I SA/Sz 292/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi A G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok wraz z odsetkami oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 28 lutego 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 20 listopada 2012 r. odmawiającą A. G. umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010, wynikającej z korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku 2010 w kwocie [...] zł z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, jak i z akt sprawy wynika, że A. G. w piśmie z dnia 20 września 2012 r. złożyła wniosek o umorzenie zaległości wynikającej z korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku 2010, podnosząc, że zaległość podatkowa związana z przychodem uzyskanym ze sprzedaży mieszkania powstała z winy organu podatkowego. W uzasadnieniu wniosku podatniczka wyjaśniła, że w dniu 9 sierpnia 2010 r. sprzedała otrzymany w 2007 r. w darowiźnie lokal mieszkalny położony K. przy ul.[...] , w którym była zameldowana od 28 grudnia 2006 r. do 3 grudnia 2010 r. Strona podała, że informację o sposobie opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego uzyskała w urzędzie skarbowym w dniu 12 sierpnia 2010 r. w ten sposób, że obsługujący ją wówczas urzędnik podyktował jej treść oświadczenia o przeznaczeniu w ciągu dwóch lat od sprzedaży mieszkania środków finansowych uzyskanych z tej sprzedaży na własne cele mieszkaniowe oraz przekazał do wypełnienia deklarację PIT-23. W dniu 6 sierpnia 2012r. podatniczka zgłosiła się do organu podatkowego z dokumentami potwierdzającymi wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe i uzyskała informację o nieprawidłowym dokonaniu rozliczenia z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2010 r. Poinformowano także wówczas podatniczkę, że zwolnienie podatkowe jej nie przysługuje. Podatniczka podkreśliła, że pracownik organu wprowadził podatniczkę w błąd oraz, że urząd przez okres dwóch lat od złożenia nieprawidłowych dokumentów nie podjął żadnych czynności zmierzających do wyjaśnienia sprawy. Zdaniem podatniczki, błąd urzędnika i bezczynność organu doprowadziły do przekroczenia przez nią terminu do złożenia oświadczenia o prawie do ulgi meldunkowej, a tym samym doprowadziły do powstania zaległości podatkowej, za której powstanie nie czuje się winna. W oświadczeniu złożonym w dniu 10 października 2012 r., uzupełnionym w dniu 15 października 2012 r. A. G. podała, że pozostaje we wspólnym gospodarstwie domowym z 11 letnim synem, a jedynym źródłem jej dochodu jest działalność gospodarcza prowadzona od dnia [...] r. w formie spółki cywilnej M. s.c., z udziałem podatniczki w wysokości 50%. Organ I instancji ustalił na podstawie przedłożonych zestawień przychodów \i wydatków za okres maj - sierpień 2012 r., zestawień przychodów i kosztów za okres maj - wrzesień 2012 r., zestawień przychodów i wydatków za okres maj - wrzesień 2012 r., że A. G. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej osiągnęła: za maj 2012 r. stratę w wysokości [...] zł, za czerwiec 2012 r. stratę w wysokości [...] zł, za lipiec 2012 r. dochód w wysokości [...] zł, za wrzesień 2012 r. stratę w wysokości [...] zł. Nadto, organ ustalił na podstawie informacji zawartych w oświadczeniu o stanie majątkowym, że A. G. jest właścicielką w udziale ½ działki nr [...] o powierzchni [...] ha, położonej w K. przy ul.[...], zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym w zabudowie bliźniaczej o powierzchni użytkowej [...] m² i budynkiem garażu o powierzchni użytkowej [...] m², o wartości udziału (w 2007 r.) [...] zł oraz, że jest właścicielką dobudówki do wyżej opisanego budynku mieszkalnego o powierzchni użytkowej [...] m², której wartość, zgodnie z oświadczeniem strony z dnia [...] r. wynosi co najmniej [...] zł. Z kolei miesięczne wydatki na utrzymanie wyniosły: energia elektryczna ok. [...] zł, gaz ok. [...] zł, telewizja [...] zł, woda, kanalizacja i śmieci: ok. [...] zł, podatek od nieruchomości [...] zł rocznie, internet [...] zł, pozostałe koszty utrzymania (wyżywienie, odzież, środki czystości) ok. [...] zł, spłata pożyczki: [...] zł, ubezpieczenie w kwocie [...] zł, wydatki szkolne dziecka (bez podania kwoty). Podatniczka wyjaśniła także, że na bieżąco opłaca wszelkie rachunki i faktury, nie posiada dowodów