I SA/Bk 244/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi G. D. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług oddala skargę Wnioskiem z [...] grudnia 2012 r., uzupełnionym w dniu [...] i [...] marca 2013 r., Gmina D. (w dalszej części powoływana jako "Gmina") zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wpłat otrzymanych od mieszkańców z tytułu uczestnictwa w realizowanym projekcie. We wniosku Gmina wskazała, że jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W bieżącym roku złożyła wniosek na realizację inwestycji, polegającej na wykonaniu na rzecz osób fizycznych instalacji solarnych do podgrzania wody. Inwestycja będzie polegała na zakupie i montażu kolektorów słonecznych w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkalnym (budynki istniejące, jak i nowowybudowane o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2). Nabycie towarów i usług w związku z realizacją inwestycji udokumentowane będzie za pomocą faktur VAT wystawionych dla Wnioskodawcy. Inwestycja będzie realizowana z dofinansowaniem ze środków Unii Europejskiej w wysokości 85% kosztów kwalifikowanych, natomiast 15% wartości zamontowania kolektorów słonecznych poniesie Gmina jako wkład własny. Poszczególni mieszkańcy będą korzystać z zamontowanych na ich budynkach kolektorów słonecznych na podstawie umowy użyczenia zawartej między Gminą a osobą fizyczną. Kolektory słoneczne będą zainstalowane na dachu poszczególnych budynków i poprzez system mocowania będą z tym budynkiem związane. Majątek powstały w wyniku realizacji inwestycji nie będzie służył wykonywaniu czynności opodatkowanej. Właścicielem instalacji solarnych w okresie trwania projektu (5 lat) będzie Gmina. Gmina zleci wykonywanie usługi polegającej na instalacji solarnej podmiotowi zewnętrznemu zgodnie z ustawą z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 113, poz. 759, ze zm.) Ponadto Gmina zamierza przekazać mienie na rzecz mieszkańców, dla których instalowane będą kolektory słoneczne, po zakończeniu okresu trwałości projektu, tj. po min. 5 latach. Przekazanie nastąpi na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych. Przed złożeniem wniosku o dofinansowanie ze środków Unii Europejskiej mieszkańcy dokonują dobrowolnych wpłat na rzecz Gminy, które będą przeznaczone na dofinansowanie inwestycji montowania kolektorów słonecznych. Przedmiotowe wpłaty są księgowane na koncie depozytowym Urzędu Miejskiego. Dobrowolne wpłaty mieszkańców będą przeznaczone na zmniejszenie kosztów realizowanej inwestycji, tj. dokumentacji projektowej, nadzoru inwestorskiego, robót budowlanych. Gmina zaznaczyła, że projektem dotyczącym realizacji inwestycji, zostali objęci tylko ci mieszkańcy, którzy dokonali wpłaty na jej poczet. Każdy z mieszkańców zainteresowanych udziałem w ww. inwestycji składał w tut. urzędzie "Deklarację uczestnictwa w projekcie Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2007-2013 Oś Priorytetowa V. Rozwój infrastruktury ochrony środowiska Działanie 5.2 Rozwój lokalnej infrastruktury ochrony środowiska (...)". W przedmiotowej deklaracji mieszkaniec wyrażał m.in. wolę uczestnictwa w projekcie oraz wolę finansowego wsparcia Wnioskodawcy na rzecz realizacji ww. projektu. Jednocześnie uczestnik projektu deklarował, że w przypadku zerwania przez niego umowy z Gminą, po opracowaniu dokumentacji instalacji solarnej, zwróci koszty poniesione przez gminę na realizację projektu na jego nieruchomości. Ponadto z mieszkańcem uczestniczącym w projekcie zawierana była również umowa, na podstawie której użyczał on część swojej nieruchomości w celu realizacji inwestycji. Brak takiej zgody uniemożliwiał ujęcie w projekcie, a co dalej idzie - zakładanie kolektorów słonecznych na jego posesji. Końcowo Gmina wskazała, iż w obecnym stanie faktycznym i prawnym jest wiadome, że nie otrzyma dofinansowania Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2007-2013. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1. Czy wpłaty mieszkańców dokonywane po złożeniu "Deklaracji uczestnictwa w projekcie Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2007-2013 Oś Priorytetowa V. Rozwój infrastruktury ochrony środowiska Działanie 5.2 Rozwój lokalnej infrastruktury ochrony środowiska (...)" podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ? 