I SA/Bd 430/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Dariusz Dudra Protokolant Asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi A.-S.-R. Sp. z o.o. w I. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację 2. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz A.-S.-R. Sp. z o.o. w I. kwotę [...]zł (słownie: [...] zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania W złożonym wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności polegającej na umorzeniu udziałów w spółce skarżąca podała, że prowadzi działalność usługową w zakresie naprawy samochodów. Udziałowcami są dwie osoby fizyczne, z których jedna posiada [...] udziałów, natomiast druga [...] udziałów. Obecnie udziałowcy zamierzają dokonać zmian w strukturze właścicielskiej: jeden zamierza wycofać się ze spółki, natomiast drugi zamierza kontynuować prowadzenie działalności w tej formie. Spółka rozważa wystąpienie udziałowca w wyniku umorzenia udziałów w zamian za wynagrodzenie, zgodnie z art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych. Wspólnik ustępujący otrzyma należną część majątku w postaci nieruchomości, a kontrola nad pozostałym majątkiem przejdzie na wspólnika pozostającego. Przeprowadzenia transakcji w opisany sposób wynika z faktu, iż spółka nie posiada bieżących środków finansowych, a jedynie nieruchomość obciążoną służebnością przejazdu na rzecz kilkudziesięciu sąsiednich nieruchomości. Powyższe obciążenie powoduje, że przedmiotowa nieruchomości - pomimo określonej wartości rynkowej - jest praktycznie niezbywalna, do czasu uregulowania sprawy służebności. Wobec powyższego, planowana jest transakcja, w wyniku której udziałowcy podejmą na zgromadzeniu wspólników, zgodnie z art. 199 § 2 K.s.h., uchwałę w sprawie dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem w określonej kwocie. Umorzenie to wiązało się będzie z koniecznością obniżenia kapitału zakładowego o wartość wynagrodzenia, które zostanie "wypłacone" w całości w postaci nieruchomości. W związku z powyższym zdarzeniem przyszłym spółka zadała pytanie, czy wypłata wynagrodzenia w postaci wydania nieruchomości za dobrowolne i odpłatne umorzenie udziałów dokonane zgodnie z art. 199 K.s.h. stanowi czynność opodatkowaną w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług? Zdaniem wnioskodawcy, planowane umorzenie udziałów nie nastąpi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Umorzenie udziałów i jego rozliczenie poprzez przeniesienie własności nieruchomości jako wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów jest czynnością o charakterze organizacyjno-ustrojowym dokonywaną wewnątrz Spółki, a nie czynnością wchodzącą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji, wypłata wynagrodzenia dokonywana w ramach umorzenia udziałów pozostaje poza zakresem zastosowania ustawy o podatku od towarów i usług. Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Minister Finansów stwierdził że stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe. Organ stwierdził, że z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, iż pomiędzy stronami zaistnieje więź o charakterze zobowiązaniowym - spółka zobowiąże się przenieść na rzecz udziałowca składnik majątku (nieruchomość), a umorzone udziały będą wynagrodzeniem za tę czynność. Tym samym organ uznał, że zaistnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą ww. towaru, a wynagrodzeniem stanowiącym konkretną wartość wyrażalną w pieniądzu. Organ przy tym podkreślił, że zapłaty (wynagrodzenia) nie można utożsamiać jedynie ze świadczeniem pieniężnym. Także świadczenie o charakterze rzeczowym jest wynagrodzeniem. Przykładowo zamiana towarów, zamiana towaru na usługę i odwrotnie, wydanie towarów (świadczenie usług) w zamian za wierzytelności, itp. będzie uznane odpowiednio za odpłatną dostawę towarów, czy też odpłatne świadczenie usług, albowiem dotyczy konkretnej korzyści, która należna jest za dokonywane świadczenie. W konsekwencji powyższego organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie dokonując przeniesienia własności ww. nieruchomości, spółka będzie działać w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż dokona tej czynności w ramach swojej aktywności gospodarczej. Wobec powyższego, jej przekazanie stanowić będzie dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podlegającą - zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucając jej naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14a § 9 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieodniesienie się do istoty sprawy przedstawionej we wniosku i pominięcie regulacji korzystnych dla skarżącej oraz naruszenie art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez całkowite pominięcie analizy stanu faktycznego w odniesieniu do przepisów dotyczących statusu podatnika, co zadecydowało o negatywnym rozstrzygnięciu wniosku o interpretację. Uzasadniając skargę strona podniosła, że w analizowanej sprawie organ wydał interpretację opierając się jedynie na wykładni art. 7 i art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. wykazywaniu, iż strony czynności (wspólnika i spółkę) łączy stosunek zobowiązaniowy, który powoduje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Stwierdziła, że interpretacja tych przepisów posłużyła organowi do negatywnego rozstrzygnięcia wniosku. Zdaniem spółki, organ pominął całkowicie korzystny dla niej, kluczowy w niniejszej sprawie art. 15 ustawy o VAT, regulujący status podatników. Organ nie dokonał w wydanej interpretacji żadnej wykładni ww. przepisu, ograniczając się do jednego zdania stwierdzającego, że dokonując przeniesienia własności ww. nieruchomości, spółka będzie działać w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż dokona tej czynności w ramach swojej aktywności gospodarczej. W interpretacji nie zawarto przy tym żadnego rozwinięcia terminu "aktywność gospodarcza", który zdaniem spółki nie pokrywa się z terminem "działalności gospodarczej", w ramach której skarżąca zajmuje się naprawą samochodów, a nie obrotem nieruchomościami. Skarżąca podniosła, że konsekwencją naruszenia zasad postępowania było naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. artykułu 15 ustawy o podatku od towarów i usług, Stwierdziła, że w uzasadnieniu stanowiska podała jednoznacznie, iż istota rozstrzygnięcia sprowadza się do interpretacji tego przepisu, z którego wynika, że opodatkowaniu podlegają czynności przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel, o ile zostały dokonane przez podatnika. Tymczasem w analizowanej sprawie spółka nie działa jako podatnik. Końcowo skarżąca stwierdziła, że w tym stanie rzeczy można przyjąć, iż wydana interpretacja jest wadliwa prawnie, albowiem nie zawiera w ogóle odniesienia do jej stanowiska przedstawionego w złożonym wniosku. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala. Skarga jest uzasadniona. Przedmiotem sporu jest interpretacja Ministra Finansów. Skarżąca spółka podała, że planuje dobrowolne umorzenie udziałów w spółce dwuosobowej. Wspólnik wycofujący się ze spółki otrzyma wynagrodzenie w postaci nieruchomości zgodnie z art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych z uwagi na fakt, że spółka nie posiada bieżących środków finansowych. W związku z czym spółka zadała pytanie, czy wypłata wynagrodzenia w postaci wydania nieruchomości za dobrowolne i odpłatne umorzenie udziałów dokonane zgodnie z art. 199 ksh stanowi czynność opodatkowaną w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Zdaniem spółki planowane umorzenie udziałów nie nastąpi w ramach działalności gospodarczej spółka zajmuje się naprawą samochodów. Czynność ta ma charakter organizacyjno – ustrojowy. W konsekwencji także wypłata wynagrodzenia w ramach zbycia udziałów zdaniem spółki pozostaje poza zakresem zastosowania ustawy o VAT. Interpretator uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Według organu pomiędzy stronami zaistnieje stosunek zobowiązaniowy, w oparciu o który - spółka zobowiąże się do przeniesienia na rzecz udziałowca nieruchomość a umorzone udziały będą wynagrodzeniem. Według organu spółka będzie działać w roli podatnika zgodnie z art. 15 ust. 1 cyt. ustawy a przedmiotem będzie dostawa w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podlegająca zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy opodatkowaniu podatkiem VAT. Strona nie zgodziła się z takim rozstrzygnięciem dlatego wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, a gdy organ nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska, strona złożyła skargę do tut. Sądu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając, że rozstrzygnięcie organu narusza art. 121 § 1, w zw. z art. 14 a § 9cyt. ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nie odniesienie się do istoty sprawy zawartej we wniosku i pominięcie korzystnych dla strony regulacji. Zdaniem strony Interpretator naruszył przede wszystkim art. 15 cyt. ustawy o VAT poprzez uznanie spółki w przedstawionej sytuacji za podatnika VAT. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe swoje stanowisko w sprawie. Oceniając wydaną interpretację należy stwierdzić, iż narusza ona prawo w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a to pozwala na wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Należy przede wszystkim stwierdzić, że organ nie wziął pod uwagę orzecznictwa sądów administracyjnych pomijając fakt, iż NSA w tożsamej sprawie w dniu 10 maja 2012 r. w sprawie I FSK 1010/11 wyraził następujący pogląd, z którym skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni się zgadza. Zdaniem NSA, "Wynagrodzenie rzeczowe w postaci przeniesienia prawa do nieruchomości za umorzone udziały nie podlega VAT". Należy wskazać, że zgodnie z art. 5 cyt. ustawy, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Typową przyczyną opodatkowania podatkiem VAT jest wykonywanie wymienionych czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, o czym przesądza art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1 ze zm.), wedle którego opodatkowaniu VAT podlegają m.in. następujące transakcje: (1) odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze; (2) odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Dyrektywa przewiduje więc, iż dostawa towarów i świadczenie usług w zakresie, o którym mowa w tym przepisie, są opodatkowane tylko wtedy, gdy zostaną dokonane przez podatnika działającego w takim charakterze (zob. T. Michalik, VAT 2010, wyd. 7 Warszawa 2010, s. 85). Na uwagę zasługuje fakt, że organ, co strona podkreśla, nie wziął pod uwagę definicji podatnika. Pojęcie podatnika wyjaśnia art. 9 Dyrektywy, zgodnie z którym podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. Natomiast działalność gospodarcza - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie, a także wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Z powyższych przepisów wynika, co również potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-291/92, że nie wystarczy by daną czynność wykonał podatnik prowadzący jakąś działalność gospodarczą i ze względu na tę działalność zarejestrowany na potrzeby VAT. Podkreślić należy, że warunkiem sine qua non opodatkowania czynności jest to aby: (1) dana czynność zawarta była w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu; (2) wykonana została przez podmiot, który w związku z jej wykonywaniem jest podatnikiem podatku VAT. Przez udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością rozumie się ogół praw i obowiązków wspólnika (tak: A. Kidyba, Teza 4 Komentarza do art. 153 K.s.h. [w:] A. Kidyba, Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, Komentarz, Wyd. 4, C.H. Beck, 2005), które wiąże się nierozerwalnie z udziałem kapitałowym w spółce. Umorzenie udziałów, przewidziane w art. 199 Kodeksu Spółek Handlowych jest jednym z wyjątków od ogólnego zakazu nabywania przez spółkę z o.o. własnych udziałów. W myśl § 1 art. 199 K.s.h. udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Stosownie do § 2 umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie. Za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia (§ 3). Nawet jeśli jakaś czynność jest dokonywana przez podmiot mający status podatnika podatku VAT w ogóle, to będzie ona podlegała opodatkowaniu tym podatkiem jedynie wówczas, gdy zostanie dokonana w okolicznościach pozwalających na przypisanie jej cech działalności gospodarczej, a zatem jeśli będzie miała ona charakter profesjonalny i ciągły. Konieczność spełnienia tego warunku opodatkowania danej czynności podatkiem VAT jest mocno akcentowana w orzecznictwie ETS. Wynika z niego, że w przypadku osób fizycznych oraz prawnych, nawet jeśli są one podatnikami VAT, transakcje przez nich dokonane podlegają opodatkowaniu wyłącznie wówczas, gdy dana czynność ma charakter działalności gospodarczej (por. wyroki ETS: z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 Finanzamt Uelzen przeciwko Dieter Ambrecht, z dnia 8 marca 2001 r. w sprawie C-415/98 