wpłat, a w 2012 r. otrzymała zwrot wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (VZM-1) w kwocie [...] zł, które przeznaczyła na bieżące potrzeby związane z prowadzeniem gospodarstwa domowego. Wskazała również, że jej matka ponosi koszty wyżywienia rodziny w kwocie ok. [...] zł miesięcznie. Następnie w dniach 29 października 2012 r. oraz 6 listopada 2012 r. A. G. wskazała, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przeznaczyła na własne cele mieszkaniowe, tj. rozbudowę, przebudowę i nadbudowę budynku mieszkalnego przy ul. [...] w K. oraz spłatę kredytu hipotecznego w kwocie [...] zł, na co przedłożyła stosowne dokumenty. Decyzją z dnia 20 listopada 2012 r., znak: [...], wydaną na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 w związku z art. 67b §1 pkt 1, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej: "O.p.", Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił A. G. umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., od której strona odwołała się wnosząc o uchylenie jej w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, podnosząc jednocześnie zarzuty naruszenia przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 i art. 187 § 1 O.p. przez ich niezastosowanie. Uzasadniając zarzuty odwołania strona przedstawiła przebieg czynności związanych z opodatkowaniem uzyskanego przez podatniczkę dochodu ze sprzedaży mieszkania (wprowadzenie w błąd przez prawdopodobnie stażystkę co do prawa do zwolnienia od podatku oraz niepodjęcie przez urząd skarbowy przez okres dwóch lat żadnej czynności dotyczącej błędnie złożonej deklaracji), i podniosła, że okoliczności te stanowią, jej zdaniem, przesłankę do umorzenia w całości zaległości w podatku dochodowym za 2010 rok, ze względu na ważny interes publiczny. Podatniczka podniosła nadto, że wszczęcie przez urząd skarbowy czynności sprawdzających lub postępowania na skutek złożonej deklaracji PIT-23 i oświadczenia o wydatkowaniu środków finansowych na cele mieszkaniowe, dałoby stronie podstawę do skorzystania z ulgi meldunkowej i tym samym do skorzystania z prawa do zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie obowiązujących w tym zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odwołująca się podniosła, że odmowa umorzenia sprowadziła się do przedstawienia przez organ przesłanki interesu publicznego rozumianego szeroko jako interes ogólny z pominięciem interesu jednostki i bez przeprowadzenia dowodu na wyjaśnienie okoliczności przedstawionych we wniosku. Zdaniem A. G., organ naruszył zasadę proporcjonalności postępowania administracyjnego. Uzasadniając z kolei zarzut naruszenia art. 122 O.p., podatniczka podniosła, że organ pierwszej instancji cały ciężar dowodu przerzucił na stronę. Wskazała, że organ podatkowy nie przeprowadził żadnego dowodu na okoliczność ustalenia "personaliów" urzędnika obsługującego w dniu 12 sierpnia 2010 r. stanowisko do spraw opodatkowania zbywanych nieruchomości. Strona odwołująca wskazała na zmianę przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i trudności w ustaleniu obowiązującego w dniu sprzedaży lokalu mieszkalnego stanu prawnego dotyczącego zwolnienia podatkowego. Zwróciła również uwagę, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sprawiły, jej zdaniem, trudności interpretacyjne nawet pracownikowi urzędu skarbowego. Podkreślając szczególnie zarzut naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, odwołująca przywołała treść uregulowanej w Europejskim Kodeksie Dobrej Administracji, zasady zgodnego z prawem oczekiwania oraz konsekwentnego działania i doradztwa (art. 10). Następnie w dniu 24 stycznia 2012 r. podatniczka wyjaśniła, że informacje o sposobie opodatkowania przychodu uzyskała w pokoju nr 1 starego budynku urzędu, zaznaczając, że uzyskała je nie od pani S., lecz innej osoby z tego pokoju. Podała też dane pracownika, który weryfikował złożoną przez odwołująca deklarację PIT-23. