I FSK 2204/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (spr.), Sędzia del. WSA Hieronim Sęk, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Sp. z o. o. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 sierpnia 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 876/13 w sprawie ze skargi A. Sp. z o. o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 8 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz A. Sp. z o. o. w K. kwotę 2.100 (słownie: dwa tysiące sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 sierpnia 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 876/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę "A." sp. z .o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 8 lutego 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2010 r. 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że przyczyną wydania decyzji w sprawie było zakwestionowanie przez organy odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT wystawionej przez spółkę S. z tytułu zakupu prętów żebrowanych (art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "u.p.t.u."), jak i wewnątrzwspólnotowej dostawy tych prętów dla O. s.r.o., opodatkowanej przez spółkę stawką 0% na podstawie faktury z 31 maja 2010 r. (art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1 pkt 1, ust. 3-4 i 11 u.p.t.u.). Po analizie okoliczności obrotu prętami (zapłata, transport, dokumentacja) i podmiotów biorących w nim udział organy uznały, że transakcje tym towarem nie miały celu gospodarczego, a ukierunkowane były wyłącznie na wyłudzenie podatku od towarów i usług w ramach tzw. "oszustwa karuzelowego". Skarżąca spółka znajdowała się w łańcuchu firm dokonujących "papierowych" transakcji, sprzecznych z zasadami logiki i racjonalnej gospodarki. Zdaniem organów faktury zakupu i wewnątrzwspólnotowej dostawy dokumentują transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy ujawnionymi w ich treści podmiotami. Nadto organy uznały, że okoliczności transakcji, będące odstępstwem od normalnych zasad obowiązujących w kontaktach między podmiotami gospodarczymi, powinny były wzbudzić u prezesa skarżącej spółki przynajmniej podejrzenie co do legalności dokonywanych transakcji. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga spółki nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż organowi nie można zarzucić naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Sąd wskazał, że za prawidłowe przyjmuje ustalenia stanu faktycznego z zaskarżonej decyzji i dokonaną przez organ odwoławczy ich ocenę. Sąd podał, że istotą sporu w sprawie była zasadność zakwestionowania przez organy odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącej przy jednoczesnym wykazaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz kontrahenta czeskiego, tj. to, czy sporne faktury odzwierciedlają rzeczywisty obrót, jak twierdzi skarżąca, czy też nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności, jak uznał organ, a w związku z tym, czy spółka miała świadomość uczestniczenia w oszukańczym procederze karuzeli podatkowej. Przywołując istotne dla rozstrzygnięcia przepisy prawa materialnego, zarówno krajowego, jak i unijnego, Sąd pierwszej instancji podkreślił, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem, a odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wskazał na istotność działania w tzw. dobrej wierze. Przenosząc przywołane przez siebie rozważania teoretyczne na grunt sprawy Sąd zauważył, że organy zakwestionowały fakt nabycia towaru przez skarżącą, gdyż uznały, że transakcje te wykorzystywane były do celów oszustwa podatkowego, które było popełniane przez uczestników kolejnych etapów następujących po sobie w niewielkich odstępach czasowych transakcji. Poza tym strona w celu zabezpieczenia się przed nadużyciem, oszustwem podatkowym powinna była dochować należytej staranności, ale tego nie uczyniła, gdyż sama była jednym z ogniw karuzeli podatkowej. Stanowisko to Sąd podzielił, za zasadne uznając pozbawienie skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanej faktury. Zdaniem Sądu organy, wbrew zarzutom skargi, nie naruszyły zasady neutralności podatku VAT. Sąd zgodził się też z organami, że w okolicznościach sprawy