I FSK 838/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 10 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1113/13 w sprawie ze skargi B. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 7 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. H. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 5.400 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 10 grudnia 2013 r., sygn. akt: I SA/Kr 1113/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę B. H. (dalej: "strona", "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 7 maja 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli w K. określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2008 r. Organy ustaliły bowiem, że skarżący w złożonej deklaracji VAT-7 za wskazany miesiąc zaniżył kwotę podatku należnego o kwotę 1 067 000 zł w konsekwencji nieuwzględnienia podatku od towarów i usług z tytułu dostawy nieruchomości. W ocenie organów dokonaną przez skarżącego transakcję sprzedaży nieruchomości, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") należało uznać za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Ustalono także, że przed upływem 30 dni od dnia dostawy nieruchomości (tj. od dnia 23 grudnia 2008 r.) podatnik nie otrzymał zapłaty za sprzedaną nieruchomość oraz nie wystawił faktury (tzn. wystawiona faktura i korekta do niej zostały anulowane i nigdy nie zostały doręczone nabywcy, a więc nie weszły do obrotu prawnego). Organ dokonując ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego stwierdził, że w unormowaniu zawartym w art. 19 ust. 10 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT chodzi o aspekt faktyczny sprowadzający się do przekazania faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym. W związku z tym zaakcentował, że z wydaniem nieruchomości będziemy mieli do czynienia wówczas, gdy podatnik umożliwi nabywcy swobodne korzystanie i dysponowanie nieruchomością gdyż celem wydania jest zapewnienie kupującemu możności faktycznego korzystania z nabytego przedmiotu i uzyskanie bezpośredniego władztwa nad rzeczą. W konsekwencji stwierdził, że za dzień wydania przedmiotowej nieruchomości należy uznać dzień podpisania aktu notarialnego dokumentującego jej sprzedaż bowiem z tym dniem nastąpiło przekazanie nabywcy faktycznego władztwa nad tą nieruchomością oraz przeniesienie jej własności. Za takim stanowiskiem świadczy w szczególności treść zawartej umowy kupna sprzedaży, które to zapisy nie były przez podatnika w trakcie podpisywania aktu kwestionowane. Ponadto organ zwrócił uwagę, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że nabywca korzystał z nabytej nieruchomości dokonując zmian w budynku. Nie sposób również, zdaniem organu uznać, że brak zapłaty za sprzedaną nieruchomość miał wpływ na powstanie obowiązku podatkowego z tytułu tej dostawy, bowiem powstał on na zasadzie przewidzianej w art. 19 ust. 10 ustawy o VAT, tj. z chwilą upływu 30 dni licząc od dnia wydania nieruchomości. Ustaleń odnośnie momentu wydania przedmiotowej nieruchomości nie zmieniła również okoliczność zawarcia porozumienia z dnia 30 stycznia 2009 r. a następnie sporządzenie w dniu 24 lutego 2009 r. aneksu do umowy sprzedaży, w którym zmieniono między innymi pkt VII ww. umowy i strony postanowiły, że wydanie w posiadanie przedmiotu niniejszej umowy przez stronę sprzedającą na rzez strony kupującej zostanie dokonane w terminie do dnia 30 kwietnia 2009 r. Organ uznał, że dokonywane – już po złożeniu deklaracji podatkowej VAT-7 - zmiany terminu wydania nieruchomości należy ocenić jako próbę odroczenia terminu zapłaty podatku, co w konsekwencji doprowadziło do jego niezapłacenia. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję, skarżący powtórzył zarzuty zawarte w odwołaniu i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji. Zaznaczył, że ustalenie, iż wydał w posiadanie nieruchomość i określenie zobowiązania podatkowego jest w całości nieprawidłowe, w sytuacji, gdy nie uwzględniono wniosków dowodowych skarżącego i pominięto dowód z: protokołu konfrontacji P. R. i B. H., protokołu zeznań i wyjaśnień P. R. przed Prokuraturą Okręgową w K. w sprawie do sygn. akt [...]; protokołu czynności sprawdzających podjętych w 2009 r. przez US w K. w związku z wnioskiem P. R. o zwrot podatku VAT; zbioru dokumentów zalegających do księgi wieczystej prowadzonej przez Sąd Rejonowy w W., a to umów użytkowania oraz aktu ustanowienia hipoteki i oświadczeń złożonych w tych umowach; akt sprawy o zarząd przed Sądem Rejonowym w W. oraz akt egzekucji komorniczej; dokumentów potwierdzających ponoszenie opłat za ochronę i na ubezpieczenie przez skarżącego w 2009 r. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. Sąd pierwszej instancji na wstępie przypomniał, że na gruncie art. 19 ust. 10 ustawy o VAT ustawodawca wyraźnie i jednoznacznie wskazał, że warunkiem aktualizującym obowiązek podatkowy, tj. moment jego powstania, jest otrzymanie zapłaty, w całości lub w części. Jednocześnie zwrócił uwagę, że ustawodawca operując we wskazanym przepisie zwrotem "nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wydania", określił maksymalną granicę czasową, w której obowiązek ten powstaje, zastrzeżoną na okoliczność braku dokonania zapłaty w całości lub w części w tym terminie. Umknąć uwadze, zdaniem WSA nie może również, że ustawodawca w przepisach prawa podatkowego nie określił, na czym polega wydanie rzeczy. Dokonując interpretacji tego pojęcia Sąd pierwszej instancji stwierdził, że należy mieć tu w szczególności na uwadze, iż dostawa towarów zdefiniowana została w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zasadne przy interpretacji pojęcia "wydanie rzeczy" Sąd uznał także odwołanie się do znaczenia, jakie nadaje mu prawo cywilne, tj. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r., nr 16, poz. 93 – dalej: "k.c."). Podkreślił, że posłużenie się przez ustawodawcę we wskazanym przepisie pojęciem wydania rzeczy, a nie pojęciem przeniesienia posiadania, rozszerza zakres sposobów uzyskania przez kupującego bezpośredniego władztwa nad rzeczą. Nawet więc faktyczne pozostawanie nieruchomości we władaniu sprzedawcy po wyrażeniu na to zgody przez kupującego stanowi wykonanie obowiązku "wydania rzeczy". Sąd zauważył, że z punktu widzenia opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług istotne jest nie tyle przeniesienie prawa własności, lecz przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Chodzi zatem o aspekt faktyczny sprowadzający się do przekazania faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym. W konsekwencji stwierdził, że ustawa o VAT uzależnia moment powstania obowiązku podatkowego nie od tego, kiedy doszło do przeniesienia własności, ale od chwili, w której nastąpiło faktyczne wydanie rzeczy odbiorcy. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznanej sprawy Sąd zaznaczył, podzielając stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wyrażone w wyroku z dnia 9 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1757/12, którym oddalono skargę B. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 września 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., że dysponując dokumentem w postaci odpisu aktu notarialnego z dnia 23 grudnia 2008 r. kupujący (P. R.) mógł wykazać swoje władztwo nad opisaną nieruchomością i miał nieograniczoną możliwość nią rozporządzać. Mógł ją zatem np. obciążyć ograniczonymi prawami rzeczowymi czy sprzedać, co jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego miało w sprawie miejsce (w czerwca 2011 r. P. R. dokonał zbycia przedmiotowej nieruchomości). W konsekwencji Sąd podzielił dokonaną przez organ ocenę, że za dzień wydania nieruchomości położonej w W. zabudowanej budynkiem produkcyjno-biurowym należało uznać dzień podpisania aktu