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu sprawy na skutek złożonego odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Uzasadniając swoje stanowisko, organ odwoławczy przytoczył na wstępie treść mającego zastosowanie w sprawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. i zwrócił uwagę na uznaniowy charakter decyzji opartych na ww. przepisie. Organ wyjaśnił, że przedmiotowa zaległość powstała w związku z niezłożeniem w terminie oświadczenia o spełnieniu warunków uprawniających do zwolnienia podatkowego ze sprzedaży nieruchomości w 2010 r. Zapłata podatku z tego tytułu wynika z przepisów prawa (art. 30e ust. 7 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.), a fakt niezapoznania się podatniczki z regulacjami prawnymi w tej kwestii nie stanowi sytuacji wyjątkowej, uzasadniającej umorzenie zaległości. Organ odwoławczy przeanalizował powołane przez A. G. okoliczności świadczące o jej sytuacji finansowej, materialnej i rodzinnej i uznał, że opisana sytuacja rodzinna i finansowa nie stanowi podstawy do umorzenia zaległości podatkowej, skoro posiada ona stałe źródło przychodów – prowadzi działalność gospodarczą, a ponadto jest właścicielką majątku o wartości [...] zł. Jak wskazał organ odwoławczy, trudno jest wykluczyć wyczerpanie w niniejszej sprawie wszelkich możliwości zaspokojenia przedmiotowej zaległości podatkowej. Zdaniem organu, dopóki istnieją niewykorzystane możliwości w tym zakresie, dopóty umorzenie zaległości podatkowej przed ich wyczerpaniem byłoby sprzeczne z interesem publicznym. Nie kwestionując obecnej sytuacji finansowej strony odwołującej, konieczności ponoszenia kosztów utrzymania rodziny, organ odwoławczy wskazał, że sam fakt istnienia zaległości podatkowych, przy trudności w regulowaniu bieżących kosztów utrzymania, nie stanowi wystarczającej podstawy przyznania wnioskowanej ulgi. Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ odwoławczy stwierdził, że konieczność zapłaty podatku z tytułu sprzedaży mieszkania w związku z niezłożeniem w terminie oświadczenia o spełnieniu warunków uprawniających do zwolnienia podatkowego wynika z przepisów prawa, a okoliczność nieznajomości regulacji prawnych w tej kwestii nie jest sytuacją wyjątkową, uzasadniającą umorzenie zaległości podatkowej. Odnośnie podnoszonej informacji o osobie, która miała udzielić podatniczce błędnej informacji o sposobie rozliczenia przedmiotowego przychodu, organ odwoławczy wyjaśnił, że z informacji z dnia 17 grudnia 2012 r. wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego podjął czynności wyjaśniające, które nie potwierdziły, ani też nie zaprzeczyły, zaistnienia sytuacji udzielenia błędnych informacji o sposobie rozliczenia przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości przez pracownicę Urzędu Skarbowego, którą strona określa jako stażystkę. Zdaniem organu odwoławczego, przedstawione przez podatniczkę okoliczności uzyskania przedmiotowej informacji są dość ogólne i nieścisłe, podatniczka nie wskazała konkretnych faktów i dowodów mogących potwierdzić opisywaną sytuację, a także nie wskazała pracownika, który jej udzielał, opierając się jedynie na przypuszczeniach. Zwrócił przy tym uwagę organ odwoławczy, że istotny jest też sposób zadania pytania i przestawienia stanu faktycznego. Dalej organ odwoławczy przywołał wyjaśnienia organu I instancji przedstawione we wniosku w sprawie odwołania, z których wynika, że osoba, która przyjęła oświadczenie podatniczki jest wieloletnim pracownikiem urzędu (podobnie jak osoba weryfikująca w dniu 26 sierpnia 2010 r. deklaracje PIT-23 - jej dane widnieją na deklaracji). Dyrektor Izby Skarbowej uznał za nieuzasadnione twierdzenie strony o tym, że błędną informację, formularz PIT-23 oraz treść oświadczenia otrzymała nie od osoby przyjmującej te dokumenty, ale w pokoju nr 1, a dokumenty złożyła na sali obsługi. Organ ten zwrócił także uwagę, że oświadczenie, na które powołuje się strona, a które miała jej podyktować stażystka w dniu 12 sierpnia 2010 r. nosi datę 11 sierpnia 2010 r. Z kolei odnosząc się do kwestii bezczynności organu w przedmiocie weryfikacji złożonej deklaracji PIT-23, organ odwoławczy wyjaśnił że pracownik ma obowiązek przyjąć deklarację podatnika oraz że deklaracja podatnika została zweryfikowana pod względem formalnym i rachunkowym. Z kolei merytoryczna weryfikacja deklaracji odbywa się w toku czynności sprawdzających, które nie są obligatoryjne dla wszystkich składanych w urzędzie dokumentów i są ograniczone 5 - letnim terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego. W konsekwencji organ stwierdził, że nie ma podstaw, by składane przez stronę wyjaśnienia uznać za przesłankę interesu publicznego, mogącego