I SA/Ke 421/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz A. Sp. z o.o. w D. kwotę 3499,49 (trzy tysiące czterysta dziewięćdziesiąt dziewięć 49/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1.1 W dniu [...] 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął wobec "A." K. i W. S. postępowanie podatkowe w sprawie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki BMW X70 o nr n/p: [...], celem ustalenia czy powstało zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego i konieczność zapłaty należnej z tego tytułu akcyzy. W wyniku przeprowadzonego postępowania w dniu [...] 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wydał decyzję nr [...], w której określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł z tytułu nabycia wewnatrzwspólnotowego w/w samochodu. Organ uznał, że ten środek transportu w momencie nabycia był – podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym – samochodem osobowym, kwalifikowanym do pozycji CN 8703. 1.2 Od powyższego rozstrzygnięcia strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie procedury administracyjnej, tj. art. 7, art. 8 i art. 107 § 3 kodeksu postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2000 r., nr 98, poz. 1071) poprzez nierzetelne przeprowadzenie postępowania, w tym oceny dowodów zgromadzonych w sprawie, błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego, co doprowadziło organ do błędnego rozstrzygnięcia oraz naruszenie art. 122, art. 187 i art. 194 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749). W związku z powyższymi zarzutami strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i jej zmianę lub umorzenie postępowania. W odwołaniu strona przytoczyła argumenty i okoliczności, które jej zdaniem wskazują, że przedmiotowy pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego nie był samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób (klasyfikowanym do pozycji 8703), lecz samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu towarów (klasyfikowanym do pozycji 8704). 1.3 Decyzją nr [...] z dnia [...] 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że przedmiotowa decyzja została skierowana do firmy "A." sp. z o.o. w związku z przekształceniem się w dniu [...] 2013 r. spółki cywilnej "A." K. i W. S. w powyższy podmiot. W dacie wszczęcia postępowania organ podatkowy był w posiadaniu dokumentów załączonych do zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego, z którego wynika, że podatnikiem jest "A." K. i W. S. Organ nie miał więc wątpliwości, że stroną przedmiotowego postępowania jest spółka cywilna, bowiem strona posługiwała się numerem NIP [...], który jest numerem identyfikacji podatkowej spółki, a nie osoby fizycznej. Niestosowanie znaku "s.c." w kierowanych do strony pismach nie mogło wskazywać na wadliwe jej oznaczenie, bowiem przepisy prawa nie przewidują konieczności zawarcia i używania w nazwie skrótu "s.c." czy sformułowania "spółka cywilna" dla poprawnego oznaczenia spółki cywilnej. Organ powołał się również na treść art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że forma prawna działalności strony wynikała z dokumentów złożonych przez nią do zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego. Był to fakt znany organowi z urzędu, który nie wymagał dodatkowego dowodu. Ponadto organ wyjaśnił, że na gruncie ustawy o podatku akcyzowym podmiotowość prawną ma spółka cywilna. Organ omówił przy tym status spółki cywilnej m.in. w postępowaniu podatkowym i sądowoadministracyjnym oraz powołał w tym przedmiocie orzecznictwo sądów administracyjnych i Trybunału Konstytucyjnego. Organ dodał, że wszelkie pisma w postępowaniu podatkowym były kierowane na adres spółki "A." K. i W. S. Pisma te odbierał jeden ze wspólników. Organy podatkowe mają zaś obowiązek powiadamiania spółki o czynnościach procesowych, a nie każdego ze wspólników, bo to nie oni są stroną postępowania. Organ wyjaśnił ponadto, że zgodnie z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r., nr 108, poz. 626) jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy, o której mowa w art. 168, powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Dodał, że w świetle art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r., nr 29, poz. 257 ze zm.) akcyzie podlegają wyroby określone w załączniku nr 1 do ustawy. W pozycji 59 w/w załącznika ujęte są samochody osobowe o kodzie CN 8703, tj. pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Choć ustawa o podatku akcyzowym nie definiuje, jaki samochód jest samochodem osobowym, to zgodnie z art. 3 ust. 2 tej ustawy, do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz dostawie i nabyciu wewnątrzwspółnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987 r. str. 1 z późn. zm.). W oparciu o powyższe przepisy organ uznał, że w chwili nabycia samochód, którego dotyczyło postępowanie zasadniczo przeznaczony był do przewozu osób, a zatem powinien być zakwalifikowany do pozycji CN 8703. W decyzji organ wskazał, że do pozycji CN 8703 klasyfikuje się pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi (z wyłączeniem pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702). Natomiast pozycja 8704 obejmuje pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego. Organ wyjaśnił jednocześnie, że każdy towar jest klasyfikowany tylko do jednej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych. Ustalenie właściwej klasyfikacji według Nomenklatury CN wymaga oceny budowy pojazdu w oparciu o tę nomenklaturę przy uwzględnieniu danych wynikających z dokumentów pojazdu i innych informacji o pojeździe, poczynając od jego wersji fabrycznej. Wpis w karcie pojazdu bądź w dowodzie rejestracyjnym nie przesądza jednak o klasyfikacji pojazdu na gruncie Nomenklatury Scalonej. Organ wskazał również, że dokonał klasyfikacji przedmiotowego samochodu w oparciu o ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej mające moc normy prawnej. Reguły te w przypadku samochodów wskazują, że klasyfikowanie powinno w pierwszej kolejności opierać się na ustaleniu przeznaczenia pojazdu. Gdy konstrukcja i wyposażenie pojazdu wskazują, że pojazd jest przeznaczony głównie do przewozu osób i tylko pobocznie do przewozu towarów, należy go zaklasyfikować do pozycji 8703 CN. Jeśli zaś służy do przewozu towarów, należy go ująć w pozycji 8704 CN. Organ sugerował się również brzmieniem - nie mających wiążącego charakteru, lecz pomocnych przy dokonywaniu właściwej interpretacji Taryfy celnej - not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, dostępnych w przeglądarce taryfowej ISZTAR. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej wskazują, że przejawem cech projektowych pojazdów objętych pozycją 8703 jest: a) monolityczna budowa nadwozia – posiadanie zintegrowanej przestrzeni do przewozu zarówno osób jak i towarów; b) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem bezpieczeństwa dla każdej osoby (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania siedzeń i wyposażenia bezpieczeństwa w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane, zdejmowane z punktów kotwiących lub składające się; c) obecność tylnych okien wzdłuż bocznych paneli; d) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej), z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; e) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; f) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki). Organ zaznaczył również, że klasyfikowanie do odpowiednich pozycji Nomenklatury Scalonej nie może przebiegać w oparciu o ustawę z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 1137), rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia (Dz.U. z 2003 r., nr 32, poz. 262 ze zm.) czy Dyrektywę 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r. ustanawiającą ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów (Dz. Urz. L 263 z 9 października 2007 r., str. 1-160). Przepisy powyższe nie mają bowiem zastosowania do podatku akcyzowego. Wynika to wprost z brzmienia ustawy o podatku akcyzowym, która stanowi, że w kwestii podatku akcyzowego można stosować jedynie zawarte w niej przepisy i definicje. Organ podkreślił, że zgodnie z orzecznictwem sądowoadministracyjnym procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Z poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych wynika, że sporny pojazd w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Z oględzin przedmiotowego samochodu przeprowadzonych w dniu [...] 