I SA/Gl 304/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2011 r. sprawy ze skargi B. K.-Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. ustalił B.K.-Ł. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w wysokości [...] zł z tytułu nabycia spadku po zmarłym M.S.. Jednym ze składników majątkowych nabytych przez spadkobierczynię były udziały (100%) w A Sp. z o.o. Podatniczka określiła wartość tychże udziałów na kwotę [...] zł. Wartość tę kwestionował organ pierwszej instancji, proponując jej podwyższenie do kwoty [...] zł. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, wartość ta została ustalona w oparciu o sporządzony na dzień 31 grudnia 2000 r. bilans i rachunek zysków i strat, skorygowany o wynik finansowy wykazany w deklaracjach na zaliczkę miesięczną podatku dochodowego od osób prawnych za okres od stycznia do maja 2001 r. Ponieważ strona nie zgodziła się z tą wartością, organ pierwszej instancji zlecił wycenę udziałów wymienionej Spółki B Sp. z o.o. W sporządzonym przez B.D. – biegłego rewidenta, działającą w ramach Spółki B – raporcie z wyceny udziałów A Sp. z o.o. według skorygowanych aktywów netto, wartość udziałów tej Spółki została określona na kwotę [...] zł. Kwota ta została przez organ podatkowy pierwszej instancji włączona do podstawy opodatkowania spadku. W wyniku odwołania się przez podatniczkę od wyżej wymienionej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r., nr [...] uchylił decyzję pierwszoinstancyjną i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu pierwszej instancji, ze względu na konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego na okoliczność istnienia i wysokości obciążenia spadkodawczyni z tytułu roszczenia o wypłatę zachowku, a także konieczność zachowania przepisów proceduralnych, tj. art. 17a ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w dalszej części uzasadnienia oznaczanej jako: u.p.s.d. Jednocześnie organ odwoławczy nie znalazł podstaw do zakwestionowania wartości dowodowej raportu z wyceny objętych spadkiem udziałów w A Sp. z o.o., sporządzonego przez biegłego rewidenta B.D.. W toku ponownego postępowania organ podatkowy pierwszej instancji wezwał stronę do złożenia korekty zeznania (stosownie do art. 17a ust. 3 u.p.s.d.). Pełnomocnik strony złożył dokumenty potwierdzające istnienie osoby uprawnionej do zachowku. Według oświadczenia spadkobierczyni, zawartego w złożonej korekcie, łączna wartość rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład masy spadkowej wynosiła [...] zł., wartość długów i ciężarów podlegających potrąceniu z podstawy opodatkowania wynosiła [...] zł, a czysta wartość spadku – [...] zł. Podatniczka wskazała, że wartość odziedziczonych przez nią 100% udziałów w firmie A Sp. z o.o. wynosiła [...] zł. i w jej ocenie odpowiadała ona wartości rynkowej. Podatniczka przedstawiła dowód w postaci "Opracowania dotyczącego wyceny udziałów", sporządzonego przez biegłego rewidenta K.W.. W opracowaniu tym wytknięto uchybienia Raportu z wyceny udziałów, sporządzonego przez B Spółkę z o.o., które zdaniem autorki "Opracowania" mogły doprowadzić do zawyżenia wartości udziałów w A Sp. z o.o. (zarzucono m. in. zastosowanie niewłaściwej metody wyceny, tj. pominięcie ostrożnej wyceny, cen rynkowych możliwych do uzyskania oraz Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, nieuwzględnienie zmian w wycenie bilansowej na dzień 30 kwietnia kwoty [...] zł., tytułem należności od spółki " C", objętych odpisem aktualizującym ich wartość oraz braku założenia rezerwy na ewentualne koszty likwidacji spółki). W toku postępowania organ podatkowy zwrócił się do B. D. o ustosunkowanie się do powyższych zarzutów. W odpowiedzi autorka raportu z wyceny potwierdziła swoją opinię i oświadczyła, że polemika ze stanowiskiem zawartym w przedstawionym przez stronę "Opracowaniu" jest niewskazana ze względu na brak analizy jakichkolwiek dokumentów źródłowych. Biegła ustosunkowała się także do pozostałych zarzutów. Uznając wyjaśnienia biegłego B.D. za rzetelne i spójne, organ podatkowy pierwszej instancji uznał za zbędne powoływanie nowego biegłego. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją wydaną w dniu [...] r., nr [...] ustalił stronie należny podatek w wysokości [...] zł. Stosownie do art. 9 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d., uwzględniono kwotę wolną od podatku, tj. [...] zł., a do opodatkowania przyjęto nadwyżkę w kwocie [...] zł. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik podatniczki zarzucił naruszenie art. 121 § 1, art. 180 § 1, 181 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, następnie powoływanej jako: o.p., a także naruszenie art. 7 ust. 1 i 8 ust. 3 u.p.s.d., przez nieprawidłowe ustalenia wartości rynkowej wchodzącego w skład spadku prawa majątkowego, tj. 100% udziałów w A Sp. z o.o. Strona zakwestionowała też przyjęcie przez organ daty śmierci spadkodawcy, jako kryterium określenia wartości nabytego przedsiębiorstwa, jak i zastosowaną metodę wyceny, która – zdaniem podatniczki – nie znajduje oparcia w postanowieniach ustawy. W ocenie strony wycena winna być dokonana na listopad 2004 r., tj. dzień wydania postanowienia stwierdzającego nabycie spadku. Ponadto w ocenie strony wyceny praw majątkowych dokonuje się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem miejsca ich położenia, stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego. Podatniczka zwróciła też uwagę na uchybienia "Opracowania dotyczącego wyceny udziałów" (zastosowanie niewłaściwej metody wyceny, tj. pominięcie ostrożnej wyceny, cen rynkowych możliwych do uzyskania oraz Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, nieuwzględnienie zmian w wycenie bilansowej na dzień 30 kwietnia kwoty [...] zł., tytułem należności od spółki " C", objętych odpisem aktualizującym ich wartość oraz braku założenia rezerwy na ewentualne koszty likwidacji spółki). Według podatniczki spółka C była spółką powiązaną z A Sp. z o.o. i nie miała możliwości regulowania swoich zobowiązań wobec B. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r., nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy, powołując się na treść art. 7 ust. 1 i art. 6 ust. 4 u.p.s.d., a także art. 925 Kodeksu cywilnego stwierdził, że dla ustalenia wartości rzeczy i praw nabytych przez B.K.-Ł. należy przyjąć stan tych rzeczy i praw – w tym przedmiotowej spółki – istniejący w dniu 16 maja 2001 r., tj. w dniu śmierci spadkodawcy i odnieść tak ustalony stan do cen rynkowych istniejących w dniu 15 kwietnia 2004 r. (dzień uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku). Uznano, że określenie kryteriów ustalania wartości rynkowej w powyższy sposób powoduje, że wielokrotnie podnoszona przez stronę okoliczność utraty wartości przedsiębiorstwa, jeszcze przed śmiercią spadkodawcy, pozostaje w ocenie organu bez znaczenia, jeżeli nie była związana ze zmianą stanu tego przedsiębiorstwa. Według organu tym bardziej nie mogą mieć znaczenia zdarzenia, które nastąpiły po śmierci spadkodawcy, chociażby istotnie mogły doprowadzić do zmniejszenia wartości przedmiotu spadku w dniu powstania obowiązku podatkowego. Podkreślono, że w świetle brzmienia art. 7 ust. 1 u.p.s.d. rzeczywista wartość danych rzeczy i praw majątkowych w tej chwili ma drugorzędne znaczenie. Istotne są natomiast jedynie średnie ceny rynkowe funkcjonujące w obrocie w tym okresie, które są pojęciem ogólnym, oderwanym od konkretnego przedmiotu. W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej w K. odniósł się do treści art. 8 ust. 1 i ust. 4 u.p.s.d. Wskazał, że w wyniku zakwestionowania przez organ podatkowy podanej przez spadkobierczynię wartości nabytych przez nią rzeczy i praw majątkowych oraz niepodwyższeniu przez podatniczkę tej wartości mimo wezwania, naczelnik urzędu skarbowego był uprawniony do ustalenia tejże wartości z uwzględnieniem opinii biegłych. Powołując się na art. 197 § 1 o.p. organ odwoławczy zaakcentował, że organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą wiadomościami specjalnymi w celu wydania opinii, w przypadku, gdy w sprawie wymagane są takie wiadomości. Podkreślono, że organ prowadzący postępowanie nie może wkraczać w merytoryczną zasadność opinii rzeczoznawcy majątkowego. Opinie biegłych, zdaniem organu, może być analizowana jedynie pod względem formalnym, tj. zbadania czy została ona sporządzona i podpisana przez uprawnioną osobę, w przepisanej prawnie formie, czy zawiera wymagane przepisami prawa elementy treści, czy jest uzasadniona i czy zawarta w opinii konkluzja nie jest sprzeczna z jej uzasadnieniem. Organ obowiązany jest również ocenić, czy dowód sporządzony przez biegłego nie zawiera niejasności, pomyłek czy innych braków, które winny być sprostowane lub uzupełnione, aby dokument ten miał wartość dowodową. Zwrócono uwagę, że organ podatkowy może samodzielnie dokonać oceny operatu szacunkowego w zakresie jego logiczności i poprawności wnioskowania, zgodnego z zasadami rozumowania. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał "wyjaśnienia biegłego rzeczoznawcy" za logiczne i wiarygodne. W dalszej kolejności organ odniósł się do wyjaśnień złożonych przez B.D. (autorki zleconego przez organ pierwszej instancji "Raportu z wyceny udziałów w B Spółka z o.o."), stanowiących odpowiedź na zarzuty zawarte w sporządzonym przez K.W. (na zlecenie podatniczki) dokumentu o nazwie: "Opracowanie dotyczące wyceny udziałów". Dyrektor Izby Skarbowej w K. podzielił zdanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., że wyjaśnienia biegłego B.D. są spójne, logiczne i wyczerpujące, wobec czego stanowią wiarygodny dowód w postępowaniu. Jak zaznaczył organ odwoławczy, skoro strona w dalszym ciągu kwestionuje sporządzoną opinię, jak i złożone wyjaśnienia, to na nią przechodzi ciężar przeprowadzenia przeciwdowodu z opinii organizacji zawodowej rzeczoznawców majątkowych (w tym przypadku, jak podkreślił organ odwoławczy – Krajowej Izby Biegłych Rewidentów). Zaakcentowano, że z art. 20 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 13 października 1994 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie (Dz. U. z 2001 r. nr 31, poz. 359 ze zm.), sprawowanie nadzoru (również merytorycznego) nad należytym wykonywaniem zawodu i przestrzeganiem zasad etyki zawodowej przez członków Krajowej Izby Biegłych Rewidentów należy do zadań Krajowej Izby Biegłych Rewidentów. Organ odwoławczy podkreślił, że w postępowaniu podatkowym nie jest możliwe porównywanie zawartości merytorycznej kilku opinii, a tym bardziej przeciwstawianie wyceny sporządzonej na zlecenie organu podatkowego oraz opinii na temat takiej wyceny, która została sporządzona bez analizy jakichkolwiek dokumentów źródłowych. W końcowym fragmencie uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. zauważył, że wiarygodność "raportu z wyceny udziałów w B Spółka z o.o.", sporządzonego przez B. D. (Spółka "C"), została już wcześniej szczegółowo zbadana, tj. w toku pierwotnego postępowania, co zostało omówione w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej organu odwoławczego z dnia [...] r. Decyzja ta – mimo wyraźnego stwierdzenia, że wskazany raport zdaniem organu odwoławczego nie zawiera żadnych nieprawidłowości skutkujących pozbawieniem go mocy dowodowej – nie została przez stronę zaskarżona do sądu administracyjnego. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. strona skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 7 ust. 1 oraz 8 ust. 3 u.p.s.d., a także naruszenie art. 187 § 1 o.p. W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Strona w uzasadnieniu skargi ponowiła zarzut nieprawidłowości wyceny sporządzonej przez B. D., działającą w ramach Kancelarii Biegłych Rewidentów "B" Sp. z o.o., ponieważ nie zawiera ona odniesienia do lokalnego, zabrzańskiego rynku, przez co nie odpowiada ustawowym wymogom określonym w art. 8 ust. 3 u.p.s.d. Zgodnie z tym przepisem wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem miejsca ich położenia, stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego. Tych warunków według skarżącej nie spełnia "Raport w sprawie wyceny...", w którego treści zresztą napisano, że "Do wyceny udziałów w Spółce zastosowano metodę skorygowanych aktywów netto". Autor skargi podkreślił, że metoda, którą zastosowała osoba przygotowująca "Raport w sprawie wyceny..." jest sprzeczna ze wskazaną wyżej regulacją ustawową. Skarżąca nie zgodziła się również ze stanowiskiem organów podatkowych, które za wskazanym "Raportem" przyjęły wartość udziałów A Sp. z o.o. w wysokości [...] zł., mimo tego, że w "Raporcie" wskazano, że taką wartość mają udziały w wymienionej Spółce na dzień śmierci spadkodawcy. Autor skargi podkreślił, że pozostaje to w sprzeczności z art. 7 ust. 1 u.p.s.d., zgodnie z którym wartość udziałów należało wycenić według ich stanu w dniu nabycia (16 maja 2001 r.) i wartości z dnia powstania obowiązku podatkowego (listopad 2004 r.). Strona podjęła polemikę z organami, które stwierdziły, że opinia sporządzona przez biegłego może zostać oceniona przez organ podatkowy jedynie pod względem