2. Czy wpłaty mieszkańców dokonywane po złożeniu "Deklaracji uczestnictwa w projekcie Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2007-2013 Oś Priorytetowa V. Rozwój infrastruktury ochrony środowiska Działanie 5.2 Rozwój lokalnej infrastruktury ochrony środowiska (...)" należy potraktować jako wpłatę zaliczki podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Wyrażając własne stanowisko w tej sprawie, Gmina wskazała, że wpłaty dokonywane przez mieszkańców Gminy po złożeniu stosownej deklaracji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stanowiąc rodzaj zabezpieczenia uczestnictwa w projekcie. W interpretacji indywidualnej z [...] marca 2013 r., znak [...], działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny wskazał, powołując się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, ust. 2 i 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej powoływana jako u.p.t.u.), że czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Jednocześnie wskazując na treść art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., organ stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez "podatników" w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Organ zaznaczył, że owszem, organy władzy publicznej oraz urzędy je obsługujące w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami nie są podatnikami VAT, jednakże taka sytuacja nie ma miejsca w niniejszej sprawie. Organ zaznaczył, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata. Wyjątkiem jest uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług. W przedmiotowej sprawie czynnością, jakiej Gmina zamierza dokonać na rzecz mieszkańca, biorącego udział w projekcie będzie wykonanie usługi, na poczet wykonania której pobierana jest określona wpłata, zgodnie z podpisaną przez mieszkańca deklaracją. Gmina zlecając wykonanie usługi, polegającej na instalacji solarnej, podmiotowi zewnętrznemu i podpisując umowy (użyczenia części "nieruchomości w celu realizacji inwestycji") z mieszkańcami, którzy jednocześnie złożyli stosowne deklaracje o woli uczestnictwa w projekcie i wsparcia finansowego Gminy, wchodzi w rolę podmiotu świadczącego wykonywaną usługę. Kwestią podlegającą ocenie w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy wpłaty dokonane przez mieszkańców za wykonanie montażu kolektora słonecznego podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ wskazał, iż aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę i odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi zostaje wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Wypłacający wynagrodzenie otrzymuje w zamian świadczenie przynoszące mu korzyść. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że u.p.t.u. zalicza do grona usług każde świadczenie nie będące dostawą towarów. Skoro w sprawie określone wpłaty dokonują wyłącznie te osoby fizyczne, na których budynkach zostaną zamontowane przedmiotowe kolektory, i które będą korzystały z zestawów kolektorów słonecznych, przyjąć należy, że pomiędzy stronami umów istnieje więź o charakterze zobowiązaniowym. W tym też kontekście wpłaty, które dokonywane są przez mieszkańców jako konieczny i niezbędny warunek uczestnictwa w projekcie pozostają w bezpośrednim związku z ww. świadczeniem usług realizowanym na rzecz tych właśnie mieszkańców. Nie można uznać, że wpłaty wnoszone przez osoby fizyczne (mieszkańców) deklarujące uczestnictwo w projekcie pozostają "w oderwaniu" od czynności, które zostaną wykonane przez Gminę - zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności. Zatem we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonaną wpłatą, a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz uczestnika programu, które ma zostać w przyszłości wykonane przez Gminę. Należy również zauważyć, iż z opisu sprawy nie wynika, aby świadczenie, polegające na zamontowaniu indywidualnych zestawów kolektorów słonecznych miało być także wykonane na rzecz osób, które nie zawrą ww. umów i nie uiszczą