I FSK 313/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Hieronim Sęk, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 12 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 406/13 w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 6 czerwca 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: marzec i kwiecień 2010 r., kwiecień, maj i grudzień 2011 r. oraz styczeń, luty i marzec 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wyrokiem z dnia 12 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 406/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę M.G. (zwanego dalej "podatnikiem" lub "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 6 czerwca 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2010 r., kwiecień, maj i grudzień 2011 r. oraz styczeń, luty i marzec 2012 r. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z 6 czerwca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej w B. z 28 lutego 2013 r. W decyzji tej organ odwoławczy stwierdził, że skarżący w kontrolowanym okresie od 1 stycznia 2010 r. do 31 marca 2012 r. nie prowadził działalności gospodarczej, co przekładało się na pozbawienie go prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organ wyjaśnił, że podatnik prowadził działania mające na celu ochronę siedlisk rzadkich gatunków ptaków i roślin, które realizowane były na obszarze [...] Parku Narodowego w ramach programu rolnośrodowiskowego, pakiet "Ochrona zagrożonych gatunków ptaków i siedlisk przyrodniczych". Za działania te uzyskał płatności rolnośrodowiskowe. W okresie objętym postępowaniem kontrolnym dzierżawił około 1.578,03 ha gruntów położonych na terenie [...] Parku Narodowego. Zobowiązał się do użytkowania dzierżawionych gruntów wyłącznie zgodnie z wymogami ochrony zagrożonych gatunków i siedlisk przyrodniczych, na podstawie sporządzonego we własnym zakresie dokumentu pod nazwą "Plan działalności" - zaakceptowanego przez Park. Plan ten zawierał szczegółowe warunki odnośnie zasad użytkowania dzierżawionych gruntów, tj. terminów wykonywania zabiegów koszenia, wysokości koszenia trawy, tworzenia dokumentacji ornitologiczno-botanicznych, sprzętu jakim mogą być wykonywane zabiegi pielęgnacyjne, itp. Z uwagi na to, że Skarżący nie dysponował odpowiednimi maszynami umożliwiającymi realizacje obowiązków, przedmiotowe prace (m.in. koszenie trawy oraz usunięcie ściętej biomasy) zlecił sp. z o.o. B.. Na okoliczność sprzedaży usług spółka ta wystawiła faktury VAT na łączną kwotę netto 1.483.342 zł, VAT 113.327,36 zł. Jednocześnie, w celu pozostawienia w stanie niepogorszonym dróg dojazdowych do miejsc, w których wykonywane było koszenie oraz zbiór, spółka ta wykonała na rzecz skarżącego usługi polegające na przygotowaniu i ułożeniu faszyny (powiązaniu ze sobą w pęczki łóz), a także przygotowania 2000 szt. pęczków faszyny. Na okoliczność dokonanej sprzedaży usług spółka wystawiła faktury VAT o łącznej wartości netto 595.900 zł, VAT 47.672 zł. Organ wskazał, że w kontrolowanym okresie dochody Skarżącego z tytułu realizacji programów rolnośrodowiskowych wyniosły 3.249.098,74 zł. Ponadto, Skarżący dysponował co najmniej 280 tonami biomasy pozyskanymi w latach 2010-2011 w ramach realizacji programów. Z wystawionych przez Skarżącego 3 faktur VAT wynika, że część biomasy (49 ton) została w okresie objętym postępowaniem kontrolnym sprzedana, za łączną kwotę netto 3.400,00 zł, VAT 255,00 zł - odpowiednio po jednej transakcji w ciągu roku. W latach 2010-2011 Skarżący z uwagi na trudności z zagospodarowaniem biomasy nie zawarł żadnej umowy z odbiorcami. Została ona złożona na pryzmie na polu niedaleko wsi T., gdzie uległa już częściowej degradacji. Fakt ten potwierdzono w trakcie czynności oględzin przeprowadzonych w dniu 15 czerwca 2012 r. Organ odwoławczy wskazał, że Skarżący nie miał zamiaru wykonywać czynności podlegających opodatkowaniu w sposób częstotliwy. Fakt, że raz w roku sprzedawał biomasę o znikomej wartości (3 faktury na łączną kwotę netto 3.400,00 zł, VAT 255,00 zł) nie wskazuje na zamiar częstotliwości, a raczej domniemać należy, że służyło uprawdopodobnieniu wykonywania czynności opodatkowanych. W skardze złożonej do Sądu pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1. art. 15 ust. 1 i ust. 2 U.p.t.u. