I SA/Łd 612/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych. oddala skargę. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej A Sp. z o.o. w K. wskazała, że planuje zawarcie z Bank A z siedzibą w Niemczech umowy kompleksowego zarządzania płynnością finansową w ramach grupy kapitałowej zwaną umową db-CashSweep. Istota tego przedsięwzięcia ma polegać na tym, że spółka wchodząca w skład międzynarodowej grupy "A", posiadająca już rachunek w Bank A Polska otwiera rachunek w Bank A z siedzibą w Niemczech. Inne zagraniczne spółki należące do międzynarodowej grupy "A", uczestniczące w przedsięwzięciu także otwierają rachunki w Bank A z siedzibą w Niemczech lub innym banku zagranicznym. W ramach umowy (cash pooling) spółka "B" będąca nierezydentem oraz podmiotem prawa holenderskiego została wybrana Agentem, który wobec Bank A z siedzibą w Niemczech reprezentuje spółki z grupy "A". Bank A z siedzibą w Niemczech prowadzi na rzecz i w mieniu agenta rachunek docelowy, na którym dokonywana jest konsolidacja środków z rachunków spółki i rachunków pozostałych podmiotów z grupy "A". W pierwszym etapie cash pooling wykonywany jest w ten sposób, że Bank A Polska dokonuje dziennych przelewów środków pieniężnych między istniejącym w tym banku rachunkiem spółki i rachunkiem tej spółki utworzonym w Bank A z siedzibą w Niemczech w taki sposób, by na koniec danego dnia rachunek w Polsce wykazywał saldo zerowe. Analogicznie przebiegają transfery między rachunkami innych podmiotów z grupy "A". Następnie saldo na rachunku spółki prowadzonym w Bank A z siedzibą w Niemczech zostaje przeniesione na rachunek Agenta, co oznacza, że gdy rachunek spółki w Bank A z siedzibą w Niemczech wykazuje saldo dodatnie kwota ta może zostać przelana na rachunek Agenta, gdy zaś saldo jest ujemne Bank A z siedzibą w Niemczech przelewa odpowiednie środki z rachunku Agenta. Po zakończeniu danego miesiąca Bank A z siedzibą w Niemczech dostarcza informacje dotyczące przepływów pieniężnych z tytułu wykonania umowy umożliwiając tym samym podmiotom biorącym udział w umowie rozliczenie odsetek z tytułu jej wykonania. Natomiast odsetki są przelewane między rachunkami danego uczestnika cash poolingu w Bank A z siedzibą w Niemczech a rachunkiem Agenta. Na bazie powyższego stanu przyszłego spółka zadała pytanie, czy odsetki wypłacane w ramach umowy db-CashSweep przez spółkę na rzecz Agenta podlegają w Polsce podatkowi u źródła zgodnie z art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Równocześnie wniosła, by organ w przypadku uznania jej stanowiska za nieprawidłowe wskazał właściwy sposób kwalifikacji wyżej wymienionej czynności. Przedstawiając własne stanowisko spółka podniosła, że uczestnik cash poolingu posiadający wolne środki nie wie czy środki te zostaną wykorzystane dla pokrycia niedoboru u innego uczestnika przedsięwzięcia, w jakiej wysokości ani przez którego. Nie jest zatem skonkretyzowana druga strona transakcji, jak też jej przedmiot, ponieważ źródłem, z którego zostaje zasilony rachunek o saldzie debetowym jest rachunek zbiorczy banku, na którym bank dokonuje gromadzi wolne środki wszystkich uczestników przedsięwzięcia, dokonując następnie odpowiednich przelewów. W ocenie spółki odsetki wypłacane przez nią w ramach umowy cash poolingu na rzecz Agenta będą podlegały w Polsce podatkowi u źródła. Spółka zaznaczyła, że odsetki mogą być należne wyłącznie w relacji dany uczestnik umowy – Agent, zaś w każdym przypadku gdy spółka zostaje zobowiązana do zapłaty odsetek na rzecz Agenta to właśnie Agent jest ich rzeczywistym odbiorcą. Żadna inna spółka korzystająca z umowy nie ma wobec spółki skarżącej roszczenia