Laszlo Baksci przeciwko Finanzamt Fuerstenfelbruck). Podobnie w przypadku niektórych transakcji finansowych dokonywanych przez podmiot będący w ogóle podatnikiem, czynności takie nie podlegają opodatkowaniu z tego względu, że w tych właśnie transakcjach dany podmiot nie występuje w charakterze podatnika (por. wyrok z dnia 6 lutego 1997 r. w sprawie C-80/95 Harnas & Helm CV przeciwko Staatssecretaris van Financien). Z przytoczonego orzecznictwa, które sądy krajowe obowiązane są uwzględniać zgodnie z art. 234 Traktatu EWG (obecnie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, zmienionego przez Traktat z Lizbony zmieniający Traktat o Unii Europejskiej - Dz. U. UE.C.07.306.1- z dniem 1 grudnia 2009 r.) dla zapewnienia prawidłowego funkcjonowania i jednolitej wykładni prawa wspólnotowego we wszystkich państwach członkowskich wynika zatem, że działania, które polegają na zwykłej sprzedaży akcji i innych papierów wartościowych, takich jak jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy i tym samym nie są objęte jej zakresem. Tak więc w odniesieniu do tych transakcji podmiot, którego zakres prowadzonej działalności gospodarczej nie obejmuje obrotu papierami wartościowymi, nie występuje jako podatnik, a tylko wówczas mogłyby one podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT (por. wyrok ETS z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01). ETS wielokrotnie i konsekwentnie podkreślał, że samo posiadanie czy też emisja udziałów i innych papierów wartościowych co do zasady nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy, która pozwalałaby na uznanie posiadacza takich udziałów za podatnika (tak w wyrokach w sprawach: C-60/90 i C-155/94 oraz w sprawie C-80/95, jak też w późniejszym orzecznictwie, np. w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro (EDM), w którym Trybunał uznał, że zwykłe nabycie udziałów w innych podmiotach nie stanowi wykorzystania majątku w celu osiągnięcia dochodu w sposób ciągły, ponieważ dywidenda uzyskania z udziału jest skutkiem własności majątku i nie jest wynagrodzeniem uzyskanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy. Podobnie transakcje finansowe polegające jedynie na sprzedaży udziałów i innych papierów wartościowych, np. jednostek w funduszach inwestycyjnych, nie stanowią w ogóle działalności gospodarczej. Stanowisko to zostało podtrzymane w orzeczeniu z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz, gdzie Trybunał odwołał się do swego utrwalonego już orzecznictwa, że samo nabycie lub dzierżenie akcji nie może być traktowane jak działalność gospodarcza w rozumieniu VI Dyrektywy. Samo nabycie wkładów finansowych w innych przedsiębiorstwach nie stanowi wykorzystywania dobra w celach zarobkowych w sposób ciągły, jako że ewentualna dywidenda, stanowiąca pożytek tego wkładu, wynika z prawa własności, a nie jest świadczeniem wzajemnym z tytułu jakiejkolwiek działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy. Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyroku skonstatował, że mając powyższe na uwadze uznać trzeba, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nabycie udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia nie będzie czynnością dokonaną w ramach prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej. W konsekwencji – wobec wymienionych warunków zaistnienia zdarzenia opodatkowanego - nie będzie ona podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jeżeli więc spółka przekazuje wynagrodzenie - w formie nieruchomości czy też w formie gotówkowej – jako świadczenie wzajemne związane z niepodlegającą opodatkowaniu czynnością umorzenia udziałów świadczenie to też nie podlega podatkowi VAT. Należy bowiem zwrócić uwagę, że przedmiotem transakcji, ocenianej pod kątem możliwości zakwalifikowania jej jako czynności opodatkowanej, jest przekazanie udziałów w celu umorzenia, będące przyczyną wypłaty wynagrodzenia, a nie samo wynagrodzenie oderwane od zaistnienia określonego zdarzenia. NSA zauważył, że odmienna ocena mogła by mieć zastosowanie do przypadków, w których tylko pod pozorem umorzenia udziałów, strony - między którymi doszło by do przekazania udziałów w celu umorzenia - jako wynagrodzenie przekazałyby, po to aby obejść przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, wynagrodzenie w formie rzeczowej, którego