formalnym, to jest ocena organu ogranicza się do zbadania czy została ona sporządzona i podpisana przez uprawnioną osobę i czy zawiera niezbędne elementy. Zdaniem podatniczki stanowisko to narusza art. 8 ust. 4 u.p.s.d., z którego to przepisu jasno wynika, że organ podatkowy sam dokonuje określenia nabytych w drodze spadku rzeczy lub praw, z uwzględnieniem opinii biegłego. Strona skarżąca wskazała, że w wycenie, stanowiącej dla organu podatkowego podstawę wymiaru podatku, nie uwzględniono istotnych okoliczności mających wpływ na wartość udziałów w spółce B. Podniesiono, że z chwilą śmierci spadkodawcy (jedynego udziałowca), Spółka utraciła swoją pozycję rynkową, nie miała autoryzacji firmy Mercedes, co uniemożliwiało prowadzenie serwisu gwarancyjnego i sprzedaż samochodów tej marki. W dalszej kolejności zwrócono uwagę, że Raport w sprawie wyceny oparto na niekompletnych księgach rachunkowych Spółki, nie uwzględniono również braku zamierzeń w zakresie kontynuowania jej działalności. Tym bardziej, zdaniem strony skarżącej należało uwzględnić zasadę ostrożnej wyceny, określoną w art. 29 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Raportowi wytknięto dodatkowo braki, sygnalizowane już w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej. Zarzuty skargi strona uzupełniła w piśmie procesowym z dnia 5 maja 2009 r. Zaakcentowano w nim, że nie sposób jest dokonać rzetelnej i prawdziwej wyceny przedsiębiorstwa na podstawie nierzetelnych i niekompletnych ksiąg rachunkowych. Podkreślono, że takiej właśnie wyceny dokonała biegła rewidentka, określając "wartość najbardziej prawdopodobną" A na kwotę [...] zł. Skarżąca zwraca także uwagę, że potencjalna trudność wyceny przy uwzględnieniu metody wynikającej z art. 8 ust. 3 u.p.s.d. (nadmienia o tym organ pierwszej instancji w uzasadnieniu swojej decyzji), nie zwalnia jednak organu z respektowania wynikających z przepisu ustawowego procedur. Podatniczka nadto zauważyła, że transakcje sprzedaży udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością (w 200-tysięcznym mieście) nie należą do rzadkości, a każda z nich jest odnotowywana w urzędzie skarbowym. Zdaniem strony stanowi to podstawę dla wyceny porównawczej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w pełnej rozciągłości stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Na rozprawie przeprowadzonej w dniu 12 maja 2009 r. przed sądem administracyjnym pełnomocnik skarżącej podkreślił, że spadkodawca M.S. był jedynym udziałowcem Spółki A i już w czasie choroby, poprzedzającej jego śmierć, utracił autoryzację na sprzedaż i serwis samochodów marki Mercedes. Wyrokiem z dnia 26 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 125/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, wskazał, że organy podatkowe, działając na zasadzie art. 8 ust. 4 u.p.s.d., powinny same określić wartość rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład spadku ewentualnie opierając się na opinii biegłego, kierując się kryteriami określonymi w art. 8 ust. 1 i 3 u.p.s.d., a w wypadku gdy opinia nie jest opracowana z uwzględnieniem cen rynkowych, zażądać jej uzupełnienia. Sąd powołując się na treść tego przepisu zaakcentował, że wartość rynkową rzeczy i praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia. Tymczasem w jego ocenie wartość udziałów nie została określona zgodnie z powołanymi przepisami, gdyż wartość [...] zł organy przyjęły wprost z opinii biegłego rewidenta. Poza tym organ nie rozważył, czy biegły rewident jest osobą właściwą ze względu na swoje kwalifikacje do dokonania prawidłowej wyceny udziałów. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynikało, dlaczego organ zdecydował się na skorzystanie z opinii akurat tego biegłego. W ocenie Sądu czym innym jest "raport z wyceny", a czym innym "operat szacunkowy", który jest opracowywany zgodnie z przepisami dotyczącymi rzeczoznawstwa majątkowego. Co prawda, art. 8 ust. 4 u.p.s.d. nie nakłada na organ podatkowy obowiązku przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego o wskazanej konkretnie specjalności, jednak zawiera wskazówki co do elementów formalnych takiej opinii. Tym samym Sąd pierwszej instancji uznał, że dowód z opinii biegłego rewidenta nie był odpowiedni do prawidłowego ustalenia wartości udziałów. Sąd wskazał również, że podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. powstaje