określonej wpłaty. Jak wskazano bowiem w uzupełnieniu do wniosku, taką inwestycją nie byliby objęci mieszkańcy, którzy nie spełniliby ww. uwarunkowań w zakresie złożenia deklaracji, dokonania wpłaty i podpisania przedmiotowej umowy, wiążącej się z wyrażeniem zgody na wejście na teren posesji. Przedstawiony opis sprawy wskazuje, że będące warunkiem przystąpienia do projektu i rozpoczęcia prac montażowych kwoty, uiszczane przez mieszkańców na poczet wykonania przez Gminę ww. usług stanowią zaliczki, w związku z otrzymaniem których powstaje obowiązek podatkowy. W świetle powyższego uznać należy, iż świadczenia, do wykonania których zobowiązał się Wnioskodawca w ramach zamierzonej inwestycji (nawet mimo braku faktycznego jej zrealizowania) stanowić będą odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. podlega opodatkowaniu. Nie godząc się z powyższą interpretację, skarżąca Gmina – po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa – złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz uznanie, że stanowisko Gminy jest prawidłowe. W uzasadnieniu skargi, powołując się na przepisy art. 5, art. 7, art. 8 oraz art. 15 ust. 1 i 6 u.p.t.u., a także przepis § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zaistnienie czynności opodatkowanej ma miejsce wyłącznie wówczas, gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i otrzymywanym wynagrodzeniem, oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami. Wskazano, że mieszkaniec dokonując wpłaty nie miał roszczenia o realizację świadczenia w postaci montażu instalacji kolektorów słonecznych. Świadczenie to było obwarowane koniecznością uzyskania przez skarżącą Gminę dofinansowania, ponadto dokonana wpłata nie stanowiła równowartości kosztów związanych z inwestycją. Brak jest więc podstaw do twierdzeń, że dokonywana wpłata ma charakter zapłaty za świadczenie dokonane na rzecz mieszkańca przez skarżącą Gminę. W ocenie Gminy, dokonywane przez mieszkańców dobrowolne wpłaty nie są odpłatnością za świadczone usługi w rozumieniu art. 8 u.p.t.u. Należy zatem przyjąć, iż wpłaty dokonywane przez mieszkańców na rzecz Gminy na wykonanie instalacji solarnych nie odnoszą się do odpłatnej dostawy towarów, ani odpłatnego świadczenia usług, nie będą zatem podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie są to bowiem czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. W odpowiedzi na skargę, podtrzymując stanowisko w sprawie, organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zasadniczy spór w sprawie dotyczył kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług wpłat dokonywanych przez mieszkańców, z tytułu uczestnictwa w projekcie dotyczącym zainstalowania na terenie skarżącej Gminy instalacji solarnych do podgrzewania wody. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej, 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji, 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Z kolei w myśl art. 8 ust. 2a u.p.t.u., w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Z powyższych regulacji wynika, że w podatku od towarów i usług przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, iż definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania usługi. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje, co należy rozumieć przez czynność odpłatną, jednakże kwestia ta była niejednokrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku 102/86 "czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem". Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, iż czynność "podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy". W orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., C-154/80 Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. Ze akt sprawy wynika, że Gmina zamierza dokonać na rzecz mieszkańców, biorących udział w projekcie, określoną usługę (zainstalowanie kolektorów słonecznych na ich nieruchomości, a co za tym idzie podgrzewanie wody, w okresie kiedy kolektory będą stanowiły własność Gminy), na poczet wykonania której pobierana jest od mieszkańców określona wpłata, zgodnie z podpisaną przez nich deklaracją. Mimo, iż Gmina zamierza usługę montażu