trudno uznać, by skarżąca postępowała racjonalnie i ostrożnie z kontrahentami w obrocie prętami stalowymi. W ocenie Sądu materiał dowodowy został zgromadzony w zakresie pozwalającym na rozstrzygnięcie sprawy, a w zaskarżonej decyzji odniesiono się do poszczególnych dowodów, które zostały nie tylko powołane, ale i dokładnie omówione. Zdaniem Sądu Dyrektor Izby Skarbowej trafnie zauważył, że w przypadku kwestionowania - jako czynności niedokonanych - nabyć towarów oraz wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, stanowiących element łańcucha tzw. "karuzeli podatkowej", można tego dokonać przez wykazanie, że wywóz towarów do innego państwa członkowskiego był pozorowany. W oszustwie takim zasadą bowiem jest, że odnośnie do poszczególnych elementów łańcucha następuje rzeczywiste podpisanie umów handlowych, rzeczywista zapłata, jak i przepływ realnego towaru między podmiotami znajdującymi się w tym łańcuchu. Towar natomiast krąży w kółko bez początkowego dostawcy i finalnego odbiorcy. Tak też było w sprawie. Przywołując wynikające z umowy skarżącej ze spółką S. warunki współpracy między tymi podmiotami i okoliczności pierwszej transakcji przeprowadzonej na tych warunkach 31 maja 2010 r., jak i mającą miejsce w tym samym dniu dalszą odsprzedaż towaru spółce czeskiej, Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że aktywa spółki pochodzące z wpłaconego kapitału (5 000 zł) nie pozwoliły na realizację transakcji o dziesięciokrotnie większej wartości brutto, a oświadczenie prezesa spółki o udzielonej przez udziałowca pożyczce nie precyzuje daty i wysokości pożyczki, ani danych pożyczkodawcy. Sąd podzielił zdanie organów, że obrót z kontrahentem czeskim w istocie był obrotem pozornym, którego celem było uzyskanie zwrotu podatku VAT, który dopiero miałby sfinansować rzeczywistą działalność gospodarczą skarżącej, a wysoki obrót na rachunku bankowym spółki miał jej ułatwić uzyskiwanie kredytów. Za takimi wnioskami przemawia według Sądu analiza oświadczenia prezesa spółki z 17 września 2010 r., jak i przebieg transakcji (szybkość ich przeprowadzania, brak możliwości dysponowania towarem, dokonywanie transakcji bez jakichkolwiek zabezpieczeń, brak pracowników, magazynów, placów składowych), potwierdzający istnienie karuzeli i uczestnictwo w niej skarżącej. Zdaniem Sądu organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do obszernego materiału dowodowego zebranego w sprawie, a zarzut strony o wybiórczej analizie tego materiału jest chybiony. Podsumowując swoje stanowisko w tym względzie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarżąca uczestniczyła w transakcjach karuzelowych, o czym jej organ zarządzający (prezes jednoosobowego zarządu) wiedział. W konsekwencji organ podatkowy prawidłowo odmówił spółce prawa do obniżenia podatku naliczonego ze spornej faktury zakupowej. Sąd podkreślił, że rozliczenie podatkowe musi mieć swoje źródło w rzeczywistej transakcji gospodarczej, a nie może być oparte jedynie na fakturach, tymczasem w sprawie organy wykazały, że jedynym argumentem dla zastosowania rozliczenia skarżącej była faktura dokumentująca czynność, która w rzeczywistości w ogóle nie została dokonana. Zdaniem Sądu za tym, że czynność wykazana w przedmiotowej fakturze w rzeczywistości nie została dokonana w sposób w niej opisany wskazuje zebrany w sprawie materiał dowodowy. 1.4. W odniesieniu do transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów Sąd pierwszej instancji wskazał, że organy wykazały, iż nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w ramach dostawy towarów. Doszło do przemieszczenia. Wykonano jedynie czynność techniczną, polegającą na wystawieniu faktury VAT, co nie rodzi skutków w zakresie obowiązku podatkowego. 