z chwilą przyjęcia spadku. Zgodnie natomiast z art. 1012 i 1015 Kodeksu cywilnego spadkobierca może spadek przyjąć lub odrzucić w terminie 6 miesięcy licząc od dnia, w którym spadkobierca dowiedział się o tytule swego powołania. W tych okolicznościach Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako: p.p.s.a. Na to orzeczenie Dyrektor Izby Skarbowej w K., reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniósł skargę kasacyjną, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wyrokowi temu zarzucił: 1) naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 o.p. poprzez nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej decyzji wskutek bezpodstawnego przyjęcia, że organy podatkowe w sposób wadliwy ustaliły wartość rynkową odziedziczonych udziałów w firmie A Sp. z o.o. poprzez niedopuszczenie opinii właściwego biegłego oraz nie zbadały rynku udziałów. b) art. 141 § 4 p.p.s.a., które polegało na wydaniu zaleceń co do dalszego postępowania nie znajdujących odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach jak i niemożliwych do wykonania, albowiem polecenie organowi podatkowemu badania "rynku udziałów" jednocześnie nie notowanych na tym rynku nie jest możliwe, ale również nie prowadzi do obiektywnego rozstrzygnięcia sprawy łamiąc tym samym zasadę prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 w zw. z art. 191 o.p. c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1p.p.s.a. poprzez bezpodstawne uchylenie zaskarżonej decyzji, gdyż bezzasadnie zarzucono uchybienia organom, które nie miały miejsca. 2) naruszenie przepisów prawa materialnego: a) art. 8 ust. 3 i 4 u.p.s.d. poprzez zawężająca wykładnię tego przepisu uniemożliwiająca jego zastosowanie w sprawie, tj. błędne zinterpretowanie pojęcia "wartości rynkowej udziałów"; b) art. 8 ust. 3 i 4 u.p.s.d. w związku z art. 7 ust.1 u.p.s.d., które polegało na odmowie zastosowania tych przepisów w ustalonym prawidłowo przez organy stanie faktycznym. Zdaniem skarżącego bez wątpienia prawdziwa "wartość rynkowa" mieściła się w ustalonej przez organy wartości udziałów. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej autor wskazał, że w niniejszej sprawie nie było fizycznej możliwości wyceny udziałów spółki w odniesieniu do lokalnego rynku, ponieważ na terenie województwa śląskiego, w którym znajduje się Z., nie nastąpiła żadna transakcja obejmująca udziały podmiotu uprawnionego do obsługi i sprzedaży pojazdów Daimler Benz Mercedes, a zatem brakowało analiz porównawczych. Organ podatkowy próbował zaangażować odpowiedniego biegłego do wyceny udziałów jednak na podstawie informacji uzyskanej m. in. z [...] Giełdy Papierów Wartościowych okazało się, że w Kraju w ogóle nie ma biegłych tej specjalności. Tym samym w ocenie organu podatkowego prawidłowo powołał biegłego rewidenta, który jest osobą dysponującą umiejętnościami wyceny udziałów za pomocą metody skorygowania aktywów netto. Tylko taką metodę można było zastosować w przedmiotowej sprawie, ze względu na fakt, iż udziały spółek z ograniczoną odpowiedzialnością nie są notowane na giełdach papierów wartościowych. Skarżąca B. K.-Ł. nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 24 lutego 2011 r., sygn. akt 1900/09, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości zaskarżone orzeczenie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. U podstaw tego rozstrzygnięcia legły następujące okoliczności. Otóż zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego za nietrafny uznać należało pogląd, że "metoda skorygowanych aktywów netto" wskazana w opinii biegłej rewident B.D. nie uwzględnia wartości rynkowej, skoro oparto ją o kwotę za jaką dany składnik majątkowy mógłby zostać wymieniony w warunkach transakcji rynkowej pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi, niepowiązanymi ze sobą podmiotami. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skoro organy czyniły starania, by zebrać materiał do analizy porównawczej oraz powołania biegłego specjalisty w zakresie wyceny udziałów, a ostatecznie powołały biegłego rewidenta nie można było im zarzucić naruszenia art. 122 o.p.: podjęły przecież niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz w sposób wyczerpujący zebrały materiał dowodowy. Za bezpodstawny uznano także wymóg, by wartość poszczególnych elementów majątku spółki była określana w oparciu o operat szacunkowy opracowany zgodnie z przepisami dotyczącymi rzeczoznawstwa majątkowego sformułowanymi w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, wskazując, że Ordynacja podatkowa wprowadza otwarty katalog środków dowodowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ podatkowy prawidłowo wykazał, że biegły rewident był właściwą osobą do wyceny udziałów metodą wartości skorygowanych aktywów netto, bowiem wyżej metoda ta powinna uwzględniać nie tylko wartość rzeczowych aktywów trwałych, ale także zapasów, należności i zobowiązań. Nadto bezpodstawne było wymaganie od organów podatkowych, aby dokonały badania rynku, skoro rewident ów zweryfikował już wartość poszczególnych składników majątkowych. Nie można było także uznać, iż nie był on kompetentny do wyceny aktywów obrotowych w tym należności z tytułu dostaw i usług. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ocena rzeczoznawcy nie jest co do zasady właściwa dla wyceny praw majątkowych (udziałów spółki), a badanie rynku nie jest bezwzględnie konieczne w sytuacji, gdy dane składniki majątkowe zostały już na tym rynku sprzedane, a nie kwestionuje się, iż uzyskana za nie cena miała charakter rynkowy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego słuszne jest natomiast stanowisko Sądu pierwszej instancji co do konieczności oceny przez organ danych zawartych w opinii biegłego, gdyż w myśl art. 8 ust 4 u.p.s.d. to organ podatkowy, a nie biegły ustala wartość rzeczy lub praw majątkowych. W konsekwencji, jak podkreślił, zgodzić trzeba się z poglądem, że przez "wartość określoną", o której mowa w powyższym przepisie należy rozumieć nie kwotę wyliczoną w opinii, ale przyjętą przez organ do wymiaru podatku. Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji wskazał na naruszenie powyższych przepisów, a zatem bezpodstawny jest zarzut skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit c) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Rzeczą Sądu pierwszej instancji będzie natomiast zbadanie, czy powyższe uchybienie organów miało istotny wpływ na wynik sprawy. W piśmie z dnia 24 maja 2011 r. działająca przez pełnomocników będącymi radcami prawnymi skarżąca stwierdziła, że organ odwoławczy winien wziąć pod uwagę przedłożoną opinię prywatną "na równi z twierdzeniami biegłej przez siebie powołanej" i merytorycznie się do niej odnieść. Nadto wskazali, że opinia biegłej powołanej przez organ podatkowy nie powinna się ostać dlatego, iż wprost z niej wynika nierzetelność ksiąg podatkowych A Sp. z o.o., na których ją oparto. Następnie podnieśli, że gdyby Sąd nie uznał zasadności zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 u.p.s.d. poprzez przyjęcie cen z chwili śmierci spadkodawcy, to brak jasnego wytłumaczenia tej kwestii stoi w sprzeczności z art. 210 § 4 o.p. Na rozprawie przeprowadzonej w dniu 30 maja 2011 r. przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach działające przez swych pełnomocników strony podtrzymały stanowiska uprzednio wyrażone. Rozpatrując sprawę ponownie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 z późniejszymi zmianami), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Oceniając stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji przez organy podatkowe należy w pierwszej kolejności zauważyć, że wyrokiem z dnia 24 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1900/09 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 1025/08 i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Stosownie do treści art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (por. J. P. Tarno: "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 268). W pozostałym jednakże zakresie ocena wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko wtedy gdy: a) stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny; b) po wydaniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zmieni się stan prawny. Przystępując zatem do rozpatrzenia zarzutów związanych z określeniem wysokości spornego zobowiązania podatkowego, w pierwszej kolejności odnotowania wymaga, że w powołanym wyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zasady określania wartości rynkowej rzeczy lub praw majątkowych, jakimi powinien kierować się także biegły, reguluje art. 8 ust. 3 u.p.s.d., który nakazuje ich określenie na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego. Zdaniem Sądu za nietrafny uznać należało pogląd, że "metoda skorygowanych aktywów netto" wskazana w opinii biegłej rewident B.D. nie uwzględnia wartości rynkowej, skoro oparto ją o kwotę za jaką dany składnik majątkowy mógłby zostać wymieniony w warunkach transakcji rynkowej pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi, niepowiązanymi ze sobą podmiotami. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skoro organy czyniły starania, by zebrać materiał do analizy porównawczej oraz powołania biegłego specjalisty w zakresie wyceny udziałów, a ostatecznie powołały biegłego rewidenta nie można było im zarzucić naruszenia art. 122 o.p.: podjęły przecież niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz w sposób wyczerpujący zebrały materiał dowodowy. Za bezpodstawny uznano także wymóg, by wartość poszczególnych elementów majątku spółki była określana w oparciu o operat szacunkowy opracowany zgodnie z przepisami dotyczącymi rzeczoznawstwa majątkowego sformułowanymi w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, wskazując, że Ordynacja podatkowa wprowadza otwarty katalog środków dowodowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ podatkowy prawidłowo wykazał, że biegły rewident był właściwą osobą do wyceny udziałów metodą wartości skorygowanych aktywów netto, bowiem wyżej metoda ta powinna uwzględniać nie tylko wartość rzeczowych aktywów trwałych, ale także zapasów, należności i zobowiązań. Nadto bezpodstawne było wymaganie od organów podatkowych, aby dokonały badania rynku, skoro rewident ów zweryfikował już wartość poszczególnych składników majątkowych. Nie można było także uznać, iż nie był on kompetentny do wyceny aktywów obrotowych w tym należności z tytułu dostaw i usług. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ocena rzeczoznawcy nie jest co do zasady właściwa dla wyceny praw majątkowych (udziałów spółki), a badanie rynku nie jest bezwzględnie konieczne w sytuacji, gdy dane składniki majątkowe zostały już na tym rynku sprzedane, a nie kwestionuje się, iż uzyskana za nie cena miała charakter rynkowy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego słuszne jest natomiast stanowisko Sądu pierwszej instancji co do konieczności oceny przez organ danych zawartych w opinii biegłego, gdyż w myśl art. 8 ust 4 u.p.s.d. to organ podatkowy, a nie biegły ustala wartość rzeczy lub praw majątkowych. W konsekwencji, jak podkreślił, zgodzić trzeba się z poglądem, że przez "wartość określoną", o której mowa w powyższym przepisie należy rozumieć nie kwotę wyliczoną w opinii, ale przyjętą przez organ do wymiaru podatku. Stwierdził również, iż ponieważ organ podatkowy nie jest związany treścią opinii, która stanowi jeden tylko z dowodów zgromadzonych w sprawie, powinien dokonać jej oceny przy ustaleniu okoliczności stanowiących podstawę faktyczną decyzji. Zobowiązują go do tego bowiem zarówno art. 191 jak i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie uzasadniły dostatecznie przyjęcia wartości ustalonej w opinii biegłego rewidenta, stwierdzając, że są związane opinia biegłego, co zwolniło je z obowiązku jej merytorycznej oceny. Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji wskazał na naruszenie powyższych przepisów, a zatem bezpodstawny jest zarzut skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit c) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Rzeczą Sądu pierwszej instancji będzie natomiast zbadanie, czy powyższe uchybienie organów miało istotny wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do ostatniej kwestii ponownie wskazać należy, że art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn reguluje kwestie związane ze sposobem i trybem ustalania wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych do celów podatku od spadków i darowizn, zgodnie z zasadą przyjętą w art. 7 ust. 1, że postawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. W szczególności z ust. 1 wynika zasada, że wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, pod warunkiem, że odpowiada ona ich wartości rynkowej. Oceny wartości rynkowej dokonuje wstępnie organ podatkowy zobowiązany do zweryfikowania wartości rynkowej deklarowanej przez podatnika (zeznanej lub podanej do aktu notarialnego). Dla celów tej weryfikacji sporządzone są okresowo przez organy podatkowe, przy