I SA/Wr 738/13

Dnia 22 sierpnia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Protokolant Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] marca 2013r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...].08.2012 r. (nr [...]) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił spółce z ograniczoną odpowiedzialnością A z siedzibą we W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w wysokości 50.526 zł oraz wysokość odsetek z tytułu zaniżonych zaliczek na ten podatek – 1.550 zł. W toku rozpatrywania odwołania wniesionego przez wymienioną stronę, Dyrektor Izby Skarbowej we W. uznał, że zobowiązanie podatkowe zostało określone w wysokości niższej niż wynika to z przepisów prawa i postanowieniem z dnia [...].10.2012 r. zwrócił sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...].12.2012 r. wydał decyzję (nr [...]), którą zmienił poprzednią decyzję w ten sposób, że określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 52.098 zł oraz odsetki od zaliczek na podatek – 1.636 zł. Końcowo określona przez organ kwota zobowiązania podatkowego była wyższa od podatku wykazanego przez spółkę w zeznaniu podatkowym o 17.480 zł. Od decyzji zmieniającej strona także wniosła odwołanie, które wraz z odwołaniem od pierwotnie wydanego rozstrzygnięcia było przedmiotem rozpatrzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej we W., który decyzją z dnia [...].03.2013 r. (nr [...]) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organy podatkowe ustaliły, że spółka A: (1) zaniżyła przychody o 988 zł poprzez nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych w części dotyczącej pominięcia w nich przychodów z tytułu najmu powierzchni biurowej; (2) zawyżyła koszty uzyskania przychodu wadliwie zaliczając w ich poczet koszty zakupu usług leasingowych od B S.A. samochodów [...] oraz [...] w wysokości 89.540,72 zł oraz kosztów ich napraw w wysokości 8.275,93 zł, w związku z brakiem dowodów na ich związek z przychodami spółki; (3) zaniżyła koszty uzyskania przychodów przez niezaliczenie w ich poczet podatku naliczonego VAT w wysokości 4.442,34 zł, wykazanego w fakturach zakupu usług związanych ze sprzedażą zwolnioną z VAT działek położonych w W.; (4) zaniżyła koszty uzyskania przychodów przez niezaliczenie podatku naliczonego VAT w wysokości 2.364,71 zł od usług leasingowych samochodu [...], od różnicy wartości przewyższającej limit 6.000 zł. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutów odwołania, które sformułowane zostały jedynie przeciwko stanowisku wyłączającemu z kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup usług leasingowych oraz napraw samochodów [...] oraz [...]. Spółka twierdziła, że doszło do naruszenia art. 15 ust. 1 oraz art. 17b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 387 ze zm. – dalej: "p.d.o.p."). Samochody zostały nabyte z przeznaczeniem na wynajem, który faktycznie miał miejsce (na podstawie przedłożonych umów) w roku 2006 oraz 2011. Brak dowodów na poszukiwanie potencjalnych najemców w przedmiotowym roku podatkowym nie mógł przesądzać braku związku z przychodem. Także ustalenie, że samochody były używane w 2008 r. przez nieznane osoby i w nieznanym celu, nie dawało podstawy do podważenia wydatków, gdyż żaden przepis ustawy dochodowej nie wyłącza takich opłat z kosztów przychodu. Poza tym ustawa podatkowa wprost nakazuje zaliczenie wydatków z tytułu leasingu do kosztów przychodu (art. 17b ust. 1 p.d.o.p.). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, konkretne przeznaczenie samochodów [...] oraz [...] do wynajmu i brak dowodów podejmowania w 2008 r. czynności zmierzających do wykorzystania pojazdów w takim charakterze, nie pozwalają na to, by koszty związane zarówno z ich leasingiem, jak i utrzymaniem, m.in. w formie kosztów remontów, powiązać z przychodami spółki. Takie bowiem przeznaczenie aut determinuje ich ewentualny związek z przychodami faktycznie osiągniętymi albo jedynie zamierzonymi. Organ podniósł, że wymienione samochody nie mogły być potraktowane jako element zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, gdyż miały jednoznacznie zdefiniowane przeznaczenie, jasno zadeklarowane przez spółkę i potwierdzone zebranymi dowodami. Dla oceny wydatków nie było obojętne wykorzystywanie samochodów przez osoby, których spółka nie chciała ujawnić. O używaniu samochodów zaświadczały