2012 r. wynika, że obecnie jest to samochód czteromiejscowy, wyposażony w pasy bezpieczeństwa i zagłówki. Tapicerka foteli przednich i tylnych skórzana. Pięciodrzwiowy w całości przeszklony, szyby w drzwiach przednich i tylnych bocznych otwierane elektrycznie (przycisk do sterowania we wszystkich drzwiach). Jednolita podsufitka na całej długości. Oświetlenie górne w części przedniej (nad lusterkiem przednim) oraz pasażerskiej (nad tylną kanapą). Wspólna część pasażerska i bagażowa. Nie stwierdzono przegrody oddzielającej przestrzeń osobową od ładunkowej. Pojazd wyposażony, m.in. w klimatyzację, nawiewy skierowane także na drugi rząd siedzeń, automatyczną skrzynię biegów, dywaniki, głośniki, odtwarzacz płyt CD oraz wbudowaną nawigację. Przedmiotowy samochód został zakupiony w Niemczech w dniu [...] 2008 r. Zgodnie z zaświadczeniem o przeprowadzonym pierwszym badaniu technicznym oraz zagranicznym dowodem rejestracyjnym pojazd posiadał cztery miejsca siedzące. W trakcie postępowania strona przedstawiła skorygowany zagraniczny dowód rejestracyjny, w którym jako ilość miejsc siedzących wskazano dwa. Nie przedstawiono natomiast korekty zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym. Zgodnie z tym dokumentem w dniu sprzedaży pojazd posiadał cztery miejsca siedzące, zatem firma "A." w wystawionym przez siebie dokumencie potwierdziła, że był to samochód czteromiejscowy. Świadek D. O. zeznał, że do jego obowiązków należało sprawdzenie m.in. czy ilość miejsc w pojeździe odpowiada w ilości wpisanej w dowodzie rejestracyjnym. Skoro świadek przywiózł samochód do Polski, oznacza to, że wpisane w dowodzie cztery miejsca siedzące były zgodne ze stanem faktycznym. Organ zwrócił uwagę, że samochód posiadał także szereg innych cech świadczących o jego przeznaczeniu do przewozu osób, tj. pojazd w całości przeszklony, skórzane fotele, głośniki we wszystkich drzwiach bocznych, przyciski do elektrycznego sterowania szybami. Z korespondencji z niemieckim kontrahentem wynikało, że przebudowa pojazdu z osobowego na ciężarowy dokonana na terytorium Niemiec została zainicjowana przez firmę "A." K. i W. S. Wymontowane części zostały zapakowane w kartony i przekazane firmie "A." Organ stanął na stanowisku, że strona dokonała zmian w pojeździe jedynie na okres nabycia wewnątrzwspólnotowego. Odwracalność przeróbek świadczy o ich tymczasowości, zmiany nie spowodowały zasadniczego przeznaczenia tego samochodu do przewozu osób. Ponowne przystosowanie do korzystania głównie do przewozu osób odbywa się wyłącznie przez demontaż elementów istotnych dla przewozu towarów (przegroda) oraz montaż siedzeń i pasów bezpieczeństwa w tylnej części samochodu. Zdaniem organu zmiany te stanowiły przywrócenie pierwotnych cech pojazdu umożliwiających korzystanie z niego głównie do przewozu osób i nie wymagały ingerencji w konstrukcję samochodu. Dyrektor Izby Celnej w K. uznał, że zasadniczym przeznaczeniem przedmiotowego samochodu w momencie nabycia był przewóz osób, a przeprowadzone w toku postepowania czynności mające na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy potwierdziły, iż przedmiotowy pojazd należy zataryfikować do pozycji 8703, podlegającej opodatkowaniu akcyzą. 2. Skarga do Sądu 2.1 Na powyższą decyzję Prezes Zarządu A. Sp. z o.o. