III SA/Po 934/13

Dnia 28 sierpnia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych – Olszanowska (spr.) Sędziowie WSA Barbara Koś WSA Walentyna Długaszewska Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2013 roku przy udziale sprawy ze skargi C. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ją decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – J. z dnia [...] nr [...], II. przyznaje radcy prawnemu P.S. od Skarbu Państwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu kwotę [...] zł ([...] złotych) uwzględniającą podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] września 2010 r. Nr [...], mocą której ustalił C. S. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 8.271 zł. W motywach decyzji organów obu instancji wyjaśniono, że Skarżący nabył spadek po H. S. i nie dochował 6-miesięcznego terminu do złożenia zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych, wynikającego z art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.) – powoływanej dalej jako "u.s.d.". Postanowienie Sądu Rejonowego [...] z [...] grudnia 2009 r. o stwierdzeniu nabycia spadku po H. S., uprawomocniło się bowiem 29 grudnia 2009 r. a zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych C. S. złożył w dniu 29 lipca 2010 r. W odwołaniu od decyzji organu I instancji Skarżący zarzucił, że w dniu 10 lutego 2010 r. doręczono mu odpis postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku opatrzony klauzulą prawomocności, informującą, że "orzeczenie jest prawomocne z dniem ......, [...], dnia 2010.02.01". Na tej podstawie uznał, że dniem uprawomocnienia się postanowienia, od którego liczony jest 6-miesięczny termin, był dzień 1 lutego 2010 r. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] potwierdził trafność ustaleń poczynionych przez organ I instancji co do daty uprawomocnienia się omawianego postanowienia sadu powszechnego – w dniu 25 grudnia 2009 r. Wyjaśnił nadto, ze data wpisana przy klauzuli prawomocności jest jedynie datą sporządzenia odpisu tego postanowienia. Wobec tego, termin 6 – miesięczny do zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych (art. 4a ust. 1 pkt 1 u.s.d.) upłynął w dniu 25 czerwca 2010 r. Ponieważ Skarżący dokonał zgłoszenia w dniu 29 lipca 2010 r., nabycie spadku nie podlegało zwolnieniu podatkowemu. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz w piśmie procesowym z dnia 11 maja 2011 r. C. S. zakwestionował trafność decyzji organów obu instancji i zarzucił im naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Stwierdził, że błędne wskazanie przez sąd powszechny daty uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku nie może obciążać podatnika. Organy podatkowe nie mogą domagać się od podatnika, aby dodatkowo weryfikował udzielane mu przez sąd powszechny informacje. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19.05.2011 roku, sygn. akt III SA/Po 111/11 oddalił powyższą skargę. W ocenie sądu zarzut naruszenia art. 120 i art. 122 § 1 Ordynacji podatkowej był chybiony. Sąd powszechny w odpisie postanowienia – wbrew temu, co podniósł pełnomocnik skarżącego – nie wskazał błędnej daty uprawomocnienia się postanowienia. Widniejący na pieczęci dzień oznaczał jedynie datę, w której sąd powszechny miał stwierdzić dzień uprawomocnienia się postanowienia. Zważywszy na zaniechanie sądu powszechnego, odpis postanowienia nie był dokumentem pozwalającym na ustalenie początku biegu terminu do zgłoszenia nabycia spadku, a skarżący, kierując się własnym interesem, powinien był zwrócić się do sądu powszechnego w celu uzyskania niezbędnych informacji. Składając zeznanie podatkowe po upływie 6-miesięcznego terminu, pozbawił się prawa do uzyskania zwolnienia podatkowego na zasadach określonych w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.s.d. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej przez C. S., Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12.06.2013 roku, sygn. akt II FSK 2059/11 uchylił powyższy wyrok WSA . W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można czynić Skarżącemu zarzutu, że błędnie zrozumiał treść stwierdzenia prawomocności. Na odbiciu pieczęci widniało puste pole, w którym sąd powszechny powinien był wpisać datę uprawomocnienia się orzeczenia. Skarżący działając w zaufaniu do sądu powszechnego i wystawionego przezeń dokumentu urzędowego przyjął jednak, że został on prawidłowo sporządzony. Układ graficzny pieczęci (stwierdzenia prawomocności) mógł wprowadzić osobę nieposiadającą wykształcenia prawniczego w błąd – sugerując, że datą uprawomocnienia się orzeczenia była data umieszczona na jej końcu. Obciążenie skarżącego negatywnymi konsekwencjami błędu popełnionego przez sąd powszechny