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że Skarżący ze względu na zbyt małą sprzedaż nie jest traktowany jako podatnik podatku od towarów i usług; 2. art. 86 i art. 87 w zw. z art. 15 U.p.t.u. poprzez błędną interpretację i przyjęcie sprzecznych ustaleń jako właściwe polegających na przyjęciu, że podatnik ma zapłacić podatek należny z tytułu wystawienia faktur VAT przy jednoczesnym braku możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych kosztów związanych z wystawieniem tych faktur - organ z jednej strony traktuje skarżącego jako podatnika (co do zapłaty), natomiast z drugiej nie uznaje go za podatnika (co do odliczenia); 3. art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej "O.p.") poprzez błędną interpretację przepisów w zakresie rzetelności ksiąg podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Rozważania Sądu I instancji Sąd pierwszej instancji nie podzielił wątpliwości strony zawartych w skardze i w ślad za organami uznał, że celem podejmowanych przez skarżącego czynności nie było pozyskiwanie plonów w celu odsprzedaży, czy też pozyskiwanie zasobów naturalnych lecz jedynie wykonywanie prac ochronnych w ramach przyjętych zobowiązań wynikających z umów dzierżawy oraz planów rolnośrodowiskowych. Zdaniem Sądu prowadzona przez skarżącego działalność polegająca na koszeniu, zbieraniu, wywozu biomasy w spornym okresie, nie wyczerpywała znamion działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 U.p.t.u., bowiem nie była związana z wykonywaniem czynności opodatkowanych, lecz jedynie z realizacją umów zawartych z [...] Parkiem Narodowym oraz podjętych zobowiązań rolnośrodowiskowych. Sąd uznał zatem, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie usług (koszenia, zbierania oraz wywozu biomasy oraz faszynowania i wykonywania planów rolnośrodowiskowych, ekspertyz przyrodniczych, dokumentów i umów niezbędnych do prawidłowego użytkowania gruntów w ramach podjętych zobowiązań w związku z ubieganiem się o dopłaty bezpośrednie), gdyż uprawnienie takie przysługuje jedynie podatnikom VAT, w zakresie w jakim usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 U.p.t.u.). Ponadto Sąd podzielił stanowisko organów odnośnie konieczności zapłaty przez skarżącego należności, o których mowa w art. 108 ust. 1 U.p.t.u. Skarżący wystawił bowiem trzy faktury VAT (1/2010, 1/2011, 1/2012), na łączną kwotę 3.400 zł, w tym VAT 255,00 zł. Skarga kasacyjna Skarżący, reprezentowany przez swojego pełnomocnika, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), naruszenie: 1. prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 4, ust. 5, art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1, ust. 2, ust. 3 oraz art. 108 ust. 1 U.p.t.u. do przedmiotowego stanu faktycznego; 2. przepisów postępowania, które posiadały istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności: a) art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 maja 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) uznając, że organy podatkowe I i II stopnia w trakcie prowadzonych przez siebie postępowaniach nie naruszyły przepisów prawa procesowego i materialnego, b) art. 3 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez brak zastosowania przez Sąd I instancji w przedmiotowej sprawie treści art. 90 ust. 1 i ust. 3 U.p.t.u. w okolicznościach wskazujących na istnienie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz nie podlegających tej ustawie, co w konsekwencji prowadziło do istnienia czynności dających prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w zakupach, c) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez brak uzasadnienia prawnego oraz faktycznego w przedmiocie możliwości zastosowania treści art. 90 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 U.p.t.u. oraz w zakresie uznania wystawionych trzech faktur VAT (1/2010, 1/2011, 1/2012) za potwierdzające czynności, które nie rodziły obowiązku podatkowego, lecz konieczność zastosowania wobec tych dokumentów treści art. 108 ust. 1 U.p.t.u. (puste faktury), w okolicznościach sprawy potwierdzających rzeczywistą sprzedaż towaru, d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1 O.p., poprzez uznanie za prawidłowe stanowiska organów podatkowych pierwszego i drugiego stopnia w przedmiocie dowolnej oceny materiału dowodowego, tj. zarówno dowodów potwierdzających istnienie sprzedaży towarów udokumentowanych fakturami VAT (1/2010, 1/2011, 1/2012) jak uznania prowadzonych przez podatnika ewidencji VAT (ksiąg podatkowych) jako nierzetelnych lub wadliwych, co w konsekwencji doprowadziło do nieuwzględnienia zapisów w nich dokonanych jako dowód w sprawie, e) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., poprzez uznanie za prawidłowe zastosowanie przez organy podatkowe art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 4, ust. 5, art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1, ust. 2, ust. 3 oraz art. 108 ust. 1 U.p.t.u. do przedmiotowego stanu faktycznego, które to naruszenie prawa materialnego posiadało wpływ na wynik sprawy. Ponadto strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, w postaci: – art. 151 P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi w okolicznościach sprawy uzasadniających odmienne rozstrzygnięcie, – art. 152 P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi w okolicznościach sprawy wskazujących na niemożność wykonania zaskarżonej decyzji, – art. 200 P.p.s.a., poprzez uznanie, iż skarżącemu nie przysługuje od organu zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, a ponadto zasądzenie kosztów postępowania sądowego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nieważność postępowania w ujęciu art. 183 § 2 P.p.s.a. nie występowała. Wynik postępowania kasacyjnego był zatem rezultatem oceny zarzutów zgłoszonych w rozpoznawanym środku odwoławczym. Zgodnie z przepisem art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Związanie NSA podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w środku odwoławczym. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym, zdaniem skarżącego, uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego wykazania, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, to jest: art. art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 P.p.s.a, art. 134 § 1 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 122 oraz w zw. z art. 187, art. 188, art. 191 i art. 141 § 4 P.p.s.a. jak również art. 151 P.p.s.a. sprowadzają się w zasadzie do zanegowania oceny stanu faktycznego dokonanej przez organy zaaprobowanej przez sąd pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 P.p.s.a, na wstępie trzeba przypomnieć, że przepisy te mają charakter kompetencyjny. O ich naruszeniu możemy mówić w sytuacji, gdy sąd rozpoznający skargę, uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym unormowaniu. Natomiast okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej nie oznacza naruszenia tych przepisów. Tymczasem z treści skargi kasacyjnej wynika, że jej autor nie kwestionuje faktu przeprowadzenia kontroli przez sąd pierwszej instancji, ale właśnie polemizuje z wynikami tej kontroli. Podobnie niezasadny jest zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu. Sąd może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które w niej przytoczono. Tymczasem w niniejszej sprawie nie było żadnych podstaw do uwzględnienia skargi. Nie było w związku z tym również podstaw do wyjścia poza jej granice i wnioski. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut kasatora w kontekście przywołanych wyżej przepisów braku zastosowania przez sąd I instancji art. 90 ust. 1 i ust. 3 U.p.t.u. w okolicznościach wskazujących na istnienie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, w sytuacji gdy na wcześniejszym etapie postępowania podatkowego przepis ten nie był stosowany a w skardze do sądu I instancji zarzut taki nie został sformułowany. W tym kontekście wbrew zarzutom skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera ustawowe elementy, które muszą się znajdować w jego treści, wymienione we wspomnianym art. 141 § 4 P.p.s.a. Z lektury uzasadnienia zaskarżonego wyroku jednoznacznie wynika, że zarówno stan sprawy, jak też zarzuty podniesione w skardze oraz motywy rozstrzygnięcia zostały zwięźle przedstawione. Wojewódzki Sąd Administracyjny, przyjmując stan faktyczny, ustalony przez organy podatkowe, w sposób logiczny i wyczerpujący uzasadnił swoją ocenę stosowania przez organy unormowań procedury podatkowej. Ocena ta wypadła wprawdzie odmienne niż tego oczekiwał skarżący, nie oznacza to jednak jej wadliwości. Analiza treści uzasadnienia zakwestionowanego wyroku i jej konfrontacja z zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej nie wskazuje, aby w swojej ocenie sąd I instancji dopuścił się uchybień polegających na pominięciu lub zignorowaniu istotnych elementów stanu faktycznego rozpoznanej sprawy. Tylko wówczas można by mówić o naruszeniu jednego z wymienionych uprzednio przepisów dotyczących postępowania przed sądami administracyjnymi rozpatrywanych wraz z przepisami Ordynacji podatkowej o postępowaniu wyjaśniającym. Naczelny Sąd Administracyjny, poddając ocenie sformułowane w pkt 2 skargi kasacyjnej zarzuty stwierdza, że nie sposób przypisać sądowi I instancji naruszenia wskazanych w niej przepisów postępowania w taki sposób aby mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Poddając w tym kontekście ocenie postawione w skardze kasacyjnej zarzuty sformułowane w pkt 2 skargi kasacyjnej, to – jak wynikało z jego treści oraz z uzasadnienia skargi kasacyjnej – naruszenia wskazanych powyżej przepisów postępowania jej autor upatrywał w ustaleniu, że skarżący pomimo formalnego zarejestrowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. jako podatnika VAT, zarówno organy podatkowe jak i sąd I instancji uznały, że nie podejmując działalności rolniczej we wskazanym przez niego zakresie (uprawy rolne połączone z hodowlą i chowem zwierząt) nie prowadził działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 U.p.t.u. Ustalony w sprawie stan faktyczny jednoznacznie wskazuje, że skarżący wywiązywał się z przyjętych zobowiązań wynikających z przyjętego przez siebie dokumentu nazwanego "Plan Działalności" zaakceptowanego przez [...] Park Narodowy w ramach programu rolnośrodowiskowego, pakietu "Ochrona zagrożonych gatunków ptaków i siedlisk przyrodniczych", w efekcie czego otrzymał dopłaty unijne. Organy podatkowe na podstawie zgromadzonych dowodów oceniły, ze skarżący w omawianym okresie mimo formalnej rejestracji jako czynny podatnik VAT nie podjął działalności rolniczej w zakresie upraw rolnych