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., w której zarzucił: a) nieważność postępowania w oparciu o art. 145 § 1 pkt 2 ustawy p.p.s.a. w związku z zaistnieniem przyczyn określonych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach oraz w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Skarżący wskazał na pominięcie czynności prawidłowo sformułowanych i doręczonych wspólnikom spółki cywilnej postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, które skierowane jest do bliżej nieokreślonego podmiotu "A." K. i W. S.; 2) naruszenie prawa procesowego poprzez: - naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 Ordynacji podatkowej poprzez: wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego w sprawie (co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie i doprowadziło do uchybienia zasadzie legalizmu i praworządności), zebranie szczątkowego materiału dowodowego, jego niespójną i nieprawidłową ocenę, przeprowadzenie bez obecności biegłego dowodu z oględzin pojazdu na okoliczność cech konstrukcyjnych przedmiotowego pojazdu w dacie prowadzenia postępowania, a nie na moment nabycia pojazdu, brak podjęcia przez organ podatkowy działań zmierzających do wszechstronnego i rzetelnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, odmowę przeprowadzenia istotnych dla sprawy dowodów zgłoszonych przez stronę skarżącą, brak rzetelnego wykazania, jakie dowody organ uznał za udowodnione, a jakim nie dał wiary i dlaczego, co miało istotny wpływ na nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego i błędne rozstrzygnięcie oraz skutkowało naruszeniem w/w norm Ordynacji podatkowej; - naruszenie art. 210 § 1 ust 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nierzetelne wyjaśnienie podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, brak wyjaśnienia przyczyn podważenia wiarygodności przedłożonych przez stronę dowodów, brak faktycznego nadzoru merytorycznego organu drugiej instancji, oddalenie wniosków dowodowych strony i utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, zawierającej ewidentne błędy merytoryczne, brak spójności i wewnętrzną sprzeczność decyzji, która dla strony jest krzywdząca i niezrozumiała; 2) naruszenie prawa materialnego poprzez: - błędną wykładnię art. 3 ust. 2 oraz art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym przez przyjęcie, że samochód BMW X70 w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego nie był samochodem ciężarowym oraz oparcie rozstrzygnięcia o treść not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, które nie mają charakteru źródła obowiązującego prawa. 2.2 W związku z powyższymi zarzutami Prezes Zarządu "A." Sp. z o. o. wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w związku z koniecznością przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wnioskowanym przez stronę, a pominiętym przez organ podatkowy. 2.3 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał dotychczasową – wyrażoną w decyzji – argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył co następuje: 3.1 Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych Dz.U.Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Oznacza to, że wyeliminować z obrotu prawnego można jedynie rozstrzygnięcie naruszające prawo w sposób, o jakim mowa w art. 145 § 1 ust. 1 pkt 1 lit. a-c i pkt 2 - 3 ustawy z dnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. , poz. 270 tekst jedn.). Nadto zgodnie z art. 134 p.p.s.a. Sąd rozstrzygając w granicach danej sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zaskarżona decyzja narusza prawo w sposób o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., co skutkować musiało stwierdzeniem jej nieważności. 3.2 Stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej możliwe jest wówczas, gdy decyzja zawiera wadę określoną w art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. DZ.U. z 2012 r., poz. 749 dalej ord. pod.). Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja dotknięta jest wymienioną w art. 247 §1 pkt 5 ord. pod. wadą kwalifikowaną albowiem skierowana została do podmiotu nie będącego stroną w sprawie. 3.3 Z dokumentów załączonych do przesłanych Sądowi akt administracyjnych wynika, że K. S. i W. S. prowadzili działalność w formie spółki cywilnej, którą z dniem [...] 2013 r. przekształcili w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością o nazwie "A." sp. z o.o. ( pismo skarżącej Spółki z dnia [...] 