II FSK 3530/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie: NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, WSA del. Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 292/13 w sprawie ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 18 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 292/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę A. G. (zwana "skarżącą") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 18 lutego 2013 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. wraz z odsetkami. Sąd przedstawił następujący stan faktyczny: A. G. w piśmie z dnia 20 września 2012 r. zawnioskowała o umorzenie zaległości wynikającej z korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku 2010, twierdząc, że zaległość podatkowa powstała z winy organu podatkowego. Skarżąca wyjaśniła, że w dniu 9 sierpnia 2010 r. sprzedała otrzymany w 2007 r. w darowiźnie lokal mieszkalny, w którym była zameldowana od 28 grudnia 2006 r. do 3 grudnia 2010 r. Skarżąca utrzymywała, że informację o sposobie opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego uzyskała w urzędzie skarbowym w dniu 12 sierpnia 2010 r. w ten sposób, że obsługujący ją wówczas urzędnik podyktował jej treść oświadczenia o przeznaczeniu w ciągu dwóch lat od sprzedaży mieszkania środków finansowych uzyskanych z tej sprzedaży na własne cele mieszkaniowe oraz przekazał do wypełnienia deklarację PIT-23. W dniu 6 sierpnia 2012 r. skarżąca zgłosiła się do organu podatkowego z dokumentami potwierdzającymi wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe i uzyskała informację o nieprawidłowym dokonaniu rozliczenia z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2010 r. oraz że zwolnienie podatkowe jej nie przysługuje. Zdaniem skarżącej błąd urzędnika i bezczynność organu doprowadziły do przekroczenia przez nią terminu do złożenia oświadczenia o prawie do ulgi meldunkowej, a tym samym doprowadziły do powstania zaległości podatkowej, za której powstanie nie czuje się winna. Decyzją z dnia 20 listopada 2012 r., wydaną na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 w związku z art. 67b § 1 pkt 1, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej: "O.p."), Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. odmówił A. G. umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. W odwołaniu od ww. decyzji skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzuciła naruszenie przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 i art. 187 § 1 O.p. przez ich niezastosowanie. We wskazanej na wstępie decyzji Dyrektor Izby Skarbowej przeanalizował powołane przez A. G. okoliczności świadczące o jej sytuacji finansowej, materialnej, rodzinnej i uznał, że nie stanowi ona podstawy do umorzenia zaległości podatkowej. Skarżąca posiada bowiem stałe źródło przychodów - prowadzi działalność gospodarczą, a ponadto jest właścicielką majątku o wartości 367.000 zł. Zdaniem organu odwoławczego trudno jest wykluczyć wyczerpanie w niniejszej sprawie wszelkich możliwości zaspokojenia przedmiotowej zaległości podatkowej. Dopóki istnieją niewykorzystane możliwości w tym zakresie, dopóty umorzenie zaległości podatkowej przed ich wyczerpaniem byłoby sprzeczne z interesem publicznym. Odnośnie do twierdzeń skarżącej, iż została wprowadzona w błąd przez pracownika Urzędu Skarbowego, organ odwoławczy wyjaśnił, że z informacji z dnia 17 grudnia 2012 r. wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. podjął czynności wyjaśniające, które nie potwierdziły, ani też nie zaprzeczyły zaistnienia sytuacji udzielenia błędnych informacji o sposobie rozliczenia przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości przez pracownicę Urzędu Skarbowego w K., którą skarżąca określiła jako stażystkę. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, przedstawione przez skarżącą okoliczności uzyskania informacji są dość ogólne i nieścisłe, opierają się jedynie na przypuszczeniach. Skarżąca nie wskazała konkretnych faktów i dowodów mogących potwierdzić opisywaną sytuację, a także nie wskazała pracownika, który informował ją. Organ odwoławczy podniósł, że istotny jest sposób zadania pytania i przestawienia stanu faktycznego. Dyrektor Izby Skarbowej przywołał wyjaśnienia organu pierwszej instancji przedstawione we wniosku w sprawie odwołania, z których wynika, że osoba, która przyjęła oświadczenie podatniczki jest wieloletnim pracownikiem urzędu (podobnie jak osoba weryfikująca w dniu 26 sierpnia 2010 r. deklaracje PIT-23 - jej dane widnieją na deklaracji). Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że oświadczenie, na które powołuje się skarżąca, a które miała jej podyktować stażystka w dniu 12 sierpnia 2010 r. nosi datę 11 sierpnia 2010 r. Wskazał, że źródłem obowiązków podatkowych są wyłącznie przepisy prawa. Odnośnie do zarzutu bezczynności organu w przedmiocie weryfikacji złożonej deklaracji PIT-23, organ odwoławczy wyjaśnił, że pracownik ma obowiązek przyjąć deklarację podatnika oraz że deklaracja podatnika została zweryfikowana pod względem formalnym i rachunkowym. Z kolei merytoryczna weryfikacja deklaracji odbywa się w toku czynności sprawdzających, które nie są obligatoryjne dla wszystkich składanych w urzędzie dokumentów i są ograniczone 5 - letnim terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżąca zarzuciła rażące naruszenie przepisów prawa, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 i art. 187 § 1 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku wyjaśnił istotę instytucji umorzenia zaległości podatkowych uregulowaną w art. 67 § 1 pkt 3 O.p. Wskazał na uznaniowy charakter decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych. Wyjaśnił, że decyzja uznaniowa może być przez Sąd uchylona jedynie w wypadkach stwierdzenia, że została wydana z takim naruszeniem przepisów prawa procesowego lub prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Natomiast w niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, do takich uchybień nie doszło. Organy podatkowe prawidłowo zgromadziły materiał dowodowy, na jego podstawie wyprowadziły właściwe wnioski w zakresie odmowy umorzenia kwoty zaległości podatkowej, a przy tym dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyprowadzone wnioski są logiczne i poprawne. Sąd wskazał, iż organy podatkowe odniosły się do podnoszonych przez skarżącą okoliczności związanych z rozliczeniem podatkowym i do jej oświadczeń odnośnie do udzielonych jej wyjaśnień przez organ podatkowy. Zwrócił uwagę, iż organ podatkowy przeprowadził czynności mające na celu wyjaśnienie i potwierdzenie przedstawianych przez skarżącą okoliczności (pismo organu pierwszej instancji do skarżącej z dnia 17 października 2012 r., k. 17, ustalenia organu pierwszej instancji zawarte w piśmie z dnia 17 grudnia 2012 r., k. 272 i n.) i zważywszy na poczynione ustalenia nie dał wiary twierdzeniom skarżącej, że uzyskała ona błędną informację w organie podatkowym. Sąd stwierdził, że skarżąca w żaden sposób nie wykazała, iż opisana przez nią sytuacja udzielenia błędnej informacji miała w rzeczywistości miejsce. Również podjęte przez organ czynności w sprawie nie potwierdziły twierdzeń skarżącej. Słusznie zatem, zdaniem Sądu, uznał organ odwoławczy, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż podatniczka narażona została na ciężar przedmiotowego zobowiązania podatkowego wskutek błędów, czy opieszałości urzędu. Za prawidłowe uznał Sąd stanowisko organu odwoławczego, iż merytoryczna weryfikacja deklaracji odbywa się w toku czynności sprawdzających, które nie są obligatoryjne dla wszystkich składanych dokumentów oraz że na dokonanie takich czynności organ podatkowy ma 5 lat (termin przedawnienia zobowiązania podatkowego - art. 70 O.p.). Reasumując Sąd stwierdził, iż nie jest trafne powoływanie się przez skarżącą na interes publiczny uzasadniający umorzenie zaległości podatkowej, zaś zarzuty skargi są niezasadne. Od wyroku Sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wywiodła A. G. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej zwana "P.p.s.a.") naruszenie art. 145 §1 pkt 1 lit. a tej ustawy poprzez jego niezastosowanie, polegające na oddaleniu skargi i utrzymaniu w mocy decyzji organów administracji podatkowej, które zostały wydane z rażącym naruszeniem art. 67a §1 pkt 3 O.p. w związku z niezastosowaniem tego przepisu (nierozpoznaniem błędu organu podatkowego powstałego wskutek nieprawidłowo dokonanej wykładni przepisu art. 272 pkt.3, art. 274a § 2 oraz art. 275 §1 O.p.); 2) na podstawie art. 174 pkt.2 P.p.s.a. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c tej ustawy poprzez jego niezastosowanie, polegające na oddaleniu skargi i utrzymaniu w mocy decyzji organów administracji podatkowej, które zostały wydane z rażącym naruszeniem art. 120, art. 121 §1, art. 124 O.p. przez zaniechanie podjęcia działań zmierzających do wyjaśnienia przyczyny złożenia formularza PIT-23 wraz z oświadczeniem i aktem notarialnym wymienionym w poz. 21 formularza oraz poprzez nie wskazanie podatnikowi, iż złożone dokumenty są niewystarczające dla osiągnięcia celu w nich wskazanego, tj. skorzystania z przysługującego mu zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodu z tytułu zbycia nieruchomości. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Absolutnie niezasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c tej ustawy poprzez jego niezastosowanie, polegające na oddaleniu skargi i utrzymaniu w mocy decyzji organów administracji podatkowej, które zostały wydane z rażącym naruszeniem art. 120, art. 121 §1, art. 124 O.p. Zgodnie ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji organy podatkowe nie naruszyły powyżej wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, tym bardziej nie naruszyły ich w sposób rażący. Zatem Sąd nie miał powodu, by zaskarżoną decyzję uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Przedmiotem zaskarżenia do Sądu pierwszej instancji była decyzja w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej i jak słusznie wskazał ten Sąd jest to decyzja uznaniowa. W normującym instytucję umorzenia zaległości podatkowych przepisie art. 67a §1 pkt 3 O.p. ustawodawca użył bowiem wyrazu "może" i to przesądza o uznaniowości tej instytucji. Dla czytelności wywodu w tym miejscu warto przypomnieć, iż przepis ten stanowi, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b (zastrzeżenie to nie ma znaczenia w niniejszej sprawie – wyjaśnienie Sądu), w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Zaznaczyć należy, że przedmiotem uznania jest tutaj określenie skutku prawnego w postaci umorzenia bądź też odmowy umorzenia zaległości podatkowej. Prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli sądowej nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to, czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne. Sąd pierwszej instancji takiej właśnie kontroli poddał zaskarżoną decyzję i słusznie doszedł do wniosku, że organy podatkowe prawidłowo zgromadziły materiał dowodowy, na jego podstawie wyprowadziły prawidłowe wnioski w zakresie odmowy umorzenia kwoty zaległości podatkowej oraz że dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyprowadzone wnioski są logiczne i poprawne. Organy podatkowe poddały bowiem wnikliwej analizie sytuację majątkową skarżącej i w jej wyniku doszły do słusznego wniosku, iż posiadanie przez skarżącą majątku o wartości 367.000 zł wyklucza możliwość zastosowania wnioskowanej przez nią ulgi majątkowej. Odniosły się do wszystkich podnoszonych przez skarżącą argumentów, w tym jej zasadniczego argumentu, iż do powstania zaległości podatkowej doszło na skutek wprowadzenia jej w błąd przez pracownika organu podatkowego. Na tę okoliczność organ podatkowy przeprowadził postępowanie wyjaśniające, które nie dostarczyło dowodów potwierdzających zaistnienie przedstawianej przez skarżącą sytuacji. Również skarżąca nie przedstawiła dowodów zaświadczających, iż przedstawiona przez nią sytuacja miała miejsce. Istnieją natomiast okoliczności podważające twierdzenie skarżącej, iż została wprowadzona w błąd przez pracownika organu. Skarżąca twierdziła bowiem, że błędne oświadczenie zostało jej podyktowane przez stażystkę w dniu 12 sierpnia 2010 r., natomiast jest ono datowane 11 sierpnia 2010 r. Poza tym w postępowaniu wyjaśniającym ustalono, iż osoba, która przyjęła oświadczenie od skarżącej jest wieloletnim pracownikiem Urzędu. W tej sytuacji organ podatkowy nie miał żadnych podstaw, aby dać wiarę twierdzeniom skarżącej, zaś Sąd pierwszej instancji do zakwestionowania w tym zakresie stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej. Zaskarżona decyzja została wydana na podstawie obowiązującego przepisu prawa, więc wręcz niezrozumiałe jest twierdzenie autora skargi kasacyjnej, iż organy podatkowe dopuściły się rażącego naruszenia c O.p. Skarżąca