1.5. Sąd nie uwzględnił zarzutów naruszenia przepisów procesowych, podnosząc przede wszystkim, że: - nie doszło do naruszenia przepisów o właściwości miejscowej organów, gdyż w czasie powstania obowiązku podatkowego, składania deklaracji VAT-7 oraz korekty do deklaracji siedzibą spółki były K., a wpis w KRS-ie o zmianie siedziby spółki na K. dokonany został dopiero 27 czerwca 2011 r., - nie można zarzucić organom, że nie wyjaśniały stronie w toku postępowania zasadności przesłanek, którymi się kierowały przy rozstrzyganiu sprawy, - stan faktyczny w sprawie ustalony został na podstawie analizy całego zebranego materiału dowodowego, a ustalenia w zakresie wiarygodności poszczególnych dowodów są wiarygodne i spójne, - organ zebrał pełny materiał dowodowy (protokoły z kontroli podatkowych, czynności sprawdzając, zeznania świadków, faktury, wyciągi bankowe, dokumenty CMR), który wystarczył do poczynienia stosownych ustaleń, - zebrany materiał dowodowy dawał podstawy do stwierdzenia, że sporne faktury dokumentują transakcje niemające w rzeczywistości miejsca, a tym samym podważona została wiarygodność listów przewozowych CMR i transportu towaru; jeżeli materiał dowodowy wskazywał, że transport nie został wykonany, i nie potwierdzał zaistnienia spornych zdarzeń gospodarczych, udokumentowanych posiadanymi przez skarżącą dowodami (CMR, faktury, WZ, dowody zapłaty, zlecenia), trudno jest stawiać organowi zarzut braku oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, - w przypadku "karuzeli podatkowej" dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale też kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz przewoźników, dopiero bowiem przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu transakcji może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru, - dokument SCAC nie potwierdza samego przebiegu transakcji, a dysponowanie innymi dowodami, przeczącymi treści dokumentu SCAC, umożliwia dojście do wniosków w zasadzie z tym dokumentem sprzecznych, - organ wykazał się wystarczającą aktywnością przy gromadzeniu materiału dowodowego, a okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy zostały stwierdzone dowodami, co oznacza, że organy miały podstawę do uznania, że zgromadzony materiał jest wystarczający do wydania rozstrzygnięcia, - prawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego co do braku możliwości przesłuchania wskazywanych przez spółkę świadków: spółka nie wnosiła o to w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, nie sformułowała konkretnych wniosków, nie wskazała, jakie fakty chciałaby ustalić lub jakie ustalenia podważyć, nie podała żadnych danych umożliwiających ustalenie miejsca pobytu potencjalnych świadków, czy wręcz ich zidentyfikowanie; zasadnie też organ uznał, że przesłuchanie wskazanych przez spółkę świadków nie wniosłoby nowych okoliczności do sprawy, - organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz załatwienia sprawy, nie można im zarzucić naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, - organ dopuścił jako dowody w sprawie wszystkie dokumenty uzyskane w trakcie postępowania przed organem I instancji, a spółka miała zagwarantowaną możliwość zapoznania się z tymi dokumentami i wypowiedzenia się na ich temat, - nie został naruszony art. 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p."), gdyż brak było podstaw do wystąpienia do sądu powszechnego w trybie przewidzianym w tym przepisie (nie chodziło o wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa, lecz o rzeczywiste wykonanie dostawy), - nie doszło do naruszenia art. 210 § 4 O.p., gdyż wydane w sprawie decyzje spełniają wskazane w tym przepisie wymogi dla uzasadnienia – w części faktycznej uzasadnienia wskazano w sposób wyraźny fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę i wyczerpujące wskazanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej wraz z wyczerpującym przytoczeniem przepisów prawa. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona zaskarżyła go w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie: 1) prawa materialnego, tj.: - art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 1647, dalej jako P.u.s.a."); - art. 17 § 1 O.p. przez jego niewłaściwą interpretację i niezastosowanie; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez zastosowanie tego przepisu; - art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez niezastosowanie tego przepisu i odebranie skarżącej uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego; - art. 7 u.p.t.u. przez jego niewłaściwą interpretację oraz niezastosowanie, a to przyjęcie, że odbiór towaru musi mieć znaczenie dosłowne; - art. 7, art. 13 i art. 42 u.p.t.u. przez nieuznanie dostawy towarów przez skarżącą jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów mimo spełnienia warunków określonych w tych przepisach; - art. 167, art. 168a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1, art. 226 i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L nr 347 poz. 1 ze zm., dalej jako "Dyrektywa 112") przez ich niewłaściwą interpretację i niezastosowanie; - art. 14 ust. 