2013 r.). Oznacza to, że istotą rozstrzyganej sprawy jest ustalenie, kto na gruncie ustawy o podatku akcyzowym był podatnikiem tego podatku. Zdaniem organu podatnikiem na gruncie ustawy o podatku akcyzowym jest spółka cywilna i to ona jest podmiotem wszelkich praw i obowiązków. Pogląd ten organ uzasadnił szczegółowo w zaskarżonej decyzji. Powołał się przy tym na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazujące, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług podmiotowość prawna przysługuje spółce cywilnej, a nie jej wspólnikom. Organ podparł swoje stanowisko także orzeczeniami Trybunału Konstytucyjnego, których rozważania zasadzają się na uznaniu spółki cywilnej za podatnika podatku akcyzowego. Konsekwencją tego poglądu było skierowanie zaskarżonej decyzji do następcy prawnego spółki cywilnej tj. "A." sp. z o.o. w D. Poglądu tego akceptować nie można. Zgodnie z art. 133 § 1 ord. pod. stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art.110 – 117 a ord. pod., które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Według art. 7 § 1 ord. pod. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca z mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Odpowiedzi więc na pytanie, czy stroną postępowania o określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym jest spółka cywilna, czy też wspólnicy tej spółki poszukiwać należy w obowiązującej na gruncie rozpoznawanej sprawy ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (DZ.U.Nr 29, poz. 257 ze zm.). W myśl art. 11 tej ustawy podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Skoro spółka cywilna nie jest ani osobą fizyczna ani osoba prawną, niezbędne jest ustalenie czy można ją na gruncie tego podatku uznać za jednostkę organizacyjną, co w przypadku dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu czyniłoby ją podmiotem tego podatku. Zgodnie z utrwalonym w tym zakresie orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (dostępne w bazie LEX orzeczenia: I GSK 743/10, I GSK 746/10, i oraz na stronie internetowej www. nsa.gov.pl orzeczenia: I GSK 725/10 , I GSK 727/10 I GSK 974/11) stroną postępowania w rozumieniu art. 133 § 1 ord. pod. są wspólnicy spółki cywilnej jako osoby fizyczne co oznacza że, są podatnikami w rozumieniu art. 11 ust. 1 u. p.a. z 2004 r. Pogląd ten w całości akceptowany przez Sąd wywiedziono z przepisów kodeksu cywilnego regulujących instytucje spółki cywilnej. Zgodnie z art. 860 § 1 k.c. spółka cywilna jest stosunkiem powstałym na podstawie umowy, przez którą jej strony (wspólnicy), zobowiązują się do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Jej źródłem jest więc umowa obligacyjna. Wspólników wiąże tożsamość interesów, których zaspokojeniu ma służyć spółka. W literaturze, na co zwrócono uwagę w cytowanych wyżej orzeczeniach, z uwagi na występujące elementy o charakterze organizacyjnym spółkę cywilną można uznać za pewną jednostkę organizacyjną, organizację wspólników, pozbawioną jednak odrębnej od nich podmiotowości prawnej. Jednocześnie podkreśla się, że spółka nie jest podmiotem prawa cywilnego. W szczególności nie jest ona osobą prawną ani jednostką organizacyjna nie mającą osobowości prawnej, ale wyposażoną w zdolność prawną. O uznaniu za osobę prawną, jak również za jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, ale wyposażoną w zdolność prawną (art. 33 k.c.) decyduje bowiem kryterium normatywne w postaci przyznania przez przepis prawa: w pierwszym przypadku – osobowości prawnej, a w drugim – zdolności prawnej. Tymczasem żaden przepis prawa nie przyznaje spółce cywilnej ani atrybutu osobowości prawnej, ani zdolności prawnej. Ponieważ nie jest ona podmiotem prawa, nie przysługuje jej ani zdolność do czynności prawnych, ani zdolność sądowa czy procesowa. Konsekwencje braku podmiotowości prawnej spółki cywilnej wyrażają się między innymi w tym, że: a) stroną zawieranych umów są wszyscy wspólnicy, a nie spółka, b) stroną postępowania sądowego czy administracyjnego są wszyscy wspólnicy, a nie spółka, c) podmiotami praw i obowiązków są wszyscy wspólnicy, a nie spółka, c) majątek spółki jest majątkiem wspólnym wspólników, d) odpowiedzialność za zobowiązania ponoszą wspólnicy, a nie spółka (patrz komentarz do art. 860 k. c. pod redakcją A. Kidyby, LEX 2010). Powyższe wskazuje, że spółka cywilna nie dokonała i nie mogła