uzasadniać w tym stanie faktycznym umorzenie zaległości podatkowej, skoro przeprowadzone postępowanie nie dowiodło twierdzeń strony. Za bezpodstawny uznał też organ zarzut co do całkowitego obciążenia podatniczki ciężarem udowodnienia uzyskania błędnej informacji i braku wyjaśnienia tej sytuacji przez organ, wskazując, że wbrew twierdzeniom strony, organ przeprowadził postępowanie wyjaśniające, jednak jego skutek jest inny niż oczekiwała tego strona. Dodatkowo organ wyjaśnił, że źródłem obowiązków podatkowych są wyłącznie przepisy prawa oraz przedstawił miejsca publikacji przepisów prawnych i informacji o tych przepisach, wskazując jednocześnie, że strona miała możliwość skorzystania z porady prawnej udzielanej przez odpowiednio wykwalifikowane podmioty. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że zasada regulowania należności podatkowych oraz konstytucyjna zasada równości i sprawiedliwości opodatkowania ogranicza organ podatkowy w swobodnym przyznawaniu ulg wszystkim ubiegającym się o nie podatnikom. Organ odwoławczy uznał, że decyzja organu I instancji nie wykracza poza granice uznania administracyjnego określonego przesłankami art. 67a § 1 O.p. oraz nie uchybia przepisom prawa. Wskazał, że organy podatkowe mają prawo odmówić udzielenia wnioskowanej ulgi nawet wówczas, gdy istnieje w sprawie ważny interes podatnika czy interes publiczny. Organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia zasad postępowania i przepisów proceduralnych, o których mowa w art. 120,121,122,124 i 127 O.p. W kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skardze na opisaną wyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 lutego 2013 r. A. G., wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła rażące naruszenie przepisów prawa, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 i art. 187 § 1 O.p. W uzasadnieniu skarżąca opisała przebieg czynności w sprawie i powtórzyła zarzuty odwołania. Skarżąca nie podzieliła twierdzenia organu o tym, że przedstawione przez nią okoliczności związane z udzieleniem błędnych informacji przez pracownicę Urzędu Skarbowego są ogólne i nieścisłe oraz, że skarżąca nie wskazała pracownika, czy konkretnych faktów i dowodów. Skarżąca podniosła, że w toku postępowania wyraźnie wskazała konkretne stanowisko i numer pokoju, w którym uzyskała błędne informacje na temat przysługującej jej ulgi z tytułu sprzedaży mieszkania oraz, w którym otrzymała do wypełnienia nieobowiązujący formularz PIT-23 i treść oświadczenia, które złożyła. Skarżąca podniosła, że z zasady ochrony zaufania obywatela do prawidłowości działań organów administracji wynika, że nie powinien być narażony na uszczerbek obywatel działający w przekonaniu, że odnoszące się doń działania organów państwa są prawidłowe i odpowiadające prawu. Zasada ta, ściśle związana z art. 2 Konstytucji RP, jako pochodna do zasady państwa prawnego, wyklucza możliwość obciążenia podatnika skutkami błędnie udzielonej informacji. Skarżąca nadal podtrzymała, że w sprawie doszło do naruszenia zasady proporcjonalności przez ocenianie przesłanki interesu publicznego rozumianego wyłącznie jako interes ogólny z pominięciem interesu jednostki. Jej zdaniem doszło w sprawie do niezgodnego z prawdą ustalenia stanu faktycznego, co doprowadziło do naruszenia prawa. Powtórzyła również swoje stanowisko, co do przyczynienia się bezczynności organu do powstania zaległości. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1259 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. W myśl zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", w przypadku, gdy sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Przepis ten nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że Sąd rozpoznający sprawę, w przypadku stwierdzenia niezgodności zaskarżonej decyzji z prawem, nie może jej zmienić, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić (art. 145 § 1 P.p.s.a.). W wyniku przeprowadzonej sądowej kontroli zaskarżonej decyzji co do jej zgodności z prawem, sąd stwierdził, że odpowiada ona prawu. Istota sporu sprowadza się do oceny okoliczności faktycznych występujących w rozpoznawanej sprawie z punktu widzenia istnienia przesłanek przewidzianych art. 67a § 1 pkt 3 O.p., czy organy podatkowe poprawnie przeprowadziły postępowanie podatkowe wszczęte na