanej dywidendy, co jest możliwe przy odpowiednim stosowaniu do spółki komandytowo-akcyjnej art. 349 § 1 K.s.h.). Wykładnia językowa art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. i systemowa całego art. 14 tej ustawy prowadzi więc do wniosku, że należy utożsamić z sobą "zapłatę", o której literalnie stanowi ten przepis w ustępie 1i, z "wypłatą" dywidendy w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych. Dywidenda jest bowiem niewątpliwie w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, stąd jej wypłata może być na gruncie języka potocznego traktowana jako "zapłata", która zawsze prowadzi do wzbogacenia danej osoby. Tym samym powyższa wykładnia art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. mieści się w granicach językowych wyrażenia "zapłata", jednocześnie spełnia wymóg dyrektywy wykładni systemowej takiego interpretowania przepisów prawa, aby nie prowadzić do luk prawnych. Moment powstania przychodu w przypadku dywidendy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest bowiem możliwy do wyznaczenia w oparciu o normę zawartą w art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. W konsekwencji powyższego, skoro przychodem należnym z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej w przypadku akcjonariusza, będącego osobą fizyczną, będzie dywidenda (przyznawana w stosunku odpowiednim do jego wkładu do spółki), to stanowić ona będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, ale należny dopiero w momencie jej faktycznego otrzymania. W świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy. Zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, to w sytuacji gdy akcjonariusz, będący osobą fizyczną, nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego w postaci dywidendy z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym. Skoro treść art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. daje argumenty, żeby stwierdzić, że przychód należny akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (osoby fizycznej) powstaje dopiero z dniem otrzymania dywidendy przez akcjonariusza, to nie można jednocześnie w sposób uprawniony twierdzić, że przychód ten powstaje z dniem powstania wierzytelności akcjonariusza o wypłatę dywidendy. Byłaby to bowiem interpretacja nieuwzględniająca brzmienia art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. Ponadto, konkluzję tę wspiera wykładnia funkcjonalna, bowiem pogląd przeciwny, w myśl którego akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej byłby zobowiązany do uiszczania zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., prowadziłby w konsekwencji do znacznych trudności praktycznych. Odnosi się to przede wszystkim do sytuacji, w której akcje spółki komandytowo-akcyjnej byłyby przedmiotem publicznego obrotu i w składzie akcjonariatu – traktującego objęcie/nabycie tych akcji jako inwestycję ściśle kapitałową – zachodziłyby częste zmiany. W przypadku takiej spółki zmiana właściciela akcji mogłaby następować nawet kilka razy w ciągu jednego dnia, więc określenie przychodów i kosztów poszczególnych akcjonariuszy byłoby dość utrudnione. Ponadto, przeprowadzenie przez akcjonariuszy (niebędących komplementariuszami) trafnych obliczeń przypadających na nich przychodów i kosztów utrudniałaby okoliczność, że ani ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani Kodeks spółek handlowych nie zawierają regulacji gwarantujących akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej dostęp w trakcie roku obrotowego do informacji o wynikach finansowych spółki, w tym jej ksiąg rachunkowych. Sąd w cytowanej uchwale stwierdził, że pogląd, iż akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej jest zobowiązany do uiszczania zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., jest nie tylko sprzeczny z zasadą wykładni per non est, gdyż ignoruje przepis art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f, ale także nieracjonalny z perspektywy powyższych kwestii praktycznych. Ponadto, nie można uznać za zasadne nałożenie na podatnika obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy w sytuacji, kiedy nie jest wcale pewne, że on ów przychód otrzyma (dywidenda) lub też w sytuacji kiedy akcjonariusz notowanej na giełdzie akcji już dawno się wyzbył, posiadając je choćby przez jeden dzień lub kilka godzin. Praktyka dynamicznego obrotu gospodarczego stanowi kontekst funkcjonalny, który należy uwzględnić, tym bardziej, że przyjęcie krytykowanego poglądu prowadziłoby od strony praktycznej do nieracjonalnej wykładni przepisów u.p.d.o.f., co jest zakazane jak wykładnia ad absurdum (por. L. Morawski, op. cit., s. 170) . W cytowanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił też uwagę na charakter prawny spółki komandytowo-akcyjnej wynikający z przepisów Kodeku spółek handlowych. Akcjonariusz w spółce komandytowo-akcyjnej ma status kapitałowy, tzn. jest inwestorem pasywnym, uczestniczącym w działalności spółki poprzez wniesienie kapitału, a nie zaangażowanie osobiste, co przejawia się w wyłączeniu możliwości prowadzenia przez akcjonariusza spraw spółki oraz nieponoszeniu odpowiedzialności osobistej za zobowiązania spółki (por. A. Szumański, Kodeks spółek handlowych. t. I, komentarz do art. 1-50, Warszawa 2005, s. 807). Stąd, z gospodarczego punktu widzenia, partycypowanie akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej jest działalnością inwestycyjną, a nie operacyjną, a jego przychód z tytułu udziału w spółce jest związany z wypłatą dywidendy, a nie bieżącą działalnością spółki. Tym samym przyjęcie interpretacji przepisów u.p.d.o.f., w myśl której akcjonariusz byłby zobowiązany do uiszczania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy prowadziłoby do znacznych trudności praktycznych, gdyż taka wykładnia stałaby w sprzeczności z charakterystyką prawną spółki komandytowo-akcyjnej, wynikającą z przepisów Kodeksu spółek handlowych. Końcowo podkreślić należy, że zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko przedstawione w powyższej uchwale. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku Spółki o udzielenie indywidualnej interpretacji organ podatkowy uwzględni przedstawioną przez Sąd wykładnię w kontekście przedstawionego stanu faktycznego. Mając powyższe na uwadze, Sąd stosownie do treści art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: "P.p.s.a." uchylił zaskarżoną interpretację, orzekając o zakresie, w jakim nie może ona być wykonana stosownie do treści art. 152 P.p.s.a. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 P.p.s.a.