wartość znacznie odbiegała by od wartości umarzanych udziałów. Jednakże oceny takiej w toku postępowania podatkowego powinny dokonać organy podatkowe w myśl art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, mając na uwadze całokształt okoliczności występujących w konkretnym przypadku. Podstawowym bowiem kryterium stosowania wspólnego systemu podatku VAT, jest uwzględnianie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (por. wyrok TSUE, C-53/09 i C-55/09). Jednak w sprawach, jak niniejsza, dotyczących indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, gdzie nawet na etapie postępowania administracyjnego nie dokonuje się ustaleń faktycznych, a ocenie pod kątem zastosowania przepisów prawa podatkowego podlega jedynie stan faktyczny przedstawiony we wniosku, nie jest dopuszczalne domniemywanie okoliczności nie zawartych we wniosku. Stosownie do art. 121 § 1 z mocy odesłania art 14h Ordynacji podatkowej w zw. z art 14a § 1, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe dokonując wykładni prawa podatkowego powinny w pierwszym rzędzie uwzględnić uchwałę składu siedmiu sędziów NSA oraz wykładnię sądów administracyjnych. Reasumując należy stwierdzić, że organ podatkowy naruszył powyższe przepisy w związku z nie odniesieniem się do poglądów prawnych, wyrażonych w powołanych przez wnioskodawcę orzeczeniach sądowych. Odwołanie się przez spółkę do orzeczeń sądowych oznaczało, że oceny prawne zawarte w tych wyrokach uznała jako własne, wzmacniając tym samym swoje stanowisko. Słusznie przy tym zauważa skarżąca, że oceny te miały charakter kluczowy. Jak stwierdził NSA w przywołanym wyżej wyroku wprawdzie z art. 170 w zw. z art. 171 ustawy o p.p.s.a. wynika, iż prawomocne wyroki sądów administracyjnych wiążą strony danego postępowania, sąd który je wydał, inne sądy i organy, jedynie co do przedmiotu rozstrzygnięcia, w którym został on wydany, zatem, nie mają one charakteru wiążącego tak dla sądów administracyjnych jak i organów podatkowych w przypadku rozpoznawania innych spraw i to pomimo możliwego podobieństwa zaistniałych stanów faktycznych - to jednak art. 14e Ordynacji podatkowej stanowi wskazówkę do dokonywania wykładni prawa z uwzględnieniem tego orzecznictwa także przy udzielaniu interpretacji, a nie tylko przy jej zmianie. W szczególności istotnym dla realizacji zasady zaufania, określonej w art. 121 § 1 tej ustawy jest ustosunkowanie się przez organ w uzasadnieniu interpretacji do orzeczeń, na które strona powołała się we wniosku o interpretację. Nie oznacza to obowiązku uwzględnienia takich wyroków sądów administracyjnych, ale jedynie wymóg odniesienia się do ich argumentacji. NSA zauważył, że i w doktrynie wyrażano pogląd (zob. B Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 4, Warszawa 2007, s. 495), że pogłębianiu zaufania do organów podatkowych nie służy ograniczenie się w uzasadnieniu decyzji podatkowej do stwierdzenia, że orzeczenie sądu powołane przez stronę w piśmie procesowym na poparcie jej tezy, nie wiąże organu podatkowego w sprawie rozpatrywanej. Jakkolwiek orzeczenia sądowe rzeczywiście wiążą organ podatkowy tylko w sprawie, w której zostały wydane, to jednak powołanie ich w innej sprawie powoduje, że argumentacja sądu na temat wykładni konkretnego przepisu staje się argumentacją samego podatnika właśnie w sprawie rozpatrywanej. Jeżeli więc organ podatkowy nie podziela wspomnianej argumentacji, powinien szczegółowo odnieść się do uzasadnienia wyroku sądowego i ustosunkować się do wyrażonych tam poglądów, wyjaśniając szczegółowo, dlaczego je odrzuca. Wiąże się to z regułą, która oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów i żądań (wyrok NSA z 30 października 2001 r., sygn. akt: III SA 1409/00, publ.: Lex Polonica)". Rzeczą organu podatkowego ponownie rozpoznającego sprawę będzie więc dokonanie interpretacji z merytorycznym odniesieniem się do orzecznictwa. W tej sytuacji rozpoznawanie przez skład orzekający powoływanych w skardze zarzutów ukierunkowanych na wykazywanie naruszenia prawa materialnego byłoby przedwczesne. Mając powyższe na uwadze orzeczono jak w sentencji wyroku w oparciu o art. 146 § 1 p.p.s.a., zaś w przedmiocie kosztów postępowania sądowego na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. E. Kruppik – Świetlicka H. Adamczewska – Wasilewicz D. Dudra