I SA/Bk 164/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi K. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego oddala skargę Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją z dnia [...] listopada 2012 r., nr [...], określił K. Z. (dalej powoływany również jako: "Skarżący") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Audi [...], rok prod. 2011, w wysokości 13.529,00 zł, w miejsce zadeklarowanego zobowiązania w tym podatku w wysokości 8.482,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że Skarżący przedmiotowy samochód osobowy zakupił w USA na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] maja 2012 r., za kwotę 12.100 USD (z uwzględnieniem kosztów transportu), a następnie zgłosił go do odprawy celnej w holenderskim urzędzie celnym, gdzie zostały naliczone należności z tytułu importu - cło i podatek VAT w łącznej wysokości 3028,51 Euro. Następnie. po przywiezieniu pojazdu do kraju, Skarżący złożył deklarację uproszczoną AKC-U nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu, w której zadeklarował podatek akcyzowy w kwocie 8.482,00 zł liczony od podstawy opodatkowania 45.600,00 zł zgodnie ze stawką podatku 18,6%. Po wezwaniu Skarżącego do wskazania przyczyn, uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej pojazdu, Skarżący załączył wycenę przedmiotowego pojazdu nr [...] z dnia [...] lipca 2012 r., sporządzoną przez rzeczoznawcę samochodowego T. B. wraz z dokumentacją fotograficzną. Jednocześnie Skarżący podtrzymał wcześniej złożoną deklarację i wskazaną w niej wartość pojazdu opierając się na opinii rzeczoznawcy. Wskazał, że kwota znacznie odbiega od średniej rynkowej wartości nieuszkodzonego pojazdu z uwagi na liczne uszkodzenia mechaniczne i blacharskie, co znajduje odzwierciedlenie w złożonej opinii rzeczoznawcy. Jednocześnie wskazał, że kwota na rachunku firmy C. jest kwotą faktycznie zapłaconą za ww. pojazd. Organ I instancji, po analizie dokumentów zebranych w sprawie (analizy stron internetowych oferujących podobne samochody na rynku amerykańskim, w tym oferty kupna przedmiotowego pojazdu, wyjaśnień rzeczoznawcy T. B.) za wiarygodny uznał opis stanu technicznego pojazdu w sporządzonej wycenie ekonomiczno-technicznej. Nie uznał natomiast zastosowanych przez biegłego rzeczoznawcę korekt wartości pojazdu z tytułu liczby właścicieli, aktualności badań technicznych, indywidualnego zakupu za granicą, brak gwarancji producenta oraz współczynnika zbywalności pojazdu. Wobec powyższego organ I instancji dokonał przeliczenia wstępnej wartości zespołów pojazdu metodą stopnia uszkodzenia opierając się na ustalonym przez rzeczoznawcę procentowym stopniu uszkodzeń poszczególnych zespołów i określił wartość pojazdu na kwotę 217.610,00 zł. Ustaloną w ten sposób wartość pomniejszył następnie zgodnie z opinią rzeczoznawcy o współczynnik stopnia uszkodzenia w wysokości 0,53 oraz o współczynnik uszkodzeń ukrytych w wysokości 0,92 określając notowanie rynkowe brutto uszkodzonego pojazdu na kwotę 106.106,63 zł. Organ nie uwzględnił współczynnika zbywalności pojazdu uzasadniając, iż wpływ czynnika zbywalności został już uwzględniony przy określeniu średniej ceny katalogowej, ponieważ wśród źródłowych cen samochodów, na podstawie których formułowana była cena uśredniona wyszczególniono samochody pochodzące z różnych regionów kraju. W odwołaniu od powyższej decyzji, Skarżący zarzucił organowi I instancji naruszenie przepisów art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 104 ust. 8-9 i 11 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej powoływana jako: "u.p.a."), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na porównaniu wartości samochodu w stanie nieuszkodzonym do wartości samochodu uszkodzonego i na tej podstawie ustalenie, że wysokość podstawy opodatkowania zadeklarowana przez stronę znacznie odbiega od wartości rynkowej pojazdu oraz uznaniu, iż zapłacona akcyza za przedmiotowy pojazd całkowicie odbiega od cen podobnych pojazdów na rynku amerykańskim. Zarzucił także naruszenie przepisów art. 122, art. 180 i art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej powoływana jako: "o.p."), poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz wydanie rozstrzygnięcia na podstawie niepełnego postępowania dowodowego bez wymaganych wiadomości specjalnych. Dyrektor Izby Celnej w B., decyzją z dnia [...] marca 2013 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, uznając że nie narusza ona prawa. W uzasadnieniu stwierdził, że działanie organu I instancji, polegające na badaniu rynku i określeniu w przybliżeniu cen samochodów podobnych występujących na rynku amerykańskim było prawidłowe i wykazało, że cena zakupu pojazdu przez skarżącego - 12.100 USD znacznie odbiega od średniej wartości pojazdów notowanych na rynku zakupu. Organ odwoławczy podkreślił, że organ I instancji dokonał analizy ofert sprzedaży podobnych uszkodzonych pojazdów na rynku amerykańskim za pośrednictwem różnych stron internetowych. Uzyskane oferty cenowe w sposób zasadniczy