III SA/Wa 4/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę B. Sp. z o.o. w W. ("Skarżąca" lub "Spółka") wnioskiem z dnia 25 czerwca 2012 r., zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. W przedmiotowym wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe: Skarżąca posiada zadłużenie z tytuły pożyczek (głównie w walucie obcej wraz z należnymi odsetkami), udzielonych przez jedynego wspólnika – spółkę P. S.a.r.l. z siedzibą w Luksemburgu. Wspólnik spółki jest rezydentem podatkowym w Luksemburgu i podlega tam opodatkowaniu od całości swych dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Skarżąca zaznaczyła, iż w dniu 26 stycznia 2012 r. odbyło się zgromadzenie jej wspólników, podczas którego został podwyższony kapitał zakładowy poprzez wniesienie na kapitał wierzytelności wspólnika z tytułu jednej z niezwróconych pożyczek wraz z odsetkami. Nowo utworzone udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostały pokryte wkładem niepieniężnym w postaci ww. wierzytelności. Jednocześnie udziały zostały objęte przez wspólnika po cenie wyższej od ich wartości nominalnej. Zgodnie z uchwałą o podwyższeniu kapitału zakładowego, nadwyżka ponad wartość nominalną udziałów (tzw. agio) została przekazana na kapitał zapasowy Spółki. W konsekwencji wniesienia wierzytelności jako wkładu niepieniężnego na pokrycie kapitału zakładowego, po stronie Skarżącej nastąpiło podwyższenie kapitału zakładowego i wygasł w całości dług z tytułu wierzytelności na skutek konfuzji. Po stronie wspólnika nastąpiło podwyższenie ilości posiadanych udziałów oraz wygaśnięcie wierzytelności. Skarżąca wyjaśniła, że w przyszłości nie wyklucza ponownie podwyższenia kapitału zakładowego przez konwersję długu spółki z tytułu innych pożyczek zaciągniętych od wspólnika na kapitał spółki w formie wkładu niepieniężnego. W związku z powyższym Skarżąca zadała pytanie, czy w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności (w tym odsetek) na pokrycie podwyższonego kapitału Skarżącej, powstał u niej obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (podatku u źródła). Na zadane pytanie Spółka odpowiedziała przecząco. Zdaniem Skarżącej w przypadku konwersji wierzytelności, w tym odsetek od pożyczki udzielonej przez wspólnika, na jej udziały, nie powstanie u wspólnika przychód z tytułu odsetek, od którego - jako płatnik - byłaby obowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (podatku u źródła). Odwołując się do art. 21 ust. 1 i art. 26 ust. 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) stwierdziła, że w związku z konfuzją wierzytelności, wspólnik nie zostanie zaspokojony, zatem nie uzyska przychodu z tytułu odsetek. Zdaniem Skarżącej nie wykonuje ona zobowiązania w żadnej formie, w szczególności przez zapłatę, potracenie czy kapitalizację. Wskazała, iż nie ma w przepisach prawa szczegółowych regulacji dotyczących konwersji wierzytelności na kapitał dokonany w formie wkładu niepieniężnego. Skarżąca podkreśliła, że konfuzja to rodzaj wygaśnięcia zobowiązania, lecz bez zaspokajania roszczenia wierzyciela. W jej ocenie w przypadku wniesienia wierzytelności na kapitał zakładowy w formie wkładu niepieniężnego dochodzi do konfuzji, która polega na "zlaniu" się w jednym podmiocie praw przysługujących wierzycielowi oraz obowiązków dłużnika. Wówczas zobowiązanie przestaje istnieć. Powołując się na podjętą uchwałę zgromadzenia wspólników Spółka wyjaśniła, że wspólnik wnosi wierzytelność (w tym odsetki) tytułem wkładu niepieniężnego na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego. Wspólnik dokonuje rozporządzenia wierzytelnościami (w tym wierzytelnościami odsetkowymi), przenosząc prawa z tych wierzytelności - w tym prawo do żądania realizacji świadczeń będących ich przedmiotem (zapłaty odsetek) - na rzecz Spółki. W wyniku tej operacji Spółka, będąca dłużnikiem z tytułu wierzytelności, staje się również wierzycielem uprawnionym z wierzytelności, co doprowadza - w jej ocenie - do ich wygaśnięcia z mocy prawa (konfuzji). Skarżąca zanegowała również możliwość powstania po stronie wspólnika spółki przychodu z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Polski (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p.). Reasumując Spółka uznała, iż jej wspólnik nie uzyskał przychodów z tytułu odsetek i nie ma ona obowiązku, jako płatnik, pobrać zryczałtowany podatek u źródła. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2012 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Organ przytoczył treść art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 2, art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 11 ust. 1 i 2 Konwencji z dnia 14 czerwca 1995 r. między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527), stanowiących o sposobie opodatkowania podatkiem dochodowym z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przychodów z tytułu odsetek. Minister wskazał, że w przypadku wnoszenia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci rzeczy lub prawa majątkowego następuje nabycie przez tę spółkę takiej rzeczy lub prawa, które ma charakter odpłatny, gdyż w zamian za wnoszony wkład spółka wydaje własne udziały lub akcje. W ocenie Organu nabywając w tym trybie własny dług Spółka zaspokaja wierzyciela i wykonuje zobowiązanie wobec niego. Minister wyjaśnił, iż następstwem nabycia przez własnego długu będzie połączenie w jednej osobie praw przysługujących wierzycielowi z obowiązkami dłużnika (konfuzja), a w konsekwencji wygaśnięcie wierzytelności. Natomiast konfuzja będzie dopiero następstwem nabycia przez Spółkę wspomnianej wierzytelności i jej "spłaty" własnymi udziałami. W konsekwencji, zdaniem Organu podatkowego, nabycie przez Spółkę, tytułem wkładu, wierzytelności, skutkujące zobowiązaniem do wydania za wkład udziałów, oznacza "wykonanie zobowiązania" z tytułu uzyskanych należności odsetkowych. Dojdzie zatem do "zapłaty" (wypłaty) na rzecz wierzyciela należności odsetkowej. Dokonanie przedmiotowej konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy Spółki skutkuje jej obowiązkiem zapłaty – jako płatnik - podatku u źródła. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. art. 21 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 26 ust. 1 i ust. 7 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności, w tym odsetek od pożyczki udzielonej przez wspólnika, powstanie obowiązku pobrania podatku u źródła. Zdaniem Skarżącej w sprawie nie występuje wypłata odsetek na rzecz wspólnika i nie powstanie przychód u wspólnika, od którego należy pobrać podatek u źródła. Zakwestionowała stanowisko Organu, iż dochodzi w sprawie do wykonania zobowiązania wobec wspólnika. W jej ocenie wygaśnięcia wierzytelności z mocy samego prawa nie należy utożsamiać z wykonaniem zobowiązanie wobec wspólnika. Skarżąca podkreśliła, że wykonanie zobowiązania ma miejsce, w przypadku konwersji wierzytelności, przez objęcie przez wspólnika udziałów spółki w zamian za wkład pieniężny, gdzie dochodzi do potrącenia wzajemnych wierzytelności. Odmienne traktowane jest natomiast objęcie udziałów dłużnika za wkład niepieniężny, które prowadzi do wygaśnięcia wierzytelności z mocy prawa, bez zaspokojenia roszczenia wspólnika. Spółka podniosła, iż w związku z konwersją wierzytelności na kapitał nie dokonała zapłaty (wypłaty) należnych odsetek na rzecz wspólnika. Zatem odsetki wygasłe nie stały się odsetkami zapłaconymi. W konsekwencji Skarżąca uznała, iż nie jest zobowiązana do poboru podatku u źródła od odsetek. Spółka wskazała też na orzecznictwo sądowe i literaturę przedmiotu, odnoszącą się do kwestii podatkowych skutków konwersji długu na kapitał zakładowy. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi uznając zarzuty przedstawione przez Skarżącą za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie. Istota niniejszej sprawy sprowadza się, według Sądu, do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy konfuzja skutkuje wykonaniem zobowiązania. To pytanie nabiera zasadniczego znaczenia dlatego, że w samym art. 26 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Ustawodawca definiuje wypłatę jako każdy rodzaj wykonania zobowiązania. Jeśli zatem można mówić o wypłacie odsetek należnych wierzycielowi od dłużnika z tytułu udzielonej umowy pożyczki, to tylko wtedy, gdy dłużnik efektywnie wykonuje - w jakikolwiek sposób – swoje zobowiązanie odsetkowe względem wierzyciela. Zresztą w ten sam sposób traktuje omawiane zagadnienie Komentarz do Modelowej Konwencji OECD – jego art. 11 traktuje wypłatę odsetek