wnioskowała o umorzenie zaległości podatkowych, jak już wyjaśniono podstawę rozstrzygnięcia takiego wniosku stanowi art. 67a §1 pkt 3 O.p. i w oparciu o ten przepis organy podatkowe wydały decyzje w wyniku rozpatrzenia ww. wniosku skarżącej. Zatem Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że art. 120 O.p. nie został naruszony. Podnoszony przez skarżącą argument, iż została wprowadzona w błąd przez organ podatkowy, co doprowadziło do powstania zaległości podatkowych nie został potwierdzony żadnym wiarygodnym dowodem, więc nie można mówić tu o naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych. Jeśli skarżącej zależało na uzyskaniu wiążącej informacji od organu, mogła wystąpić z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej (art. 14b O.p.). Wówczas mogłaby skutecznie powoływać się na informacje udzielone jej przez organ podatkowy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza ustanowionej w art. 124 O.p. zasady przekonywania. W zaskarżonej decyzji zostały bowiem wyjaśnione przesłanki, którymi kierował się organ odwoławczy przy załatwianiu sprawy. Prawidłowe jest też stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż organy podatkowe nie naruszyły art. 67a §1 pkt 3 O.p., nie doszło bowiem do naruszenia interesu publicznego, na który powoływała się Skarżąca, co wynika z powyższego wywodu. Zwrócić należy uwagę, że autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego wskazał na naruszenie przepisów postępowania podatkowego, jakimi są przepisy art. 272 pkt.3, 274a §2 oraz 275 §1 O.p. Naruszenie tych przepisów powiązał z zarzutem naruszenia art. 145 §1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. oraz art. 67a §1 pkt 3 O.p. Podkreślenia więc wymaga, że obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest podanie, który z przepisów został naruszony i przyporządkowanie go do odpowiedniej podstawy kasacyjnej. Zgodnie z art. 176 P.p.s.a. wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej. Natomiast w myśl postanowień art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Niemniej jednak stwierdzić można, iż jakkolwiek zgodnie z twierdzeniem autora skargi kasacyjnej sprawdzenie formalnej poprawności deklaracji mieści się w grupie czynności sprawdzających, o których mowa w art. 272 O.p. i jak wynika z zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej czynność ta została dokonana przez pracownika Urzędu Skarbowego w momencie złożenia przez skarżącą deklaracji PIT-23, to zwrócić uwagę należy, że zweryfikowanie, czy podatnik spełnił warunki do skorzystania ze zwolnienia od podatku nie jest możliwe na etapie składania oświadczenia o skorzystaniu z ulgi podatkowej i deklaracji PIT-23. Zweryfikowanie złożonego przez podatnika oświadczenia jest możliwe dopiero po dostarczeniu przez niego stosownych dokumentów lub na skutek podjętego z urzędu postepowania wyjaśniającego, jeżeli podatnik w terminie określonym w przepisach prawa takich dokumentów nie przedłożył. Skarżąca takie dokumenty przedłożyła w sierpniu 2012 r. (oświadczenie i deklarację PIT-23 złożyła w sierpniu 2010 r.) i dopiero wówczas organ podatkowy mógł sprawdzić, czy przysługuje jej zwolnienie od podatku, o którym mowa w złożonym przez nią oświadczeniu. W związku z tym na uwzględnienie nie zasługują argumenty podnoszone w skardze kasacyjnej, iż organ podatkowy powinien był sprawdzić w ciągu dwóch lat od złożenia przez nią oświadczenia, czy przysługuje jej wykazane w tym oświadczeniu zwolnienie. W świetle powyższego, za prawidłowe należy uznać, podważane w skardze kasacyjnej stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż merytoryczna weryfikacja deklaracji odbywa się w toku czynności sprawdzających, które nie są obligatoryjne dla wszystkich składanych dokumentów oraz że na dokonanie takich czynności organ podatkowy ma 5 lat (termin przedawnienia zobowiązania podatkowego - art. 70 O.p.). Jak już powiedziano, ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami (art. 272 pkt 3 O.p.), w niniejszej sprawie było możliwe dopiero po przedłożeniu przez skarżącą stosownych dokumentów, co miało miejsce dwa lata po złożeniu przez nią oświadczenia. Zatem omawiany zarzut skargi jest niezasadny. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto z mocy art. 204 pkt 1 tej ustawy.