dokonać czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, gdyż nie miała zdolności prawnej do zawarcia podlegającej akcyzą umowy. Oznacza to, że stroną zawartej umowy sprzedaży samochodu byli występujący w sprawie wspólnicy spółki i oni a nie spółka są podmiotami wszelkich praw i obowiązków wynikających z wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu. Konsekwencja tego poglądu jest to, że nadal mimo przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością podatnikami są osoby fizyczne albowiem następstwo prawne nie mogło obejmować czynności, których stroną nie była spółka cywilna, a jej wspólnicy jako osoby fizyczne. Skoro bowiem podmiotem praw i obowiązków (podatnikiem) w podatku akcyzowym w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem pojazdu BMW X70 byli K. S. i W. S., to fakt przekształcenia formy prowadzonej przez nich działalności gospodarczej dla kwestii podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku akcyzowego nie ma znaczenia. Oznacza to, że zaskarżona decyzja nie została skierowania do strony postępowania podatkowego. 3.4 Jak wskazano wyżej skierowanie decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie (art. 247 § 1 pkt 5 ord. pod.) powoduje jej nieważność (patrz orzeczenie NSA z dnia 6 lutego 2001r. IV SA/2450/98 www.nsa.gov.pl). W zapisie tym chodzi zatem o sytuację, gdy organ w treści decyzji rozstrzyga o prawach i obowiązkach podmiotu, który nie jest stroną toczącego się postępowania. O tym do kogo skierowana jest decyzja decyduje jej treść, w której musi się znaleźć miejsce na oznaczenie strony stosownie do dyspozycji przepisu art. 210 § 1 pkt 3 ord. pod. Istotnym jest, że nagłówek decyzji nie ma w tym zakresie znaczenia rozstrzygającego choć oczywiście jest ważnym elementem tych ustaleń. Decydujące jest bowiem to, komu w tym zakresie organ przypisał prawa i obowiązki (patrz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, I Sa/Łd 943/09, LEX nr 751829). Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać trzeba, że organ skierował swoją ostateczna decyzję do spółki z ograniczona odpowiedzialnością jako następcy prawnego spółki cywilnej, co wynika zarówno z nagłówka decyzji jak i jej treści, gdzie wskazał spółkę jako podmiot nałożonego obowiązku podatkowego. Organ stanął bowiem na stanowisku, że spółka cywilna jest podatnikiem na gruncie ustawy akcyzowej. Oznacza to, że zaskarżona decyzja ostateczna jako dotkniętą wadą kwalifikowaną jest nieważna, co w konsekwencji musiało skutkować z mocy art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a w związku z art. 247 § 1 pkt 5 ord. pod. stwierdzeniem jej nieważności. 3.5 Rozpoznając ponownie sprawę organ ustali czy pozostała w obrocie decyzja organu I instancji jest zgodna z prawem. Ustali zatem, kto był stroną toczącego się przed organem I instancji postępowania podatkowego, mając na uwadze, że jego stroną winni być wspólnicy spółki cywilnej stosownie do uwag poczynionych w pkt 3.3 niniejszego uzasadnienia. Z treści decyzji organu I instancji nie wynika bowiem w sposób jasny, do kogo decyzja jest adresowana. Jako stronę postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w K. wskazał "A." K. i W. S., tak w postanowieniu o wszczęciu postępowania, jak i decyzji. Z treści decyzji wynikło jedynie, że tak określano spółkę nie wyjaśniając jednak o jaką formę organizacyjną spółki chodziło. Nadto doręczenia dokonywane były na tak oznaczoną stronę, gdy zgodnie z prawem wszelkie czynności w postępowaniu podatkowym winny być kierowane i doręczane wspólnikom K. S. i W. S. W razie ustalenia, że stroną postępowania nie były osoby fizyczne, tj. wspólnicy spółki "A.", organ ponownie przeprowadzi postępowanie podatkowe z ich udziałem oraz doręczy im wszelkie rozstrzygnięcia w tym wydane decyzje i postanowienia. 3.6 Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. orzekł jak w sentencji, zaś orzeczenie o kosztach wydał na podstawie art. 200 p.p.s.a zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot poniesionego wpisu 1082,49 zł, wynagrodzenia pełnomocnika 2400 zł plus zwrot opłaty skarbowej 17 zł.