notarialnego dokumentującego jego sprzedaż. Również kwestionowany przez skarżącego zapis zawarty w pkt VII aktu notarialnego z dnia 23 grudnia 2008 r. o treści "strona kupująca oświadcza, że jest już w posiadaniu przedmiotu niniejszej umowy i od dnia dzisiejszego do strony kupującej należeć będą wszelkie z tym związane korzyści i ciężary", który w dniu podpisywania umowy został przez niego zaakceptowany, wywiera skutki związane z wydaniem nieruchomości gdyż stanowi on, w ocenie Sądu, zgodne oświadczenie stron umowy. Wobec tego Sąd zarzuty skarżącego, dotyczące w szczególności błędnego ustalenia przez organy, że wydał on w posiadanie nieruchomość położoną w W. nie mogły zostać uwzględnione. Zdaniem Sądu stan faktyczny został ustalony przez organy w sposób prawidłowy i w konsekwencji stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd a oceny tej nie mogły także zmienić powoływane przez skarżącego w skardze dowody, które zostały pominięte w toku rozpoznania sprawy. Końcowo Sąd zaakcentował, że czym innym jest kwestia zapłaty ceny przez kupującego za nabytą nieruchomość. Powołując się na art. 19 ust. 10 ustawy o VAT, który to przepis wyraźnie określa moment powstania obowiązku podatkowego także w sytuacji gdy zbywca nie otrzymał zapłaty od nabywcy Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w sytuacji gdy organy ustaliły, że doszło do wydania nieruchomości w dniu 23 grudnia 2008 r., to zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstało 30 dni od tego wydania, czyli 22 stycznia 2009 r. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie: I. przepisów postępowania, tj. : - art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej "P.p.s.a.") poprzez przyjęcie stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organy podatkowe z naruszeniem przepisów art. 122,180 § 1, 188 O.p. a w konsekwencji oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe ww. przepisów w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. II. prawa materialnego, tj.: - art. 19 ust. 10 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na zaakceptowaniu i uznaniu za prawidłowe mylnego rozumienia tego przepisu przez organy podatkowe, zgodnie z którym do "wydania budynku" dochodzi w chwili przeniesienia na nabywcę jego własności. 4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżący wniósł o uchylenie w całości skarżonego wyroku oraz o przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak i przepisów prawa procesowego. 5.2. Kluczowym dla rozpatrywanej sprawy pozostaje to, czy nastąpiło wydanie przedmiotu dostawy, o którym mowa w art. 19 ust.10 ustawy o VAT. Organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji przyjęły, że za dzień wydania przedmiotowej nieruchomości należy uznać dzień podpisania aktu notarialnego dokumentującego jej sprzedaż bowiem z tym dniem nastąpiło przekazanie nabywcy faktycznego władztwa nad tą nieruchomością oraz przeniesienie jej własności. 5.3. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Ogólną zasadę powstawania obowiązku podatkowego określa art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Stosownie do treści art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Zgodnie natomiast z art. 19 ust. 10 ustawy o VAT w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wydania, z zastrzeżeniem ust. 13 pkt 10 i 11. Art. 19 ust. 10 ustawy o VAT jako moment powstania obowiązku podatkowego wskazuje otrzymanie zapłaty, w całości lub w części. Jednocześnie poprzez zawarty w tym przepisie zwrot "nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wydania", ustawodawca określił maksymalną granicę czasową, w której obowiązek ten powstaje, zastrzeżoną na okoliczność braku dokonania zapłaty w całości lub w części w tym terminie. 