wniosek skarżącej o umorzenie zaległości podatkowej oraz, czy odmawiając umorzenia tej zaległości nie przekroczyły granic uznania administracyjnego. W pierwszej kolejności wskazać należy, że w rozpoznawanej sprawie podjęcie rozstrzygnięcia nastąpiło na podstawie przepisu art. 67a § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z powyższej regulacji wynika, że wniosek podatnika wszczyna postępowanie w sprawie ulgi w spłacie podatków. Jednakże należy podkreślić, że stosowanie ulg podatkowych jest odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania określonej w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Użyte w ww. art. 67a § 1 pkt 3 O.p. sformułowanie "może umorzyć" w sposób niebudzący wątpliwości wskazuje, że organ orzekający w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych przy rozpatrywaniu takiej sprawy i wydaniu rozstrzygnięcia korzysta ze swobody uznania administracyjnego. Oznacza to, że organ w przypadku stwierdzenia przesłanek określonych w tym przepisie może uwzględnić wniosek lub odmówić jego uwzględnienia. Uznaniowość decyzyjna w zakresie rozstrzygnięcia na gruncie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. sprawia, że nawet wystąpienie ustawowych przesłanek nie obliguje organu podatkowego do zastosowania instytucji umorzenia w każdym przypadku, na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nie oznacza to jednak, że organ może dowolnie rozstrzygać sprawę. Uznanie administracyjne jest ograniczone dyrektywami wyboru, interesem publicznym oraz ważnym interesem podatnika. Użyte pojęcia "interesu publicznego" oraz "ważnego interesu podatnika" są pojęciami nieostrymi. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują kryteria obiektywne, zgodne z powszechnie obowiązującą hierarchią ważności; nie można go utożsamiać z subiektywnym odczuciem podatnika. Przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji, itp. Powyższe wynika z wyjątkowego charakteru instytucji umorzenia, stanowiącej odstępstwo od zasady równości i powszechności opodatkowania. Zasadą jest i pozostać musi płacenie podatków w sposób i w terminach przewidzianych przez prawo. Jedynie nadzwyczajne okoliczności mogą spowodować odstępstwo od tej reguły (por. B. Dauter S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 522 i n., tezy 14, 15 oraz 18-20 i powołane tam orzecznictwo). W doktrynie oraz utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że ocena, czy przesłanki umorzenia lub rozłożenia zaległości na raty istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu okoliczności faktycznych występujących w sprawie popartych zebranym materiałem dowodowym, oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lutego 2002 r., sygn. akt III SA 2302/00). Obowiązki te bezpośrednio wynikają z treści art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Po uwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego i po wyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych, organ winien zatem jednoznacznie stwierdzić, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 67a § 1 O.p. Jeżeli mimo istnienia przesłanek, podejmuje się decyzję polegającą na odmowie umorzenia zaległości podatkowej, w uzasadnieniu takiej decyzji winny zostać szczegółowo określone motywy takiego rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 O.p.). Sąd, dokonując oceny zaskarżonej decyzji we wskazanym wyżej zakresie, nie stwierdził, by naruszała ona prawo w stopniu uzasadniającym ich wzruszenie. Kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz, czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli sądowej nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to, czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne. Decyzja uznaniowa może być zatem przez Sąd jedynie uchylona w wypadkach stwierdzenia, że została wydana z takim naruszeniem przepisów prawa procesowego lub prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. O tego rodzaju naruszeniach można mówić, gdyby organ pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, pominął istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy lub dokonał jego oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego, a także gdyby dokonał wykładni występujących w art. 67a O.p. pojęć niezgodnie z ogólnymi zasadami prawa. Kontrolując prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia, Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo zgromadziły materiał dowodowy, na jego podstawie prawidłowo wyprowadziły wnioski w zakresie odmowy umorzenia kwoty zaległości podatkowej oraz, że dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyprowadzone wnioski są logiczne i poprawne. W aktach sprawy znajdują się dokumenty świadczące o wszechstronnym zbadaniu przez organy podatkowe sytuacji skarżącej. W ocenie Sądu, organy podatkowe odniosły się do powoływanych oraz ustalonych okoliczności stanu faktycznego. Sytuacja finansowa i życiowa strony została ustalona i oceniona. Jak wynika z akt sprawy, organy odniosły się do podnoszonych przez stronę okoliczności związanych z rozliczeniem podatkowym skarżącej i do jej oświadczeń w kwestii udzielenia ze strony organu podatkowego ustnej informacji o przepisach prawa podatkowego. Organ podatkowy przeprowadził czynności mające na celu wyjaśnienie i potwierdzenie tych okoliczności (pismo organu I instancji do strony z dnia 17 października 2012 r., k. 17, ustalenia organu pierwszej instancji zawarte w piśmie z dnia 17 grudnia 2012 r., k. 272 i n.) i na podstawie całokształtu okoliczności występujących w sprawie, w tym wyjaśnień strony z dnia 24 stycznia 2013 r. (protokół, k. 279), uzasadniając zaskarżone rozstrzygnięcie w sprawie zasadnie nie dał wiary twierdzeniom strony, że uzyskała ona błędną informację w organie podatkowym, skarżąca ich bowiem w żaden sposób nie wykazała, a mianowicie, że opisana sytuacja udzielenia błędnej informacji miała w rzeczywistości miejsce. Podjęte przez organ czynności w sprawie nie potwierdziły twierdzeń skarżącej (niestety jedynie gołosłownych), że udzielono jej w urzędzie skarbowym błędnej ustnej informacji. Słusznie zatem uznał organ odwoławczy, że brak podstaw do przyjęcia, iż podatniczka narażona została na ciężar przedmiotowego zobowiązania podatkowego wskutek błędów, czy opieszałości urzędu. Prawidłowo organ wyjaśnił, że merytoryczna weryfikacja deklaracji odbywa się w toku czynności sprawdzających, które nie są obligatoryjne dla wszystkich składanych dokumentów i stwierdził, że wobec wyznaczonego przez ustawodawcę 5 – letniego terminu na dokonanie takich czynności (termin przedawnienia zobowiązania podatkowego – art. 70 O.p.) nie jest trafne powoływanie się skarżącej na interes publiczny uzasadniający umorzenie zaległości podatkowej. Zdaniem Sądu, takie stanowisko organów nie znajdujące akceptacji podatniczki, nie stanowi naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), która nie może być postrzegana w kategoriach obowiązku organów podatkowych przyjęcia jako zasadne nieudowodnionych twierdzeń podatnika. Należy mieć również na uwadze to, że organy podatkowe wypełniając zasadę legalizmu (art. 120 O.p.) muszą wyciągać konsekwencje prawne z przepisów nakładających na podatników określone ciężary. Wbrew twierdzeniom skargi, w sprawie nie doszło do naruszenia tej zasady. Należy stwierdzić, że organ działał na podstawie i w granicach prawa. Mając zatem powyższe na uwadze, Sąd uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej wydając orzeczenie w trybie art. 67a § 1 O.p. prawidłowo przedstawił interpretację przesłanek warunkujących wydanie decyzji w przedmiocie ulgi płatniczej (tj. ważny interes podatnika lub interes publiczny), a następnie uwidocznił w decyzji analizę sytuacji strony w ich kontekście. Organ podjął niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, a zaskarżoną decyzję wydał na podstawie wyczerpująco zebranego materiału dowodowego i prawidłowo stwierdził, że nie wystąpiły przesłanki przemawiające za umorzeniem kwoty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok wraz z odsetkami. Według Sądu ocena, jaką przedstawił organ w zaskarżonej decyzji, mieści się w ramach uznania administracyjnego, które w sprawie nie nosiło cech oceny dowolnej. Natomiast okoliczność, że skarżąca odmiennie oceniła materiał dowodowy, nie oznacza, że ocena dowodów została dokonana z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Tym samym brak jest podstaw do uznania zasadności zarzutu naruszenia wskazanych przez skarżącą przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 i art. 187 § 1 O.p. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł o oddaleniu skargi.