jest nie do pogodzenia z zasadami zaufania do państwa i sprawiedliwości społecznej wyrażonymi w art. 2 Konstytucji RP. Termin określony w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.s.d. ma charakter materialny i nie podlega przywróceniu, a art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej jest przepisem regulującym postępowanie podatkowe, w ocenie NSA, organy podatkowe, prowadząc postępowania dowodowe, wiedząc o uchybieniu sądu pierwszej instancji, ustaliły stan faktyczny i prawny sprawy w sposób wybiórczy i jednostronny, czym naruszyły art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Bez wątpienia zaniechanie sądu powszechnego miało bezpośredni wpływ na uchybienie terminu do złożenia zgłoszenia i tym samym zachowanie prawa do nabycia zwolnienia podatkowego przez Skarżącego. Gdyby bowiem otrzymał on odpis postanowienia, na którym prawidłowo wpisano by datę jego uprawomocnienia, mógłby złożyć zgłoszenie w terminie zakreślonym w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.s.d. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził nadto, że dokonując kontroli działalności administracyjnej organów podatkowych, sąd administracyjny pierwszej instancji błędnie ocenił zaskarżone decyzje, jako wydane w zgodzie z zasadami określonymi w art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Uchylenie zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania skutkuje powrotem do takiej sytuacji, która istniała przed wydaniem wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu. Zgodnie jednak z treścią art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153, poz.1270) wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W rozpoznawanej sprawie niesporne jest, że sad powszechny, w postanowieniu o stwierdzeniu nabycia spadku po H. S., nie dopełnił obowiązku prawidłowego poinformowania skarżącego o dacie uprawomocnienia się tego postanowienia. W doręczonym skarżącemu odpisie postanowienia tego sądu i umieszczonej na nim klauzuli prawomocności nie wpisano bowiem daty (pozostawiono puste pole), z którą postanowienie to się uprawomocniło. Wpisana na pieczęci data była datą, w której dokonano stwierdzenia prawomocności a nie datą, z którą to postanowienie stało się prawomocne. Negatywne dla skarżącego konsekwencje tego błędu, popełnionego przez sąd powszechny, zostały pominięte przez organ podatkowy przy ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Uzasadnia to zarzut naruszenia art. 120 i art. 122 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP. Z oceny dokonanej w niniejszej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny wynika, że nie można czynić Skarżącemu zarzutu, iż błędnie zrozumiał treść stwierdzenia prawomocności i przyjął, że zostało ono sporządzone prawidłowo a wpisana w nim data jest datą uprawomocnienia się postanowienia. Układ graficzny pieczęci o stwierdzeniu prawomocności mógł bowiem wprowadzać w błąd osobę nieposiadającą wykształcenia prawniczego sugerując, że datą prawomocności jest wpisana tam data. Zaniechanie wpisania daty uprawomocnienia się postanowienia miało bezpośredni wpływ na uchybienie przez Skarżącego terminowi do złożenia zgłoszenia organom podatkowym o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych i tym samych zachowania prawa do uzyskania zwolnienia podatkowego z mocy art. 4a ust. 1 pkt 1 u.s.d. Jakkolwiek termin określony w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.s.d. ma charakter materialny i nie podlega przywróceniu, a art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej jest przepisem regulującym postępowanie podatkowe, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe, prowadząc postępowanie dowodowe, wiedząc o uchybieniu sądu powszechnego, ustaliły stan faktyczny i prawny w sposób wybiórczy i jednostronny, czym naruszyły art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto podkreślić należy za Naczelnym Sadem Administracyjnym, że naruszenie przez organy art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej może być podstawą do skorygowania przez organy podatkowe negatywnych skutków niezachowania przez podatnika terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.s.d. (wyr. NSA z 14 grudnia 2011 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1207/10). W świetle powyższego, skoro zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem zasad wyrażonych w art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, podlegają uchyleniu z mocy art. 145 § 1 pkt 1 ppkt c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). O kosztach postanowiono na podstawie art. 200 p.p.s.a. a o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji na podstawie art. 152 tej ustawy.