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej przez jego nieuwzględnienie; 2) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") przez niestwierdzenie nieważności decyzji z powodu naruszenia przepisów dotyczących właściwości, tj. art. 17 § 1 w związku z art. 210 § 4 O.p.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo że organy podatkowe obu instancji naruszyły przepisy art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 169 § 1, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192, art. 194 - 196, art. 199a, art. 200a i art. 210 § 4 O.p. oraz art. 26 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej; - art. 141 § 4 P.p.s.a. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie nie ujawniono. Podobnie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. Natomiast skarga kasacyjna skarżącej zbadana według reguł zawartych w art. 183 § 1 P.p.s.a. okazała się zasadna, chociaż o większości spośród zarzutów w niej przedstawionych Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł wypowiedzieć się w sposób wiążący, przyznając rację skarżącej, albo wyrażając dezaprobatę dla jej stanowiska. 4.2. O uchyleniu zaskarżonego wyroku zadecydowało jego wadliwe uzasadnienie, które było niewystarczająco precyzyjne do jednoznacznego zidentyfikowania, jaki stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w tej sprawie przyjął za miarodajny do wyrokowania Sąd pierwszej instancji. Formułując powyższą ocenę wskazać należało, że art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. stanowi, iż uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Godziło się zauważyć i to, że Naczelny Sąd Administracyjny w dotyczącej wskazanego przepisu uchwale z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (ONSAiWSA 2010/3/39), przyjął, iż przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu przywołanej uchwały skład orzekający zaznaczył natomiast, że " (...) Ciążący na sądzie pierwszej instancji obowiązek wyeksponowania przyjętego stanu faktycznego nie wynika tylko w sposób dorozumiany z treści art. 141 § 4 P.p.s.a., ale wprost z treści art. 188 zdanie ostatnie P.p.s.a., który daje Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu możliwość wydania orzeczenia reformatoryjnego na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. Ani Naczelny Sąd Administracyjny, ani tym bardziej strony postępowania nie mogą się domyślać, jakie ustalenia faktyczne zostały przyjęte przez sąd pierwszej instancji, a jakie nie". 4.3. Postawiony przez skarżącą w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. koresponduje ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym we wspomnianej uchwale. Otóż, skarżąca zarzucając naruszenie tego przepisu w pisemnych motywach wniesionego środka zaskarżenia podniosła, że uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji nie zawiera elementów uzasadnienia wymaganych w cytowanym powyżej przepisie. Jak wskazała - w jej ocenie - jest ono "niekompletne, lapidarne, a nadto – niespójne i nielogiczne czym utrudnia (czy wręcz uniemożliwia) kontrolę instancyjną i sformułowanie zarzutów" (zob. s. 20 skargi kasacyjnej). Odnosząc się do istoty tak postawionego zarzutu kasacyjnego należało przyznać rację skarżącej. Powołany wyżej przepis został naruszony przede wszystkim ze względu na nieprzedstawienie w sposób wyczerpujący dla zapewnienia właściwej kontroli instancyjnej toku rozumowania tegoż Sądu prowadzącego do uznania dokonanej przez organy podatkowe oceny zgromadzonego materiału dowodowego za prawidłową. Wiązało się to właśnie z brakiem jednoznacznych ocen w zakresie ustaleń ze sfery stanu faktycznego, które były kluczowe do rozstrzygnięcia sporu co do meritum między organami podatkowymi a skarżącą. Co prawda Sąd pierwszej instancji wskazał, że za podstawę wyroku przyjmuje prawidłowe ustalenia stanu faktycznego