II FSK 3545/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA del. Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 4 września 2013 r., sygn. akt I SA/Go 362/13 w sprawie ze skargi E. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 30 kwietnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze na rzecz E. P. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 4 września 2013 r., sygn. akt I SA/Go 362/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił zaskarżoną przez E. P. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 30 kwietnia 2013 r., w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze decyzją z dnia 30 kwietnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 19 grudnia 2012 r., w której orzeczono o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jako członka zarządu S. Sp. z o. o. z siedzibą w G. odpowiadającą odpowiada solidarnie wraz ze Spółką za jej zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące I-XI/2007, II-XII/2008, II,ni,IV,V,VI,VII,IX,XI/2009 wraz z należnymi odsetkami oraz kosztami egzekucyjnymi w łącznej kwocie 79.787,03 zł oraz umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jako byłego członka zarządu S. w zakresie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące VIII, IX i XI/2006. Przytaczając treść art. 116 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.), zawierającego przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego dawała organowi pierwszej instancji podstawę do stwierdzenia przesłanek tej odpowiedzialności. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, fakt pełnienia przez Skarżącą funkcji członka zarządu zarówno w czasie, w którym powstało zobowiązanie podatkowe spółki, jak i w okresie, gdy przekształciło się ono w zaległość podatkową został prawidłowo udokumentowany w aktach administracyjnych. Za prawidłowe uznał również Dyrektor Izby Skarbowej ustalenia organu pierwszej instancji w odniesieniu do bezskuteczności egzekucji w stosunku do spółki. Na ww. decyzję Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę, żądając uchylenia decyzji w części orzekającej o jej odpowiedzialności za spółkę, zarzucając naruszenie: przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. oraz przepisów prawa materialnego m.in.: art. 116 § 1 pkt 1 lit b) oraz art. 116 § 1 pkt 2 O. p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze wniósł o jej oddalenie jako niezasadnej, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej jako: "p.p.s.a."). W ocenie Sądu doszło do naruszenia art. 122 oraz 187 § 1 O.p oraz niewłaściwego zastosowania art. 116 § 1 O.p., które miało wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu uchybienie ww. przepisów dotyczyło przeprowadzonego postępowania, polegające na błędnym przyjęciu bezskuteczności prowadzonego postępowania egzekucyjnego, co do wskazanych przez skarżącą praw majątkowych (zaległości podatkowych spółki w tym m. in. dokumentację techniczną wniesioną w 2004 r. do spółki aportem przez wspólnika A. P. o wartości 1.490.000,00 zł). Nie istniały żadne przeszkody do wszczęcia egzekucji. Roszczenie do tych praw zgłoszono dopiero w toku prowadzonej egzekucji (pozew przeciwegzekucyjny A. P.). Samo wniesienie takiego powództwa nie powoduje wstrzymania prowadzonego postępowania egzekucyjnego, chyba, że sąd udzieli zabezpieczenia z art. 730 § 1 i nast. kodeksu postępowania cywilnego. Organy podatkowe - w opinii Sądu - nie wyjaśniły też wątpliwości związanych z wartością tego prawa majątkowego. Jest to ważne również dla pełnej oceny czy wskazane przez skarżącą mienie umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, a zatem ustalenie wartości prawa majątkowego miałoby istotny wpływ na ocenę przesłanki zwalniającej skarżącą od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi: 1) naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik przedmiotowego postępowania ( art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), a mianowicie: a) art. 3 § i, art.133 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez nieprawidłową ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego podczas kontroli legalności działania organów podatkowych polegającą na uznaniu, że organ podatkowy naruszył art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie bezskuteczności prowadzonego postępowania egzekucyjnego co do wskazanych przez skarżącą praw majątkowych, gdy tymczasem w toku postępowania w