udziale biegłych, wykazy wartości rynkowych rzeczy i praw majątkowych w obrocie na danym terenie, w granicach działania poszczególnych urzędów skarbowych. Wartość rynkową nabytych rzeczy i praw majątkowych, stosownie do art. 8 ust. 3, określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju z dnia powstania obowiązku podatkowego. Przepis ten w zasadzie określa kryteria mające istotne znaczenie dla oceny wartości rynkowej nabytych rzeczy i praw majątkowych. Określono w nim, iż przeciętne ceny stosowane w obrocie należy odnieść do miejsca położenia rzeczy i miejsca wykonywania prawa, uwzględniając w ten sposób ich zróżnicowanie lokalne, a nawet regionalne. Wartość rynkowa nabytych rzeczy i praw majątkowych powinna być określona na dzień powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, o którym mowa w art. 6. Jest to wymaganie ustawowe, od którego w żadnych okolicznościach organ podatkowy nie może odstąpić. Kwestie proceduralne związane z określeniem wartości rynkowej szczegółowo reguluje art. 8 ust. 4. Postępowanie w tym zakresie ma charakter negocjacyjny. W założeniu ustawodawcy powinno ono doprowadzić do uzgodnienia przez organ podatkowy z nabywcą wartości rynkowej przedmiotu nabycia. Postępowanie w tym zakresie jest prowadzone, jeżeli podatnik w ogóle nie określi wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych lub podana przez niego wartość nie odpowiada ich wartości rynkowej. W zeznaniu skierowanym do podatnika w celu podania wartości rynkowej nabytych rzeczy i praw majątkowych lub jej podwyższenia organ jest zobowiązany podać wartość według własnej wstępnej oceny. Jeżeli nabywca, mimo wezwania, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego ma obowiązek dokonać jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedstawionej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli zatem podatnik przedstawi taką opinię, eliminuje to całkowicie możliwość powoływania z urzędu biegłego i tym samym zmniejsza koszty postępowania. Podkreślić także należy, iż zgodnie z art. 8 ust. 4 u.p.s.d. to organ podatkowy, a nie biegły w swojej opinii ustala wartość rzeczy i praw majątkowych. Ustalenie tej wartości następuje jedynie "z uwzględnieniem opinii biegłych". Przez "wartość ustaloną" należy rozumieć nie kwotę wyliczoną w opinii, ale przyjętą przez organ podatkowy do wymiaru podatku. Oznacza to, że organ podatkowy w takim stanie prawnym nie jest związany opinią biegłego, która stanowi jeden z dowodów zgromadzonych w sprawie. Organ więc nie ma obowiązku akceptacji opinii biegłego. Natomiast przed ustaleniem wartości rzeczy i praw majątkowych organ podatkowy powinien dokonać oceny takiej opinii pod kątem kryteriów, o których mowa w art. 8 ust. 1 i 3. Nie ulega zatem wątpliwości, iż obowiązkiem organu jest więc dokonywanie samodzielnych ustaleń co do wartości rzeczy i praw majątkowych, nie zaś automatyczne przyjęcie jako podstawy opodatkowania wartości ustalonej przez biegłego lub biegłych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 grudnia 2008 roku, sygn. akt I SA/Gd 633/08, opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX nr 519206). W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy nie wyjaśnił precyzyjnie powodów dla których rozstrzygnięcie swoje (kwotę przyjętą do wymiaru podatku) oparł wyłącznie na opinii biegłego przedstawionej na jego zlecenie. Jednakże z całokształtu uzasadnienia decyzji można, zdaniem Sądu, odtworzyć tok jego rozumowania, a w szczególności uznać, iż dokonał on swobodnej oceny zebranych w sprawie dowodów, w tym w/w opinii, prawidłowo określając wartość rynkową udziałów nabytych w drodze spadku. Zatem uchybienie to nie miało, zdaniem Sądu, istotnego wpływu na wynik sprawy, tym bardziej, iż Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku jednoznacznie uznał, że "metoda skorygowanych aktywów netto" dotycząca wyceny udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiada kryterium "wartości rynkowej" i mieści się w dyspozycji normy art. 8 ust. 3 i 4 u.p.s.d. Prawidłowo więc, zdaniem Sądu, organy podatkowe ustaliły B.K.- Ł. wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] złotych z tytułu spadku po zmarłym M.S.. W sumie zatem Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkować musiałyby jej uchyleniem. W związku z tym, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.