odbiegały od deklarowanej przez stronę ceny zakupu. Ponadto uzyskano informacje na temat oferty sprzedaży samochodu Audi [...] o numerze VIN identycznym jak nabyty przez Skarżącego na stronie easyexport.us, z której wynikało, iż samochód był wystawiony do sprzedaży za cenę wyjściową 21.000 USD. Powyższe wartości uszkodzonych samochodów marki Audi [...] jednoznacznie wskazują, że zadeklarowana przez Skarżącego wartość pojazdu 12.100 USD znacznie odbiega od średniej wartości pojazdów notowanych na rynku zakupu. Na powyższą decyzję, Skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 104 ust. 8-9 i 11 u.p.a., poprzez błędną wykładnię i uznanie, iż przepis ten stanowi zamknięty katalog czynników mających wpływ na określenie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, co doprowadziło do nieuwzględnienia w sprawie korekt i współczynników zastosowanych w opinii przez rzeczoznawcę, prawidłowa zaś wykładnia tego przepisu powinna uwzględniać, iż ustawodawca w żaden sposób nie ogranicza przesłanek mających wpływ na wysokość podstawy opodatkowania i inne korekty i współczynniki niewskazane w tym przepisie powinny być brane pod uwagę, jeśli mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania; - art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 o.p., poprzez wydanie rozstrzygnięcia na podstawie niepełnego materiału dowodowego przez organy a także poprzez nieustalenie przez organy podatkowe danych dotyczących rzeczywistych transakcyjnych cen aut powypadkowych w USA, w sytuacji gdy prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe doprowadziłoby do uznania, że wartość transakcyjna towaru mieści się w granicach cen podobnych towarów na terenie USA, a tym samym brak jest podstaw do odstępowania od metody wartości transakcyjnej a także poprzez brak przesłuchania w charakterze świadka rzeczoznawcy samochodowego na okoliczność sposobu ustalania wartości pojazdu i wybiórcze potraktowanie opinii sporządzonej na zlecenie Skarżącego oraz nieuwzględnienie w sprawie skorygowanej wyceny rzeczoznawcy, przy jednoczesnym braku powołania przez organy biegłego i braku opinii własnej organu, a także braku oględzin pojazdu, co doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia wartości pojazdu nabytego przez Skarżącego. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w B., podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skargę należało oddalić, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa. W pierwszym rzędzie należy wskazać, że w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, podstawę opodatkowania, co do zasady, stanowi kwota, którą podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy – art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Ustawodawca przewidział jednak pewne odstępstwa od tej zasady, opierając podstawę opodatkowania na kryterium wartości samochodu. Tak jest w przypadku, o którym mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 in fine w zw. z art. 101 ust. 2 pkt 3 u.p.a., czy też w sytuacji opisanej w art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. Zastosowane w tej sprawie przez organy przepisy art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. stanowią, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania. Dokonując wykładni art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a., można stwierdzić, że jedną z przyczyn, która może uzasadniać znaczne odstępstwo ceny nabycia samochodu osobowego od średniej wartości rynkowej tego typu pojazdów w kraju, są uwarunkowania rynku, na którym samochód został nabyty. Ta okoliczność w niniejszej sprawie została jednak zbadana i uwzględniona przez organy obu instancji. Przede wszystkim organy posłużyły się informacją ze strony internetowej, gdzie wartości samochodów powypadkowych, o zbliżonych parametrach i stopniu uszkodzenia na rynku amerykańskim wystawiane były za ceny od 35.750 USD do 42. 250 USD (k. 47 i nast. akt adm.). Już na tej podstawie organy mogły stwierdzić, cena samochodu Skarżącego (12.100 USD) nie mieści się w granicach cenowych właściwych dla rynku amerykańskiego, lecz znacznie od nich odbiega. Dodatkowo, jak wynika z akt sprawy, po wprowadzeniu do wyszukiwarki numeru VIN spornego pojazdu na stronie internetowej znaleziono informację, że wysokość ceny tego pojazdu do licytacji została ustalona na poziomie 21000 USD (k. 29 akt adm.). W tej sytuacji należy stwierdzić, że w omawianej sprawie różnica między średnią wartością rynkową samochodu osobowego ustaloną przez organy podatkowe, a wartością podstawy opodatkowania zadeklarowaną przez Skarżącego jest na tyle istotna, że organ podatkowy był uprawniony do określenia wysokości podstawy opodatkowania zgodnie z art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. Ustalając wartość rynkową samochodu Skarżącego organy prawidłowo uwzględniły takie czynniki jak marka samochodu, model, rocznik, wyposażenie i stan techniczny, posługując się przy tym danymi zawartymi w przedstawionej przez Skarżącego opinii rzeczoznawcy. Organy bazowały