o ich wypłatę Spółka powołała się na art. 21 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wywiodła, że wobec tego, iż Agent jest rezydentem holenderskim, będzie miała do niego zastosowanie umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, przewidująca podatek w wysokości 5 %. W interpretacji z dnia [...] r. po zaprezentowaniu wchodzących w grę regulacji ustawy podatkowej oraz Konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. O unikaniu podwójnego opodatkowania między Rzecząpospolitą Polską i Królestwem Niderlandów jak również Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem organ wskazał, że spółka winna w pierwszej kolejności ustalić osobę podatnika, a dopiero później, jeśli to możliwe i uzasadnione zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej, aby określić właściwą stawkę podatku. Organ stwierdził też, że Agent nie jest podatnikiem, któremu należą się odsetki. Zdaniem organu pełni on rolę ogniwa pośredniego między spółką i bankiem a więc nie jest właścicielem odsetek. Rzeczywistymi właścicielami odsetek pozostają podmioty przekazujące nadwyżkę znajdującą się na ich kontach, wobec czego otrzymywane przez Agenta środki podlegają następnie stosownej alokacji a nie stanowią jego należności. Rola Agenta sprowadza się zatem, w ocenie organu do pośredniczenia w podziale tych środków. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawczyni podtrzymała argumentację zawartą we wniosku o udzielenie interpretacji i zarzuciła organowi naruszenie art. 14c ordynacji podatkowej poprzez nadinterpretację przedstawionego stanu faktycznego i przyjęcie, że skarżąca jest w stanie ustalić, który podmiot ostatecznie otrzyma odseteki przekazane Agentowi. Podniosła także, iż organ bezzasadnie oparł interpretację o przepisy Modelowej Konwencji OECD, Komentarza do niej oraz niewłaściwie zastosował tę Konwencję wywodząc, że Agent jest jedynie pośrednikiem między uczestnikami cash poolingu i pełni wyłącznie funkcje służalcze, pośrednicząc w przekazywaniu środków. Dostrzegła także naruszenie art. 217 Konstytucji RP oraz art. 7 i 8 o.p. poprzez nieuzasadnioną odmowę uznania, że tylko wobec Agenta może być pobrany podatek u źródła za okresowe powstanie salda ujemnego spółki i korzystanie ze skumulowanych sald dodatnich innych podmiotów, gdyż niemożliwe jest stwierdzenie, z czyich akurat środków to saldo ujemne zostało pokryte, przyjmując, że takich podmiotów z saldem ujemnym jest więcej. W odpowiedzi na wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany udzielonej interpretacji. W skardze do sądu skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 14c § 1 i 2 o.p. w związku z art. 14b § 3 o.p. poprzez nadinterpretację przedstawionego stanu faktycznego i stwierdzenie, że ustalenie (przez spółkę skarżącą) podatnika jest możliwe. Skarżąca stwierdziła, że uczestnicząc w strukturze umowy nie ma możliwości otrzymywania danych co do dziennego sposobu księgowania odsetek w rozbiciu na kilkadziesiąt spółek uczestniczących w cash poolingu. Nie ma również możliwości otrzymywania informacji o kwocie odsetek należnych innym spółkom aniżeli Agentowi ani dotyczących przypisania odsetek innym uczestnikom cash poolingu. Dane poszczególnych uczestników nie będą jawne dla spółki. Dystrybucją należnych uczestnikom odsetek i obciążanie ich za korzystanie z kapitału innych spółek należy do Agenta. Podniosła też naruszenie art. 11 ust. 2 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów z dnia 13 lutego 2002 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. nr 216 z 2003 r. poz. 2120) poprzez przyjęcie, że Agent nie jest faktycznym właścicielem odsetek (beneficial owner) i oparcie zaskarżonej interpretacji o przepisy Modelowej Konwencji OECD i Komentarz do niej. Powołując się na art. 11 ust. 2 cytowanej Konwencji wywiodła, że wypłacając Agentowi mającemu siedzibę w Holandii odsetki z tytułu powstania na jej rachunku salda ujemnego powinna być uprawniona do zastosowania stawki podatku u źródła wynikającej z Konwencji tj. 5% gdyż jest on osobą uprawnioną do odsetek. Zauważył, że strony cytowanej Konwencji nie zawarły w niej postanowienia o dokonywaniu wykładni jej treści w oparciu o przepisy Modelowej Konwencji OECD lub Komentarza do niej, wobec czego, a contrario, można je stosować jedynie pomocniczo, nie zaś jako źródło prawa do czego zmierza organ w wydanej interpretacji. Powołując się na przedmiotowy Komentarz spółka wywiodła, że określenie "osoba uprawniona" nie jest stosowane w wąskim i technicznym znaczeniu, lecz wino być rozumiane w kontekście i celu unikania podwójnego opodatkowania, zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania oraz zapobieganiu oszustwom podatkowym. Wbrew twierdzeniom organu Agent nie jest pośrednikiem, przedstawicielem lub powiernikiem. Jego rola jest niezależna, gdyż po otrzymaniu przelanych sald uczestników umowy sam dysponuje otrzymana kwotą, a więc nie jest tylko pośrednikiem w przekazywaniu odsetek. W żadnym przypadku nie można przypisać określonej kwoty kosztu lub przychodu z tytułu odsetek jakiemukolwiek uczestnikowi porozumienia poza Agentem. Skarżąca powołała się na wyrok Tax Court of Canada z 22 kwietnia 2008 r. oraz Federal Court of Appeal z 26 lutego 2009 r. w sprawie Prevost Car Inc. vs The Queen (jak również inne powołane w skardze) wywodząc, że w uzasadnieniach tych orzeczeń wskazano właściwa wykładnię pojęcia "beneficial owner". Zarzuciła również naruszenie art. 217 Konstytucji RP i art. 7 i 8 o.p. przedstawiając argumentację zbliżoną do wyłożonej w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. W piśmie procesowym z dnia 6 sierpnia 2013 r. skarżąca podtrzymała zarzuty zawarte w skardze, dodatkowo polemizując z argumentacja przedstawiona przez organ w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona interpretacja nie narusza prawa. Przypomnieć należy, że po wezwaniu do sprecyzowaniu pytania w przedmiocie interpretacji spółka skarżąca zadała ostatecznie pytanie "czy odsetki wypłacane w ramach Umowy db-Cash Sweep przez spółkę na rzecz "B" podlegają w Polsce podatkowi u źródła zgodnie z art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania". Z całą pewnością więc organ interpretacyjny trafnie przyjął, że wnioskodawca na podstawie art. 21 ust. 1 punkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uznaje za podatnika z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej odsetek spółkę holenderską "B" to jest Agenta według formuły przyjętej w Umowie db-Cash Sweep. Uznając zatem, po przeprowadzeniu stosownego postępowania w przedmiocie interpretacji, że Agent nie jest podatnikiem organ był zobowiązany na podstawie art. 14c § 2 o.p. (oraz wezwany przez wnioskodawcę – k. 17 akt administracyjnych) do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Tak więc uprawniony jest pogląd wyrażony w zaskarżonej interpretacji, że w pierwszym rzędzie spółka skarżąca winna ustalić osobę podatnika, na rzecz którego przekazywane będą odsetki, a dopiero później rozważać kwestię jego opodatkowania. Jak wskazano stanowisko to jest pokłosiem przyjęcia, że Agent nie jest podatnikiem z tytułu odsetek. Sąd I instancji w pełni podziela powyższe stanowisko. Dążąc do ustalenia podatnika spółka winna pierwszej kolejności zauważyć, iż art. 11 ust. 1 umowy polsko-holenderskiej (do której odsyła art. 21 ust. 2 powołanej wyżej ustawy podatkowej), stanowi że odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednocześnie w ust. 2 zastrzeżono, że takie odsetki mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek. W tej sytuacji za podatnika uznać należy ten podmiot, który jest ostatecznym odbiorcą i beneficjentem dochodów z odsetek, po którego stronie dochodzi do faktycznego przysporzenia, a więc ten, któremu należą się odsetki, ten, który ostateczne czerpie korzyści z odsetek. Z cała mocą podkreślić należy, że takie uprawnienia służą nie Agentowi, lecz innemu uczestnikowi przedsięwzięcia pod nazwą cash pooling. Agentowi zaś w związku z dokonywaniem alokacji środków znajdujących się na kontach spółek – uczestników systemu zarządzania płynnością finansową, służą uprawnienia w zakresie naliczania i przekazywania odsetek pomiędzy zobowiązanymi i uprawnionymi spółkami. Agent nie jest właścicielem tych środków, nie rozporządza nimi swobodnie, a jest obowiązany dokonywać ich transferu na konta poszczególnych spółek uczestniczących w systemie, w celu optymalizacji efektu finansowego. Ponadto Agent nie dysponuje żadnym tytułem prawnym do odsetek przekazywanych między uczestnikami przedsięwzięcia, nie powstaje po jego stronie obowiązek podatkowy z tytułu odsetek, wobec czego nie może być uznany za podatnika. Agent uzyskuje jedynie dostęp do środków należących do innych podmiotów i na ich rzecz, zarządza tymi środkami poprzez ich odpowiednią alokację na konta innych uczestników systemu. W tym zakresie zatem Agent działa na zlecenie właścicieli środków finansowych jako ich zarządca w obrębie określonej grupy uczestników systemu. Jednocześnie, co podkreślić należy z całą mocą w zakresie odsetek za czasowe korzystanie z nadwyżek na rachunkach bankowych podmiotami ostatecznie uprawnionymi do dochodu z tytułu tych odsetek są poszczególne spółki uczestniczące w porozumieniu, którym na podstawie umowy o zarządzaniu płynnością finansową przysługuje wierzytelność o wypłatę tych odsetek. To po stronie tych podmiotów dochodzi do ostatecznego i definitywnego przysporzenia, wobec czego należy je uznać za podatników na gruncie ustawy podatkowej. Statusu takiego nie można natomiast, zdaniem sądu I instancji, przypisać Agentowi w zakresie, w jakim czasowo jedynie jest on dysponentem środków pobranych od spółek zobowiązanych do wypłaty odsetek (korzystających wcześniej z nadwyżek finansowych innych spółek), będąc zobowiązanym do przekazania ich spółkom uprawnionym tytułem odsetek. W tym bowiem zakresie Agent, jak wyżej wskazano, pełni jedynie funkcję podmiotu zarządzającego i odpowiedzialnego za naliczenie i odprowadzenie tych odsetek. W takim wypadku możliwość pobrania obniżonej stawki podatku u źródła może znaleźć zastosowanie stosownie do postanowień odpowiednich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawartych pomiędzy Polską a krajem siedziby spółki będącej rzeczywistym odbiorcą i właścicielem odsetek (osobą uprawniona do odsetek). Rację ma natomiast organ, że jeśli w odniesieniu do pewnej części dochodu Agent będzie spełniał omówione wyżej warunki uznania go za podatnika, będącego zarazem rzeczywistym właścicielem (osobą uprawnioną w rozumieniu art. 11 ust. 2 umowy polsko-holenderskiej dochodu z odsetek, to wówczas także wobec tego podmiotu można będzie zastosować obniżoną stawkę podatku u źródła, która w przypadku umowy polsko-holenderskiej wynosi 5%. Sąd nie traci z pola widzenia i tego argumentu strony skarżącej to jest faktu trudności w zidentyfikowaniu podmiotów, które ostatecznie uzyskują wypłacone przez nią odsetki. Sąd stwierdza jednak, że