kolektorów słonecznych zlecić innemu podmiotowi (zewnętrznemu), to jednak aktywnie uczestniczy w świadczeniu tejże usługi (podpisując umowy użyczenia części nieruchomości w celu realizacji inwestycji, odbierając deklaracje o woli uczestniczenia w projekcie, odbierając wpłaty od mieszkańców), dlatego też, w świetle art. 8 ust. 2a u.p.t.u., należało uznać ją za podatnika świadczącego usługę. W ocenie Sądu, zgodzić się należało z organem dokonującym interpretacji, że z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że wpłaty regulowane przez mieszkańców były de facto zapłatą za przyszłe świadczenie dokonywane przez Skarżącą na rzecz konkretnego mieszkańca. Tym samym, dokonane wpłaty należało uznać za zaliczki na poczet przyszłej, odpłatnej usługi, która spełniła wszystkie przesłanki, wynikające z przytoczonych powyżej orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, dla uznania jej za opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Wskazać należy, iż uregulowanie wpłaty, obok złożenia deklaracji i podpisania umowy cywilnoprawnej dotyczącej użyczenia części nieruchomości w celu realizacji inwestycji, było niezbędnym elementem przystąpienia do realizowanego projektu. Wpłaty te były realizowane wyłącznie przez tych mieszkańców, na których budynkach miały zostać zamontowane kolektory słoneczne i którzy będą w ten sposób korzystali z podgrzewanej wody. Nie można zatem zgodzić się ze Skarżąca, że wpłaty te miały dobrowolny charakter, gdyż ich uregulowanie stanowiło niezbędny element uczestniczenia w projekcie. Osoby, które nie uregulowały wpłat nie uczestniczyły w projekcie i nie mogły liczyć na montaż kolektorów słonecznych i w konsekwencji ich późniejsze użytkowanie. Nie ulega zatem wątpliwości, że pomiędzy mieszkańcami dokonującymi wpłat a Gminą istniała więź o charakterze zobowiązującym. Dlatego też w powyższym zakresie, wbrew twierdzeniom Skarżącej, istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonaną wpłatą, a przyszłym świadczeniem Gminy na rzecz konkretnego uczestnika programu - zamontowaniu kolektorów słonecznych, ich użytkowaniu, a po upływie określonego czasu, przeniesienie ich własności na tychże mieszkańców. Tym samym, będące warunkiem przystąpienia do projektu i rozpoczęcia prac montażowych wpłaty na rzecz Gminy należy uznać za zaliczki, na poczet przyszłej usługi, co oznacza, że powinny być one opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że poprzez wpłaty dokonywane przez poszczególnych mieszkańców, osoby te miały współuczestniczyć w finansowaniu projektu polegającego na montażu kolektorów słonecznych na ich nieruchomościach. W zamian za dokonane wpłaty, mieszkańcy mieli korzystać z zamontowanych kolektorów, uzyskać podgrzaną wodę, a końcowo, po zakończeniu realizacji projektu, stać się właścicielami wybudowanych instalacji. Dlatego też nie budzi wątpliwości Sądu, iż w sprawie mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług, na poczet których Gmina pobiera zaliczki. Tym samym, zaliczki te powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług. W ocenie Sądu nie można zgodzić się ze skarżącą Gminą, iż brak roszczenia po stronie mieszkańców o realizację świadczenia w postaci montażu instalacji kolektorów słonecznych, świadczy iż nie mamy co czynienia z usługą, a w konsekwencji dokonana wpłata na rzecz Gminy, nie może być postrzegana jako zaliczka na poczet przyszłej usługi. Owszem, świadczenie Gminy na rzecz mieszkańców było obwarowane koniecznością otrzymania dofinansowania z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2007-2013 (którego ostatecznie Gmina nie otrzymała), nie oznacza to jednak, że nie mamy do czynienia z usługą na rzecz mieszkańców. W powyższym zakresie realizacja świadczenia w postaci montażu instalacji kolektorów słonecznych była uzależniona od czynnika zewnętrznego (niezależnego od woli i wiedzy zarówno Gminy i mieszkańców), dlatego też, jego zrealizowanie bądź nie, nie mogło w bezpośredni sposób wpłynąć ocenę, czy mamy do czynienia z przyszłą, odpłatną usługą czy też nie. Mając powyższe na uwadze uznając skargę za niezasadną Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).