5.4. W rozpatrywanej sprawie sporne pozostaje m.in. rozumienie zawartego w tym przepisie zwrotu wydanie. W skardze kasacyjnej jej autor sprzeciwia się takiej wykładni art. 19 ust. 10 ustawy o VAT, zgodnie z którą do "wydania budynku" dochodzi w chwili przeniesienia na nabywcę jego własności. Powyższego poglądu nie sposób jednak podzielić. Przy definiowaniu pojęcia "wydanie budynku" nie można tracić z pola widzenia tego, że czynność ta następuje w ramach dostawy towarów. Dostawa towarów zdefiniowana została w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z art. 535 k.c. przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Umowa sprzedaży ma charakter umowy konsensualnej. Objęte jej treścią zobowiązania stron dochodzą do skutku solo consensu (J.P. Naworski, Glosa do wyroku SN z dnia 28 lipca 1999 r., II CKN 552/98, Mon. Praw. 2000, nr 8, s. 506). Przy czym chodzi tutaj wyłącznie o skutki obligacyjne, a więc zobowiązanie się sprzedawcy do przeniesienia własności rzeczy (prawa) na nabywcę i wydania rzeczy oraz zobowiązanie się kupującego do odebrania rzeczy i zapłaty ceny. Ważność umowy zależy więc wyłącznie od zgodnych oświadczeń woli stron, a wydanie rzeczy czy też zapłata ceny są zdarzeniami będącymi wyłącznie przejawami jej wykonania (por. np. A. Wolter, J. Ignatowicz, K. Stefaniuk, Prawo cywilne, 1998, s. 265; W. Katner, Umowne przeniesienie własności ruchomości w prawie polskim, Warszawa 1992, s. 50–55; J. Ignatowicz, Prawo rzeczowe, Warszawa 2000, s. 96). Zawarcie umowy sprzedaży umożliwia kupującemu zachowanie się jak właściciel. Może on dokonać dalszego przeniesienia własności rzeczy nawet bez jej fizycznego wydania. Posłużenie się przez ustawodawcę w art. 19 ust. 10 ustawy o VAT przepisie pojęciem "wydania" rzeczy miało na celu objęcie zakresem normowania tego przepisu również tych sytuacji w których nie dochodzi to przeniesienia własności ale ich wydanie umożliwia władającemu zachowanie się jak właściciel. Z punktu widzenia opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług istotne jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Chodzi zatem o aspekt faktyczny sprowadzający się do przekazania faktycznej możliwości dysponowania towarem w sensie ekonomicznym. Istotny jest zatem ekonomiczny efekt: wykonanie usługi lub przejście faktycznego władztwa nad rzeczą. W praktyce obrotu nieruchomościami umowy zawierane są w formie aktu notarialnego i zawierają one oprócz treści mających zasadnicze znaczenie dla danej czynności prawnej (essentialia negotii) również oświadczenia stron regulujące ich prawa i obowiązki, w tym dotyczące terminu wydania nieruchomości i objęcia jej w posiadanie przez kupującego. 5.5. Biorąc pod uwagę zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz uwzględniając powyższe rozumienie pojęcia "wydania" stwierdzić należy, że za dzień wydania nieruchomości położonej w W. zabudowanej budynkiem produkcyjno - biurowym oznaczonym nr 448 należy uznać dzień podpisania aktu notarialnego nr 42385/2008 dokumentującego jej sprzedaż. Z tym dniem bowiem nastąpiło przekazanie nabywcy faktycznego władztwa nad tą nieruchomością oraz przeniesienie jej własności. Świadczą o tym następujące okoliczności: - treść umowy kupna - sprzedaży. Strony podpisanego w dniu 23 grudnia 2008 r. aktu notarialnego sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem produkcyjno - biurowym zgodnie zaakceptowały zapis pkt VII, gdzie kupujący oświadczył, iż jest już w posiadaniu przedmiotu umowy i od tego dnia do kupującego należeć będą wszelkie z tym związane korzyści i ciężary. - z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż nabywca korzystał z nabytej nieruchomości dokonując zmian w budynku. Na nieruchomości były bowiem prowadzone prace modernizacyjne polegające na przystosowaniu części pomieszczeń do nowego sposobu ich wykorzystania. Pomieszczenia znajdujące się w budynku przystosowywano do pełnienia funkcji gabinetów medycznych - wyflizowano ściany oraz zamontowano umywalki, doprowadzono wodę do pomieszczeń. - w