jako każdy rodzaj wykonania zobowiązania. Podane przez polskiego Ustawodawcę i przez Komentarz do Konwencji przypadki tego wykonania zobowiązania uznać należy jako właśnie jedynie przykłady wykonania zobowiązania dłużnika. Owszem, te wskazane definicje (z ustawy oraz Komentarza do Konwencji) obejmują każdy rodzaj takiego wykonania (zapłata, kompensacja, kapitalizacja odsetek, inne przypadki wynikające z prawa lub ze zwyczaju), niemniej ich wspólną cechą jest zawsze to, że dłużnik reguluje swoje zobowiązanie, w wyniku czego dochodzi do jego wygaśnięcia. Niemniej, w ocenie Sądu, użyty w omawianym przepisie (tj. w art. 26 ust. 7 ustawy) termin "wykonanie zobowiązania" nie powinien być rozumiany wyłącznie w jego cywilistycznym sensie. Autonomia prawa podatkowego pozwala na zinterpretowanie tego terminu w szerszym kontekście i na uwzględnienie czysto ekonomicznych aspektów rozliczeń pomiędzy stronami umowy pożyczki. Prawo podatkowe, w tym także ustawy dotyczące podatków dochodowych, posługuje się swoimi własnymi pojęciami konstrukcyjnymi. Kategorie przychodu, kosztów jego uzyskania, dochodu, są kategoriami przede wszystkim ściśle ekonomicznymi, a nie prawnymi. Przychód jest więc, jak wskazuje orzecznictwo i literatura przedmiotu, pewnym trwałym, nieodwracalnym przysporzeniem majątkowym, jego causa prawna ma dla prawa podatkowego znaczenie drugorzędne. Dlatego przez wypłatę odsetek rozumieć też należy wszelkie nieefektywne sposoby zaspokojenia ekonomicznego interesu wierzyciela, czyli nie tylko zaspokojenie roszczenia skuteczne de iure civili. Zgodnie z Komentarzem do art. 11 ust. 1 Modelowej Konwencji OECD, na który powołał się Organ, określenie "wypłacane" może być rozumiane szeroko. Koncepcja wypłaty oznacza bowiem spełnienie zobowiązania lub postawienie do dyspozycji wierzyciela funduszy w sposób przewidziany w umowie lub zgodnie ze stosowanym zwyczajem. W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że na gruncie powołanego art. 11 ust. 1 zapłatę odsetek można uznać za jedną z możliwych form spełnienia przez dłużnika świadczenia z tego tytułu. Na równi z zapłatą należałoby traktować jego surogaty, czyli wszystkie prawnie dopuszczalne nieefektywne formy zaspokojenia roszczeń wierzyciela w stosunku do dłużnika, które skutkują wygaśnięciem zobowiązania do zapłaty odsetek (zob. Z. Kukulski, W. Nykiel w: Model Konwencji OECD. Komentarz pod red. B. Brzezińskiego, Oficyna Prawa Polskiego 2010 r., s. 784). Spółka oczywiście trafnie wywodziła, że konfuzja prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania bez zaspokojenia wierzyciela. Trudno zatem mówić o wykonaniu zobowiązania w świetle prawa cywilnego. Wskutek konfuzji roszczenie wierzyciela o zapłatę odsetek od udzielonej pożyczki wygasa, ale - ściśle rzecz ujmując - nie wskutek wykonania zobowiązania odsetkowego, lecz w wyniku skoncentrowania w jednym, tym samym podmiocie, przymiotu wierzyciela i dłużnika. Z ekonomicznego punktu widzenia dochodzi jednak do zaspokojenia interesu wierzyciela. Wskutek połączenia przymiotu wierzyciela i dłużnika w jednym podmiocie zobowiązanie z tytułu pożyczki przestaje istnieć. Więź prawna między stronami ustaje. Dotychczasowy wierzyciel otrzymuje jednak udziały w spółce, które ekonomicznie stanowią odzwierciedlenie wartości należności odsetkowej. Jak trafnie zauważył Organ w odpowiedzi na skargę, przywołując zresztą stanowisko tutejszego Sądu wyrażone w wyroku o sygn. III SA/Wa 2830/11, za przyjęciem ekonomicznej koncepcji wykonania zobowiązania i faktycznej wypłaty należności odsetkowych przemawia także spójność wykładni. Wymaga ona jednakowego potraktowania sytuacji, w której podatnik za wypłaconą faktycznie kwotę odsetek (po pobraniu przez płatnika podatku) zakupił udziały w spółce kapitałowej, oraz sytuacji, w której podatnik korzystając z uproszczonego sposobu rozliczenia wzajemnych wierzytelności (co zapewnia instytucja konwersji długu na kapitał w spółce) osiąga ten sam efekt ekonomiczny. W jednym i w drugim przypadku podstawą tej korzyści jest to samo zdarzenie, czyli nabycie prawa do odsetek z tytułu pożyczki udzielonej Skarżącej przez jej jedynego wspólnika. Z tego względu, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. Zaskarżona interpretacja jest prawidłowa.