sposób prawidłowy- z poszanowaniem zasad procedowania - zebrał materiał dowodowy oraz zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów dokonał jego analizy oraz wyczerpująco i wszechstronnie uzasadnił swoje rozstrzygnięcie, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji; b) art. 3 § 1, art.133 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 oraz 116 § 1, art. 122, art. 187 O.p., poprzez bezpodstawne uchylenie zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia wskazanego prawa materialnego i procesowego, pomimo że organ tych przepisów nie naruszył a istniały podstawy do oddalenia skargi; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie będące konsekwencją błędnej wykładni ( art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), a mianowicie: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 O.p. polegającą na wadliwym przyjęciu naruszenia art. 116 § 1 O.p. przez organ podatkowy dostrzeżony przez sąd orzekający w I instancji w procesie kontroli działania organów podatkowych, poprzez dokonanie wadliwej jego subsumcji do ustalonego stanu faktycznego w sprawie, gdy tymczasem organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni zarzucanego przepisu i właściwie go zastosowały czemu dały wyraz w treści zaskarżonej decyzji. W ocenie organu, naruszenie przez Sąd orzekający w pierwszej instancji ww. przepisów p.p.s.a. w związku z przepisami O.p. ma istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy z uwagi na to, że organy podatkowe nie dopuściły się przy rozpoznaniu sprawy naruszenia zarzucanych im przepisów, co Strona przeciwna uzasadnia poniżej i gdyby Sąd bezzasadnie nie zarzucił naruszenia tychże przepisów, a prawidłowo ocenił – w procesie kontroli legalności działania administracji zebrany w sprawie kompletny materiał dowodowy - mógł wydać wyrok oddalający skargę. Wskazując na powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wlkp., a także zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Pełnomocnik Skarżącej wniósł w odpowiedzi na skargę kasacyjną o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na początek podnieść należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia dostatecznie wynikające z regulacji prawnej art. 141 § 4 p.p.s.a. wymogi i standardy prawne. Sąd pierwszej instancji prawidłowo co do zasady rozważył i ocenił zagadnienie bezskuteczności egzekucji do spółki kapitałowej, w której skarżąca podatniczka pełniła funkcje członka zarządu. Podkreślić należy, że Sąd pierwszej instancji przede wszystkim prawidłowo wskazał na wady, uchybienia i zaniechania w wyjaśnianiu i ocenie przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, co mogło mieć istotny wpływ na jej merytoryczne rozstrzygnięcie. Dodać w tym kontekście można, że w aktach sprawy znajduje się szereg postanowień umarzających w stosunku do spółki postępowania egzekucyjne jako bezskuteczne – ale w zakresie należności niepodatkowych. Organy podatkowe nie wyjaśniły natomiast, czy w zakresie zaległości podatkowych również zostały wydane postanowienia o umorzeniu – jako bezskutecznego – postępowania egzekucyjnego, a jeżeli nie: to dlaczego zaniechano ich wydania, skoro organy twierdzą o niemożliwości egzekucji z poszczególnych przedmiotów, oraz umarzają postępowania w przedmiocie należności niepodatkowych. Z powyższego wynika wymagająca wyjaśnienia i rozstrzygnięcia w postępowaniu podatkowym kontrowersja: czy w całym zakresie – prowadzona w zbiegu – egzekucja była bezskuteczna, czy też w zakresie należności podatkowych organy podatkowe oczekiwały jednak jeszcze na jej efektywne dalsze prowadzenie. Na tym etapie rozpatrzenia, wyjaśnienia i oceny sprawy orzekanie o odpowiedzialności podatkowej skarżącej podatniczki było niezasadne, bo przedwczesne. Dodać także można, że w sprawie (sygn. akt) I FSK 2041/13 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu podatkowego w sprawie dotyczącej również odpowiedzialności tej samej osoby za zobowiązania podatkowe tej samej spółki kapitałowej. Z tych powodów, nie doszukując się po stronie Sądu pierwszej instancji naruszeń prawa, które mogły mieć wpływ na jej merytoryczny wynik - to jest uchylenie zaskarżonej decyzji, dla doprowadzeniu w postępowaniu podatkowym do stanu niewątpliwej i prawidłowo uzasadnionej zgodności z prawem, na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną organu podatkowego oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.