stany liczników przejechanych kilometrów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka A wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca sformułowała zarzuty: (1) błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz (2) niezastosowania jej art. 17b ust. 1. W uzasadnieniu skargi strona stwierdziła, że wykluczając z rozliczenia podatku koszty z tytułu opłat leasingowych i napraw samochodów organ bazował na przekonaniu, że opłaty te mają charakter kosztów bezpośrednich, które należy odnosić do odpowiadających im przychodów, gdy tymczasem przedmiotowe wydatki są pośrednimi kosztami przychodu. W postępowaniu podatkowym strona wykazała okoliczność uzyskiwania przychodów z wynajmu samochodów w okresie poprzedzającym rok 2008, jak i po nim następującym (w roku 2011), a w ten sposób dowiodła istnienia związku, o którym mowa w art. 15 ust. 1 p.d.o.p. Poza tym przedmiotowe wydatki z tytułu opat leasingowych i napraw, ponoszone w okresie, w którym z obiektywnych przyczyn przedmioty leasingu nie były źródłem zwiększenia aktywów spółki z tytułu ich wynajmu, powinny być kwalifikowane jako koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Omawiane wydatki strony, poniesione w 2008 r. miały niewątpliwie wpływ na późniejsze osiąganie przez nią przychodów z tytułu wynajmu tych samochodów w przyszłych okresach. Skarżąca podniosła, że przy ocenie przedmiotowych wydatków jako kosztów przychodu należało uwzględnić to, że w świetle przepisów Kodeksu cywilnego, świadczenie leasingobiorcy jest świadczeniem jednorazowym z tym, że spełnianym w częściach (art. 7091 K.c.). Umowy leasingu samochodów były zawarte w 2006 r. i wyrażony wówczas zamiar ich przeznaczenia na wynajem był faktycznie realizowany w późniejszych okresach. Zdaniem spółki przepis art. 17b ust. 1 p.d.o.p. nie uzależnia uprawnienia do zaliczenia opłat leasingowych do kosztów uzyskania przychodu od wpływu przedmiotu leasingu na zwiększenie aktywów podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie była uzasadniona. Spółka podważała decyzję organu podatkowego w zakresie, w jakim nie uznano za koszt przychodu wydatków z tytułu opłat leasingowych oraz napraw samochodów [...] i [...]. Z ustaleń poczynionych przez organy wynika, że spółka zawarła z B S.A. dwie umowy: w dniu 26.09.2006 r. oraz w dniu 8.10.2006 r., mające za przedmiot leasing samochodów – odpowiednio – [...] serii 3 oraz [...]. Wymienione pojazdy zostały wydane skarżącej w dniach 13.10.2006 r. oraz 2.11.2006 r. Obok tego, strona otrzymała w leasing inne samochody, to jest [...] oraz [...], w oparciu o umowy z C S.A. – odpowiednio – z dnia 22.06.2006 r. i z dnia 11.12.2007 r. W toku postępowania skarżąca wyjaśniła (pismo z dnia 5.03.2012 r.), że prezes zarządu używał na cele służbowe samochody [...] oraz [...], natomiast samochody [...] i [...] seria 3 były wzięte w leasing w celu wynajmu za czynsz. Przy tym strona nie przedstawiła dowodów wskazujących na podejmowanie w 2008 r. działań zmierzających do wynajmu samochodów, ani nie stwierdzono uzyskiwania przychodów z tego tytułu. Ponadto organy ustaliły, że przedmiotowe pojazdy ([...] i [...]) były używane w roku podatkowym, o czym świadczył ich przebieg zarejestrowany na liczniku pojazdów (ujawniony w dokumentacji serwisowej samochodów). I tak w okresie od 6.12.2007 r. do 11.12.2008 r. przebieg samochodu [...] wyniósł 4.069 kilometrów, natomiast samochodu [...] okresie od 25.03.2008 r. do 10.11.2008 r. – 16.247 kilometrów. Skarżąca utrzymywała, że nie wie, kto używał samochodów i w jakim celu. Według art. 15 ust. 1 (w zdaniu pierwszym) p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Wynika stąd, że ustawa wymienia zasadniczo trzy determinanty uznania wydatków za koszt podatkowy. Wydatki muszą być poniesione w celu uzyskania przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła. Gdy chodzi o wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu, to dla ich podatkowego uznania nie jest konieczne faktyczne osiągnięcie przychodu. Ponieważ jednak są to wydatki kwalifikowane, to konieczne jest uchwycenie związku pomiędzy poniesieniem określonych wydatków a celem uzyskania przysporzenia (przychodu) przez podatnika. Chodzi o sytuację, w której podatnik mógł obiektywnie zakładać, że poniesienie wydatków doprowadzi do powstania przychodu. W okolicznościach niniejszej sprawy, w których opłaty