okoliczność ta nie może przesądzać o sposobie opodatkowania. Nie jest bowiem tak, że obowiązujące prawo ma być dostosowywane do umów zawieranych przez podmiot prawa polskiego to jest spółka skarżąca, zobowiązany do jego przestrzegania. Winno być natomiast zasadą niedoznającą żadnych wyjątków, że takie umowy winny być dostosowywane do obowiązującego prawa. Biorąc pod uwagę ustalony w sprawie model funkcjonowania systemu cash pooling można jednak stwierdzić, że stosowne informacje w zakresie przekazywania odsetek posiada Bank, który – zgodnie z opisem skarżącej Spółki (uzasadnienie wniosku k. 10 akt administracyjnych) – dokonuje przekazania środków pomiędzy kontami poszczególnych uczestników systemu i ma z tego tytułu wiedzę o podmiotach korzystających z nadwyżek i wielkości przekazywanych kwot oraz który dokonuje naliczenia należnych odsetek od spółek korzystających z nadwyżek. Tak więc kwestia uzyskania informacji koniecznych do prawidłowego opodatkowania wypłacanych odsetek leży w zakresie organizacji funkcjonowania systemu cash pooling i nie stanowi przeszkody dla prawidłowego stosowania przepisów podatkowych, w tym także przepisów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Nie jest również zasadny zarzut, iż zaskarżoną interpretację wydano w oparciu o treść Komentarza do Modelowej Konwencji OECD. Organ interpretacyjny zauważył jedynie, że ów komentarz stanowi cenną wskazówką interpretacyjną, a nie podstawę prawną zaskarżonej interpretacji. Odnośnie wyroków powołanych w skardze, sąd I instancji akceptuje stanowisko organu interpretacyjnego wyrażone w odpowiedzi na skargę, iż nie mogą mieć rozstrzygającego znaczenia dla rozpoznawanej sprawy. Nie ma racji strona skarżąca wywodząc w piśmie procesowym z 6 sierpnia 2013 r., że organ interpretacyjny naruszył art. 14c § 2 o.p. przyjmując, że spółka skarżąca jest w stanie ustalić, który podmiot w grupie ostatecznie otrzyma odsetki przekazane pool leaderowi (Agentowi – przyp. sądu I instancji). Powyżej wskazano, że przeszkody w ustaleniu podatnika mają charakter usuwalny. Jeśliby zaś okazało się, że spółka skarżąca nie jest w stanie ustalić podmiotu będącego podatnikiem to bynajmniej nie oznacza, że interpretacja zalecająca jego ustalenie jest niezgodna z prawem. Organ, zgodnie z art. 14c § 2 o.p. wskazał tryb postępowania oparty o przepisy obowiązującego prawa to jest w szczególności art. 21 ust. 1 punkt 1 i ust. 2, art. 26 ust. 1 cytowanej ustawy podatkowej oraz art. 11 ust. 2 umowy polsko-holenderskiej. Nie można czynić zarzutu nielegalności wydanej interpretacji z tego powodu, że wnioskodawca nie jest w stanie ustalić podmiotu, któremu przysługują prawa do odsetek. Proces jego ustalenia wykracza poza granice postępowania o wydanie interpretacji i tym samym pozostaje poza kontrolą legalności sprawowaną przez sąd administracyjny. Wydaje się przy tym, że argumentacja dotycząca celowości stosowania wykładni prawa podatkowego w sposób zmierzający do uwzględnienia realiów życia gospodarczego zawarta w cytowanym wyżej piśmie procesowym strony skarżącej stanowi postulat de lege ferenda, którego zasadność nie podlega ocenie sądu zobowiązanego do oceny zgodności zaskarżonego aktu z prawem obowiązującym. Mając na uwadze powyższe wywody sąd I instancji uznał za niezasadne zarzuty naruszenia art. 14c § 1 i 2 o.p. w związku z art. 14b § 3 o.p., art. 11 ust. 2 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów z dnia 13 lutego 2002r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. nr 216 z 2003 r. poz. 2120) oraz art. 217 Konstytucji RP i art. 7 i 8 o.p. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało oddalić skargę. D.B.