przedstawione w zaskarżonej decyzji i dokonaną przez organ odwoławczy ich ocenę oraz że w pełni podziela zaprezentowaną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska, ale w dalszej części uzasadnienia nie przedstawił w sposób jednoznaczny stanowiska w odniesieniu do tych ocen. Sąd pierwszej instancji w znacznej mierze powtarzał bowiem twierdzenia organów podatkowych zamiast samodzielnie konfrontować te twierdzenia z materiałem dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy. W konsekwencji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyrażono szereg ocen o znacznym stopniu ogólności. Ten sposób zredagowania wskazanego uzasadnienia uniemożliwia określenie stanu faktycznego, który Sąd pierwszej instancji uznał za mający istotne znaczenie w tej sprawie. 4.4. Odnosząc powyższe uwagi bezpośrednio do pisemnych motywów zaskarżonego wyroku wskazać należało, że do wyrażonych przez Sąd pierwszej instancji jednoznacznych ocen prawnych związanych z przepisami materialnego prawa podatkowego zabrakło jednoznacznych ustaleń dotyczących występowania lub nie rzeczywistego obiegu towaru w postaci prętów stalowych żebrowanych. Na podstawie lektury uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji nie sposób ustalić, czy w tej sprawie towar mający być przedmiotem opisanych na zakwestionowanych fakturach transakcji (zakupów i sprzedaży) w istocie funkcjonował w obrocie gospodarczym, czy też obrót takim towarem miał jedynie charakter "papierowy". W wypowiedziach Sądu pierwszej instancji pojawiły się na tym tle niespójne zapatrywania. Wyrażając pełną aprobatę dla ustaleń organów podatkowych Sąd ten wskazywał bowiem między innymi, że: - "organy zakwestionowały fakt nabycia towaru przez skarżącą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej gdyż uznały, że transakcje te wykorzystywane były do celów oszustwa podatkowego, które było popełniane przez uczestników kolejnych etapów następujących po sobie w niewielkich odstępach czasowych nowych transakcji"; - "Dyrektor Izby Skarbowej trafnie zauważył, że w przypadku kwestionowania jako czynności niedokonanych, nabyć towarów oraz wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, stanowiących element łańcucha tzw. "karuzeli podatkowej", można tego dokonać poprzez wykazanie, że wywóz towarów poza terytorium kraju do innego państwa członkowskiego był pozorowany. W oszustwie takim zasadą bowiem jest, że odnośnie poszczególnych elementów tego łańcucha następuje rzeczywiste podpisanie umów handlowych, rzeczywista zapłata, jak i przepływ realnego towaru między podmiotami znajdującymi się w tym łańcuchu. Towar natomiast krąży w kółko bez początkowego dostawcy i finalnego odbiorcy. Tak też było w przedmiotowej sprawie"; - "obrót z kontrahentem czeskim w istocie był, tak jak to przyjęły organy obu instancji obrotem pozornym ..."; - "Rozliczenie podatkowe musi mieć swoje źródło w rzeczywistej transakcji gospodarczej, nie może być oparte jedynie na samych wystawionych fakturach. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe wykazały, że jedynym argumentem dla zastosowania rozliczenia podatkowego dla skarżącej była jedynie faktura, dokumentująca czynność, która w rzeczywistości w ogóle nie została dokonana." 4.5. W kontekście przytoczonych fragmentów uzasadnienia zaskarżonego wyroku stwierdzić należało, że tak niejednoznaczne przedstawienie ustaleń faktycznych stało się podstawą wypowiedzi Sądu pierwszej instancji w aspekcie prawa materialnego. Mianowicie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podniesiono, że: - "Obrót udokumentowany fakturą powinien być rzeczywistym zdarzeniem gospodarczym. Tylko w takim przypadku wywrze skutek podatkowy."; - "W tym stanie rzeczy zasadnym było zastosowanie przez organ podatkowy regulacji zawartej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Za tym, że czynność wykazana w przedmiotowej fakturze w rzeczywistości w nie została dokonana w sposób w niej opisany wskazuje zebrany w sprawie materiał dowodowy."; - "Zarzut naruszenia art. 7, 13 i 42 ustawy o VAT również nie zasługuje na uwzględnienie, co jest logiczną konsekwencją powyższych ustaleń, z których wynika, że nie została w rzeczywistości dokonana czynność gospodarcza, którą przedmiotowa faktura miała dokumentować.". Również te fragmenty uzasadnienia mogą być przedmiotem odmiennych interpretacji, tj. pierwszej, że w sprawie ustalono, iż miał miejsce jedynie tzw. obrót "papierowy" albo drugiej, że obrót ten był rzeczywisty, aczkolwiek transakcje prowadzono jedynie w celu dokonania oszustwa. Z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika natomiast, że uzasadnione i niezbędne jest dokonywanie tego rodzaju rozróżnienia. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13, również na tle sprawy, w której organy podatkowe odmówiły podatnikowi prawa do odliczenia, wskazał, że w konkretnej sprawie niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że mająca swe źródło dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie. Wówczas należy badać okoliczności związane z tzw. dobrą wiarą, czy też "starannością w działaniu" podatnika (zob. także wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13). 4.6. Uwzględniając przedstawione powyżej spostrzeżenia konstatować wypadało, że przy tak zrelacjonowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleniach faktycznych znaczna część zarzutów skargi kasacyjnej, w szczególności te dotyczące naruszenia prawa materialnego, nie mogła zostać poddana merytorycznej wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wobec niezamieszczenia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jednoznacznych w swojej wymowie treści z zakresu ustaleń faktycznych, przedwczesne byłoby bowiem zarówno zaakceptowanie, jak i odrzucenie przez Naczelny Sąd Administracyjny twierdzeń skarżącej o naruszeniach przepisów prawa jakich miały dopuścić się organy podatkowe w tej sprawie, a które nie zostały dostrzeżone i zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji. 4.7. Ustaleń ze sfery stanu faktycznego nie brakowało natomiast do dokonania oceny zarzutu wskazującego na naruszenie przepisów o właściwości organów podatkowych. Odniesienie do tego zarzutu było zatem możliwe. Zarzut ten okazał się jednak nieusprawiedliwiony. Skarga kasacyjna zbadana według reguł przewidzianych w art. 183 § 1 P.p.s.a. nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku, albowiem nie przedstawiono w niej dostatecznie umotywowanych w tym zakresie racji. Wspomnieć należało, że w tym aspekcie sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał na okoliczność określenia w umowie spółki K. jako siedziby spółki. Podał także określone przepisy prawa (art. 17 § 1 O.p. oraz art. 3 ust. 1 u.p.t.u.), na podstawie których wywiódł, że w czasie powstania obowiązku podatkowego, składania deklaracji VAT-7 oraz korekty do deklaracji, siedzibą spółki były K., co uzasadniało właściwość miejscową organu podatkowego I instancji. Wreszcie wyjaśnił, że z uwagi na treść art. 18b O.p., który stanowi, że organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości, bez znaczenia była zmiana adresu skarżącej w związku z przeniesieniem jej siedziby do K., co miało zgodnie z wpisami do KRS nastąpić w 2011 r. Powyższych twierdzeń skarżąca nie obaliła i nie mogła obalić ogólnikowymi stwierdzeniami zawartymi w na s. 6 i 7 skargi kasacyjnej, że: "Organ podatkowy nie podał przepisów prawa, ani nie wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji przesłanek uzasadniających przyjęcie jako właściwych organów podatkowych (...) w sytuacji, w której spółka posiadała siedzibę w K. Z niezrozumiałych (...) powodów organ drugiej instancji zastosował przepis art. 26 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej (...), mimo że nie powinien on znaleźć zastosowania. Sąd administracyjny pierwszej instancji nie odniósł się do kwestii powołania tego przepisu oraz konieczności jego zastosowania przez organ administracji". Tak uzasadniony zarzut, w szczególności biorąc pod uwagę, że nie wskazano jak owe naruszenia mogły wpłynąć na wynik sprawy (rozumiany jako jej rozstrzygnięcie), co jest niezbędne w kontekście art. 174 pkt 2 P.p.s.a., należało traktować jako nieuprawnioną polemikę z ocenami Sądu pierwszej instancji. 4.8. Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. 4.9. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. oraz w związku z § 18 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz. 461).