leasingowe i z tytułu napraw samochodów dotyczyły pojazdów przeznaczonych na wynajem, uchwycenie wskazanego wyżej związku wymagało wykazania, że spółka podejmowała działania zmierzające do wynajęcia pojazdów (w celu osiągnięcia z tytuły wynajmu przychodu). Tymczasem zgromadzony w sprawie administracyjnej materiał dowodowy nie wskazywał na tego rodzaju czynności, które byłyby przedsiębrane przez skarżącą. Dlatego też zasadnie stwierdził organ, że podważone wydatki nie były poniesione w celu uzyskania przychodu. Odnosząc się do stanowiska skargi, to trafnie utrzymywał organ podatkowy, że wydatki z tytułu opłat leasingowych oraz napraw (serwisu) samochodów nie mogły być uznane za takie, które zmierzają do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, gdyż jak wynikało z twierdzeń spółki (przytoczonych powyżej) przedmiotowe pojazdy zostały nabyte (na podstawie umów leasingu) w celu wynajmu, a więc w celu uzyskania przychodu w postaci czynszu najmu. Zauważyć trzeba, że ustawa podatkowa dlatego wymienia wszystkie trzy kategorie kosztów przychodu (wcześniej wskazanych), gdyż mają różny charakter i realizują różne cele. Nie można przy tym pominąć tej istotnej okoliczności, że jak wynikało ze stanów liczników pojazdów, samochody były używane przez nieznane osoby i jak należało uznać – nie w celu prowadzenia działalności gospodarczej skarżącej spółki. Skoro zatem pojazdy były wykorzystywane do innych celów, to także z tej przyczyny sporne koszty nie mogły być uznane za poniesione w celu zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodu, jakim – ogólnie – była działalność gospodarcza skarżącej spółki. Nie były uzasadnione również dalsze zarzuty skargi. Skarżąca twierdziła, że podstawę do ujęcia przedmiotowych kosztów w rachunku podatkowym stanowił art. 17b ust. 1 p.d.o.p. Jednakże przepis ten zezwala na uwzględnienie po stronie kosztów przychodów opłat leasingowych ze względu na wyszczególnione warunki umowy leasingu (lub podobnej). Nie oznacza to jednak, że owe opłaty nie muszą odpowiadać kwalifikacji, o której mowa w art. 15 ust. 1 p.d.o.p. Ta ma bowiem charakter pierwotny odnoszący się do wszelkich kosztów (za wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy). Dotyczy również kosztów wynikających z umowy leasingu. Bez znaczenia dla oceny okoliczności sprawy pozostawało to, że w art. 16 ust. 1 p.d.o.p. nie wymieniono opłat leasingowych. Brak wydatków w katalogu wyłączeń nie powoduje automatycznie, że stają się kosztami uzyskania przychodu, czyli poniesionymi we wskazanym w ustawie celu. Ustawa zasadniczo nie może narzucić, w jakim celu podmiot ponosi wydatek, a tym bardziej celu tego nie wskazuje poprzez samo wymienienie rodzaju kosztów. Przepis art. 16 ust. 1 p.d.o.p. ma to znaczenie, że określa kategorie wydatków, które nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu (nie mogą być potrącone z uzyskanego przychodu) pomimo, że będą odpowiadać ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodu, określonej w art. 15 ust. 1 tej ustawy. Także argumentacja nawiązująca do cywilnoprawnego charakteru opłat leasingu nie przesądzała o zaliczeniu opłat do kosztów przychodu, gdyż w tej materii kwalifikacji opłat dokonuje się na podstawie ustawy podatkowej. Dalej trzeba zauważyć, że przepis art. 15 ust. 4d nie stanowi podstawy do kwalifikacji wydatków za koszty podatkowe ze względu na cel (wymagany), w jakim zostały poniesione, gdyż kwalifikację tę determinuje ust. 1 art. 15. Przepisy art. 15 ust. 4c i ust. 4d dotyczą natomiast rozliczenia kosztów przychodu w czasie, w zależności od tego, czy są to koszty bezpośrednio związane z przychodami czy też inne koszty. W jednym i drugim przypadku musi chodzić o koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 p.d.o.p. Bez stwierdzenia, że wydatki poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodów (a ogólnie – także zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodu) bezprzedmiotowe jest roztrząsanie, do jakiego okresu rozliczeniowego wydatki te należałoby przypisać. Należy zwrócić uwagę, że regulacja porządkująca zarachowanie wydatków w czasie dotyczy "kosztów uzyskania przychodów", jak to zaznaczono na początku obydwóch przepisów art. 15 ust. 4c i ust. 4d, a więc kosztów odpowiadających wymaganej kwalifikacji. Dotąd powiedziane uzasadniało oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.