na wskazanej przez rzeczoznawcę wartości bazowej pojazdu oraz na wskazanym przez niego udziale i stopniu uszkodzeń poszczególnych jego podzespołów. Prawidłowo natomiast odmówiły uwzględnienia zastosowanych przez tego biegłego korekt ujemnych ze względu na liczbę właścicieli, na aktualność badań technicznych, na indywidualny zakup za granicą oraz na utratę gwarancji producenta w UE. Organy wyczerpująco wyjaśniły motywy takiej odmowy. Wskazano, że biegły określając średnią wartość rynkową korzystał z informatora "Info-Expert", który to przy formułowaniu ceny uśrednionej pojazdu uwzględnia już takie czynniki jak aktualność badań technicznych, indywidualny zakup za granicą czy brak gwarancji na terenie UE. Dodatkowo zaś w uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że organ odmówił zastosowania korekty ujemnej w postaci wskazanej przez rzeczoznawcę liczby właścicieli, gdyż w istocie strona nabyła ten pojazd od pierwszego właściciela za pośrednictwem firmy ubezpieczeniowej i sprzedawcy aukcyjnego. Organ słusznie też uznał, że nie było podstaw do przyjęcia korekty ze względu na aktualność badań technicznych, gdyż oceniany pojazd był powypadkowy, uszkodzony i wymagał kompleksowych napraw, zaś stosowanie tego rodzaju korekty jest zasadne wtedy, gdy zbliża się termin badań technicznych, które wiążą się z koniecznością poniesienia kosztów napraw. Odnośnie korekty za indywidualny zakup za granicą organy zwróciły uwagę na zapis pkt 2.5.10 Instrukcji nr 1/2005 określania wartości pojazdów SRTSiRD, z którego wynika, że fakt indywidualnego sprowadzenia samochodu do Polski pojazdu może się wiązać z niską wiarygodnością dokumentów, wysokim zagrożeniem nielegalnego pochodzenia, nieznanym charakterem wcześniejszej eksploatacji oraz trudnym do określenia przebiegiem. Dokumentacja dotycząca przedmiotowego pojazdu, jak słusznie zauważył organ I instancji, nie wskazuje na wystąpienie tych przesłanek. Z kolei odnośnie korekty ze względu na brak gwarancji producenta wskazano, że instrukcja nr 1/2005 nie zawiera takiego kryterium dla określenia wartości rynkowej. Sąd podziela stanowisko organu, że przedstawiona przez Skarżącego opinia rzeczoznawcy winna być traktowana jako dowód z dokumentu prywatnego. Niewątpliwie nie jest ona opinią biegłego w rozumieniu art. 197 o.p., gdyż biegłym w znaczeniu procesowym staje się osoba powołana przez organ podatkowy. Podkreślenia wymaga jednak, że każdy dowód w sprawie, a więc zarówno opinia biegłego jak i dowód z dokumentu, podlega ocenie organów. W doktrynie i orzecznictwie zasadnie przyjmuje się, że opinia biegłego nie wiąże organu administracji, który jest obowiązany poddać ją swej ocenie jak każdy dowód, gdyż to organ - nie zaś biegły - rozstrzyga sprawę. Ocena wartości dowodowej opinii, jej wiarygodności i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy należy do obowiązków organu, bowiem to organ podatkowy ostatecznie rozstrzyga sprawę (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 18 lutego 2009 r., III SA/Wr 595/08 oraz do art. 197 o.p. w: J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja Podatkowa, Komentarz, Lex 2013). Tak samo opinia rzeczoznawcy wykonana na zlecenie podatnika podlega ocenie i weryfikacji organu podatkowego. Nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut Skarżącego, dotyczący określenia przez organ podstawy opodatkowania bez powołania własnego biegłego. Przepisy u.p.a. nie obligują organu do zasięgania takiej opinii. W orzecznictwie zwrócono już uwagę, że z art. 104 ust. 9 u.p.a. nie wynika, aby organ w każdej sprawie (niezależnie od okoliczności faktycznych) miał przeprowadzać dowód z opinii biegłego (por. wyrok WSA w Rzeszowie z 12 stycznia 2011 r., sygn. I SA/Rz 1/11). W niniejszej sprawie organ bazował na notowaniach wartości rynkowych w systemie "Info Expert" Pojazdy Samochodowe. Wykorzystanie takich programów odpowiada wymaganiom art. 104 ust. 11 u.p.a. Należy uznać, że dane zawarte w katalogu "Info-Expert" pochodzą z największych giełd samochodowych, auto-komisów, salonów sprzedaży oraz ogłoszeń prasowych z całej Polski. Katalog ten jest powszechnie wykorzystywany przez rzeczoznawców samochodowych oraz firmy ubezpieczeniowe. Katalogiem tym posługiwał się zresztą również rzeczoznawca, którego opinię przedłożył Skarżący. Ponadto organ korzystał z danych zawartych w opinii rzeczoznawcy, w szczególności wskazanej przez niego wartości bazowej pojazdu oraz na wskazanym przez niego udziale i stopniu uszkodzeń poszczególnych jego podzespołów. Nie zachodziła w tej sprawie potrzeba powoływania innego biegłego. W konkluzji należy stwierdzić, że organy prawidłowo przeprowadziły postępowanie w tej sprawie. Nie doszło w niej do naruszenia przepisów proceduralnych, w tym art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 o.p. Organy wyczerpująco zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy, organy właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę, o czym orzekł na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).