styczniu 2009 r. nabywca nieruchomości – P. R. został wpisany do księgi wieczystej jako nowy właściciel. W dniu 8 maja 2009 r. P. R. oddał przedmiotową nieruchomość do użytkowania na okres 10 lat Spółce z o.o. M., a prawo to zostało ujawnione w księdze wieczystej prowadzonej dla tej nieruchomości. W dniu 19 czerwca 2009 r. nowy właściciel ustanowił też na nieruchomości hipotekę celem zabezpieczenia spłaty zobowiązań wynikających z umowy depozytu nieprawidłowego. Ostatecznie, w dniu 20 czerwca 2011 r. P. R. dokonał zbycia przedmiotowej nieruchomości na rzecz nowego nabywcy – M. T. - z akt sprawy wynika również, że P. R. zarządzał nabytą nieruchomością. Aby sprawować zarząd nad nieruchomością musiała mu być ona wcześniej wydana. Z treści postanowienia Sądu Rejonowego w W. Wydział I Cywilny z dnia 10 grudnia 2009 r. sygn. akt [...] wynika, iż Sąd ten postanowił odjąć dłużnikowi P.R. zarząd nad zajętą nieruchomością i ustanowić nowym zarządcą B. H. 5.6. Skarżący w toku postępowania podatkowego nie podważał legalności zawartej umowy sprzedaży, a twierdził jedynie, iż notariusz sporządzający tą umowę nie zabezpieczył w sposób należyty przeprowadzonej transakcji, skutkiem czego nie otrzymał za nią zapłaty. Wpływu na powstanie obowiązku podatkowego, który zgodnie z art. 19 ust. 10 ustawy o VAT powstał z chwilą upływu 30 dni licząc od dnia wydania nieruchomości, nie mógł mieć brak zapłaty za sprzedaną nieruchomość. 5.7. W skardze kasacyjnej jej autor z jednej strony podważa wykładnię art. 19 ust. 10 ustawy o VAT twierdząc, że organ podatkowy dokonał błędnej wykładni tego przepisu przyjmując, że do "wydania budynku" dochodzi w chwili przeniesienia na nabywcę jego własności, a z drugiej sformułował zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego za pomocą, których kwestionuje stanowisko organów podatkowych zgodnie z którym doszło do wydania nieruchomości P. R.. 5.8. W zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego sformułowano zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. poprzez przyjęcie stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organy podatkowe z naruszeniem przepisów art. 122,180 § 1, 188 O.p. a w konsekwencji oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe ww. przepisów w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Uzasadniając powyższe kasator jedynie podniósł, że powyższe wynikało z zaniechania organów podatkowych w przeprowadzeniu wnioskowanych przez stronę dowodów. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazano jednak jakich konkretnie wniosków dowodowych organy podatkowe nie uwzględniły, ani też w jaki sposób składane przez stronę wnioski dowodowe miały przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Tymczasem z treści art. 174 pkt2 P.p.s.a. wynika, że wnoszący skargę kasacyjną ma obowiązek wykazania nie tylko tego, że zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania, lecz również tego, że naruszenie to mogło mieć wpływ, i to istotny, na wynik sprawy. W orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie przyjmuje się, że skuteczne podniesienie takiego zarzutu wymaga wykazania istnienia związku przyczynowego między wspomnianym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia byłaby inna. W rezultacie użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać tylko z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania, co oznacza, że skarżący powinien uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2006, str.368; wyrok SN z 21 marca 2007 r., I CSK 459/06, niepubl.; wyrok NSA z 30 listopada 2004 r., FSK 440/04, niepubl.). Ograniczając natomiast uzasadnienie zarzutów do stwierdzenia, że organy podatkowe pominęły wnioskowane dowody, autor skargi kasacyjnej nie wykazał jaki wpływ na wynik sprawy miały ewentualne uchybienia prawa procesowego. 6. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt1 P.p.s.a.