III SA/Wa 90/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi A. M. (dawniej: F.) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę W dniu 27 czerwca 2012 r. A. F. (dalej: "Skarżąca") złożyła do Ministra Finansów wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżąca we wniosku oraz piśmie uzupełniającym ten wniosek przedstawiła opis stanu faktycznego, z którego wynika, że wyrokiem z 19 listopada 1999 r. o rozwód małżonków W. F. i J. F. Sąd Okręgowy Wydział Cywilny zasądził w pkt 3 przedmiotowego wyroku na rzecz małoletniej wówczas Skarżącej alimenty w kwocie 1200 zł., płatne miesięcznie z góry do rąk matki. Zasądzone alimenty nie były jednak regularnie płacone przez ojca i Skarżąca wystąpiła w 2009 r. do właściwego sądu o nadanie klauzuli wykonalności przedmiotowemu wyrokowi. W 2010 r. komornik sądowy przy Sądzie Rejonowym wszczął ich egzekucję. Od stycznia 2010 r. komornik wypłacał Skarżącej tytułem alimentów różne kwoty od ok. 500 zł do ok. 1680 zł/m-c. Łączna kwota alimentów wpłaconych w 2010 r. wyniosła 16.998,89 zł oraz w 2011 r. 19.658,52 zł. W czerwcu, lipcu i sierpniu 2009 r. alimenty w równej kwocie po 1200 zł na miesiąc wpłacane były bezpośrednio z emerytury ojca przez ZUS. W związku z tym łączna kwota alimentów wypłaconych w 2009 r. wyniosła 3.600 zł. Z informacji uzyskanych ustnie w Urzędzie Skarbowym oraz w Państwowej Informacji Podatkowej w roku 2010 i 2011 wynika, że alimenty te jako należności wymagalne i zaległe, są wolne od podatku dochodowego, a w związku z tym nie stanowią źródła przychodu i nie podlegają ujawnieniu w zeznaniu rocznym, zgodne z przepisami obowiązującymi przed nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z listopada 2006 r. (czyli na podstawie przepisów obowiązujących w czasie przyznania prawa do alimentów). Mając jednak na uwadze nowelizację niniejszej ustawy z listopada 2006 r., oraz pojawiające się w doktrynie wątpliwości interpretacyjne w kwestii opodatkowania alimentów na rzecz dzieci, Skarżąca zwróciła się z prośbą o dokonanie interpretacji. W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytanie. 1. Czy otrzymywane przez Skarżącą zaległe alimenty podlegają zwolnieniu w myśl art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sprzed nowelizacji z listopada 2006 r., zgodnie z którym za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: (...) alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci (...), z uwagi na fakt przyznania Skarżącej alimentów przez Sąd Okręgowy w 1999 r.? 2. Czy do przedmiotowego stanu faktycznego stosuje się przepisy art. 21 ust. 1 pkt 127 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 749) – dalej: "u.p.d.o.f." w związku z art. 9 u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są alimenty: - na rzecz dzieci, które nie ukończyły 25 roku życia, oraz dzieci bez względu na wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymują zasiłek pielęgnacyjny, - na rzecz innych osób niż wymienione w lit. a), zasądzone przez sąd lub ugody sądowej, do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie 700 zł? 3. Czy otrzymywane przez Skarżącą zaległe alimenty są wolne od podatku dochodowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 127 lit. a) u.p.d.o.f. z uwagi na uzyskanie przez nią alimentów wyrokiem sądu przed uzyskaniem przez Skarżącą pełnoletniości? 4. Czy otrzymywane przez Skarżącą zaległe alimenty podlegają częściowemu wyłączeniu przedmiotowemu z art. 21 ust. 1 pkt 127 lit. b) u.p.d.o.f.? 5. Czy zaległe alimenty otrzymywane przez Skarżącą podlegają opodatkowaniu i ujawnieniu w zeznaniu rocznym PIT? Zdaniem Skarżącej, z informacji uzyskanych w Urzędzie Skarbowym oraz w Państwowej Informacji Podatkowej wynika, że przedmiotowe alimenty podlegają wyłączeniu i nie stanowią przychodu w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f., a w związku z tym nie podlegają ujawnieniu w zeznaniu rocznym. Na podstawie wskazanych informacji uznała, że przedmiotowe alimenty podlegają wyłączeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w konsekwencji nie podlegają one uwzględnieniu w rocznym zeznaniu podatkowym. W przekonaniu Skarżącej alimenty otrzymywane przez nią podlegają zwolnieniu od opodatkowania w związku z tym, że zostały przyznane i są należne za okres, w którym nie podlegały