połączonych z chowem i hodowlą zwierząt. Sprzedaż części trawy, po jednej transakcji rocznie w ciągu trzech lat, potwierdza brak zamiaru wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu w sposób częstotliwy. Organy podatkowe mają prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, art. 122 O.p. a sąd I instancji prawidłowo tę ocenę zaakceptował w swoim orzeczeniu Powyższe rozważania prowadzą do konstatacji o bezzasadności zarzutów, sformułowanych w pkt 2 skargi kasacyjnej, naruszenia przepisów prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, powiązanego następnie z przepisami postępowania podatkowego. Twierdzenia skarżącego, mające na celu zakwestionowanie dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych, nie znajdowały jakiegokolwiek pokrycia w prawidłowo zgromadzonym i ocenionym materiale dowodowym. Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny uznał również, że skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych postaw. Zgodnie z art. 174 pkt 1 ustawy P.p.s.a. została oparta na zarzucie naruszenia prawa materialnego w postaci niewłaściwego zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, ust. 4, ust. 5, art. 86 ust 1., art. 90 ust. 1, ust. 2, ust. 3 ora art. 108 ust. 1 U.p.t.u. Kluczowym dla rozstrzygnięcia powyższego sporu jest to, czy w opisanym stanie faktycznym realizowany przez stronę mechanizm działania tj. złożenie w urzędzie skarbowym zgłoszenia rejestracyjnego dla potrzeb VAT automatycznie powoduje uzyskanie statusu podatnika VAT, jak twierdzi autor skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 U.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 U.p.t.u. przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy. Natomiast poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 U.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne. Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 1 U.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do ust. 2 art. 15 U.p.t.u., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jak wynika natomiast z ustalonego stanu faktycznego przedmiotem działań skarżącego było wywiązywanie się z przyjętych zobowiązań rolnośrodowiskowych, zgodnie z przyjętym planem w realizacji programu ochrony, w tym usuwanie z terenów parku trawy, która w przeważającej części pozostała na polu. Z faktu, że w kontrolowanym okresie 3 lat, część trawy została sprzedana nie stanowi podstawy do stwierdzenia, że skarżący spełnił warunki z art. 15 ust. 2 U.p.t.u., o których była mowa wyżej. Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych z tytułu koszenia i wywozu biomasy, niezbędnych do wykonania planu rolnośrodowiskowego i uzyskania dopłat bezpośrednich, ponieważ takie uprawnienie przysługuje wyłącznie podatnikom VAT w zakresie w jakim usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zgodnie z art. 86 ust. 1 U.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 tej ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 wyżej wskazanej ustawy. Na podstawie art. 90 ust. 1 U.p.t.u. w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na podstawie art. 90 ust. 2 U.p.t.u. podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Proporcję, o której mowa w ust. 2, stosownie do art. 90 ust. 3 U.p.t.u. ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale I FPS 9/10 wywiódł, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1 – 3 ustawy o VAT sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT - są to więc tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Zapis "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy utożsamić z "czynnościami zwolnionymi od podatku" oraz czynnościami opodatkowanymi na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 U.p.t.u.). Jednakże, jak już wcześniej wskazano, czynności te nie mogą być uznane za zwolnione, ponieważ są czynnościami niepodlegającymi VAT. Zatem powoływanie się na przepis art. 90 ust. 1-3 U.p.t.u., który zgodnie z uchwałą NSA z 24 października 2011 r., I FPS 9/10, i orzecznictwem TSUE (wyrok w sprawie C-437/06), dotyczy czynności, które objęte są ustawą o podatku od towarów i usług, czyli opodatkowanych VAT, jak i nieopodatkowanych jest chybione. Przepis ten nie reguluje kwestii podatku naliczonego w odniesieniu do czynności niepodlegających ustawie. W wyroku z 13 marca 2008 r., C-437/06 Securenta, TSUE stwierdził, iż każde państwo członkowskie zagadnienie to winno unormować we własnym zakresie, a takiego przepisu polska ustawa o VAT, jak i VI Dyrektywa (także i Dyrektywa 112) – nie zawierają. Wobec tego kwestionowanie stanowiska WSA za pomocą wskazywania jako naruszonego przez niezastosowanie art. 90 ust. 2 i 3 U.p.t.u. nie może odnieść pożądanego przez pełnomocnika skarżącego skutku. W tej sytuacji prawidłowe jest zastosowanie art. 108 ust. 1 U.p.t.u. zobowiązujący do zapłaty podatku z tytułu wystawionych faktur VAT. Uznając, że podniesione zarzuty nie mają usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.