opodatkowaniu. Ponadto jeżeli do powyższego stanu faktycznego zastosowanie będą miały obecnie obowiązujące przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 127 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są alimenty przyznane na rzecz dzieci, które nie ukończyły 25 roku życia. Skarżącej przyznano zaś alimenty od ojca gdy była jeszcze osobą niepełnoletnią w związku z czym, kwota ta powinna zostać uznana za kwotę wolną od podatku. Ujawnienie otrzymywanych przez nią zaległych alimentów w zeznaniu rocznym i odprowadzenie od nich podatku jest jej zdaniem krzywdzące z uwagi na to, iż w ten sposób przerzuca się na podatnika obowiązek zapłaty podatku od dochodów, które jeśli zostałyby wypłacone w czasie, za jaki zostały przyznane, nie podlegałyby obciążeniu fiskalnemu. W interpretacji indywidualnej z [...] września 2012 r. Minister Finansów stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu w kontekście art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., wskazał, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkie dochody z wyjątkiem tych, które ustawodawca enumeratywnie wymienił w katalogu zwolnień przedmiotowych lub od których został zaniechany pobór podatku. Przepis art. 20 u.p.d.o.f. stanowi zaś, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Następnie Minister Finansów przywołał treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 127 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są alimenty: a. na rzecz dzieci, które nie ukończyły 25 roku życia, oraz dzieci bez względu na wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymują zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną, b. na rzecz innych osób niż wymienione w lit. a), otrzymane na podstawie wyroku sądu lub ugody sądowej, do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie 700 zł. W kontekście powyższego Minister Finansów stwierdził, że ustalając kwotę objętą zwolnieniem należy zbadać, czy wysokość alimentów nie przekracza miesięcznie 700 zł. Zatem, aby skorzystać z przedmiotowego zwolnienia, wysokość zasądzonych alimentów przez sąd nie może być wyższa niż 700 zł na miesiąc. Zwolnienie obowiązuje także wówczas, gdy alimenty wypłacane są jednorazowo za kilka miesięcy bądź lat. Bez znaczenia dla celów podatkowych jest fakt skumulowania ich wypłaty, bowiem podstawę opodatkowania dochodu z tego tytułu stanowi nadwyżka należnych za każdy miesiąc alimentów ponad kwotę 700 zł. Minister Finansów w realiach niniejszej sprawy stwierdził, że kwota alimentów stanowiąca nadwyżkę ponad 700 zł miesięcznie liczona za każdy miesiąc oddzielnie stanowi przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. podlegający opodatkowaniu, który należy wykazać w zeznaniu podatkowym za rok, w którym został otrzymany. Zgodnie bowiem z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8. Skarżąca nie zgadzając się z taką interpretacją pismem z 8 października 2012 r. wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 13 listopada 2012 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji. Pismem z 17 grudnia 2012 r. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na przedmiotową interpretację, zarzucając jej naruszenie: - art. 107 Kodeksu postępowania administracyjnego (dalej: "K.p.a.") w zw. z art. 11 K.p.a. - przez brak rozstrzygnięcia przez organ w przedmiocie wszystkich pytań postawionych przez Skarżącą, brak wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy rozstrzygnięciu sprawy, przemilczeniu niektórych twierdzeń, braku odniesienia się do faktów istotnych dla danej sprawy oraz nie przedstawieniu w sposób wyczerpujący wykładni stosowanych przepisów prawa; - art. 21 ust. 1 pkt 127 lit. a) u.p.d.o.f. - polegające na jego niezastosowaniu, a tym samym błędnym przyjęciu, że Skarżąca w chwili orzeczenia przez sąd alimentów na jej rzecz, nie była osobą, która nie ukończyła 25 roku życia w rozumieniu tego przepisu; - art. 21 ust. 1 pkt 127 lit. b) u.p.d.o.f. - przez jego zastosowanie spowodowane błędną wykładnią i przyjęciem, że Skarżąca na rzecz której orzeczono alimenty, była inną osobą niż osoby wymienione w lit. a naruszonego przez organ przepisu. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że błędne jest stanowisko organu, jakoby jej wiek w chwili otrzymania faktycznie od komornika z tytułu prowadzonej egzekucji zaległych alimentów (Skarżąca w 2010 r. miała 27 lat), wobec przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego, miał jakikolwiek wpływ na rozróżnienie w kwestii zastosowania odpowiedniego przepisu z art. 21 ust 1 pkt 127 u.p.d.o.f. W jej ocenie decydujący bowiem jest wiek i pokrewieństwo osoby uprawnionej do świadczeń alimentacyjnych w momencie orzekania przez sąd w przedmiocie przyznania alimentów, a nie w chwili, gdy osoba uprawniona faktycznie świadczenia alimentacyjne otrzyma, co wynika z literalnego brzmienia przepisu art. 21 ust 1 pkt 127 u.p.d.o.f. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to, czy z uwagi na okoliczność, iż w chwili przyznania Skarżącej od ojca alimentów wyrokiem Sądu Okręgowego w P., nie ukończyła ona 25 roku życia, przychody uzyskane z tego tytułu wolne są od podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 127 lit. a) u.p.d.o.f., mimo iż w dacie ich otrzymania Skarżąca ukończyła 25 rok życia. Przywołany wyżej przepis stanowi, że wolne od podatku dochodowego są alimenty na rzecz dzieci, które nie ukończyły 25 roku życia, oraz dzieci bez względu na wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymują zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną. Wykładni cytowanego przepisu należy dokonać przy uwzględnieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Alimenty stosownie do art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. zaliczone zostały do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy. Tym samym zgodnie z przywołanymi przepisami, przychodami z tytułu alimentów są co do zasady otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne. W konsekwencji, zdaniem Sądu, dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 127 lit. a) u.p.d.o.f. istotne znaczenie ma termin otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika pieniędzy (wartości pieniężnych) z tytułu alimentów, nie zaś termin wydania orzeczenia zasądzającego alimenty na rzecz podatnika. Zatem w sytuacji, gdy w chwili otrzymania lub postawienia do dyspozycji dziecka (podatnika) alimentów ukończyło ono 25 rok życia, to przy założeniu że nie otrzymuje zasiłku (dodatku) pielęgnacyjnego lub renty socjalnej zgodnie z odrębnymi przepisami, przychód taki nie jest wolny od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie tego przepisu. Natomiast przychód ten, co zasadnie wskazał Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji, może być wolny od opodatkowania na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 127 lit. b) u.p.d.o.f. , to jest do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie 700 zł. Za słusznością prezentowanego wyżej stanowiska zdaniem Sądu przemawia również to, iż art. 21 ust. 1 pkt 27 został dodany do u.p.d.o.f. art. 1 pkt 14 tiret 6 ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.). Jednocześnie art. 21 tej ustawy stanowi, że przepisy art. 1 mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionych strat) od dnia 1 stycznia 2007 r., z wyjątkiem art. 1 pkt 15 lit. i-k, pkt 28 lit. a oraz pkt 37 lit. a, które mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionych strat) od dnia 1 stycznia 2009 r. A zatem wprowadzając zwolnienie, o którym wyżej mowa, ustawodawca powiązał je z dochodami uzyskanymi od dnia 1 stycznia 2007 r., pominąwszy dla jego zastosowania znaczenie takich okoliczności jak choćby termin wydania orzeczenia zasądzającego alimenty na rzecz dziecka. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał za niezasadne zarzuty skargi dotyczące naruszenia w art. 21 ust. 1 pkt 127 lit. a) i b) u.p.d.o.f. Za nietrafiony uznać należy zarzut naruszenia art. 107 K.p.a., głównie z tego powodu, iż przepis ten nie ma zastosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych prawa podatkowego, uregulowanych w rozdziale 1a Działu I (art. 14a - art. 14p O.p.) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2012 r., poz 749 ze zm.) - dalej jako "O.p.". Zgodnie natomiast z art. 14c O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1 ). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 2 ). Zdaniem Sądu zaskarżona interpretacja wypełnia wymagania określone cytowanymi przepisami. W tej sytuacji Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) skargę oddalił.