II OSK 1872/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Miron (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Masternak – Kubiak Sędzia del. WSA Małgorzata Jarecka Protokolant asystent sędziego Małgorzata Mańkowska po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Ogólnoadministracyjnej skargi kasacyjnej Gminy C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 lutego 2014 r. sygn. akt IV SA/Wa 1421/13 w sprawie ze skargi Miasta i Gminy C. na decyzję Głównego Inspektora Ochrony Środowiska z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia administracyjnej kary pieniężnej 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Mazowieckiego Wojewódzkiego Inspektora Ochrony Środowiska z dnia [...] stycznia 2013 r., znak: [...]; 3. zasądza od Głównego Inspektora Ochrony Środowiska na rzecz Gminy C. kwotę 9400 (dziewięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 6 lutego 2014 r., sygn. akt IV SA/Wa 1421/13, oddalił skargę Miasta i Gminy C. na decyzję Głównego Inspektora Ochrony Środowiska z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia administracyjnej kary pieniężnej. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy: Decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. znak: [...] Mazowiecki Wojewódzki Inspektor Ochrony Środowiska (dalej jako: MWIOŚ) wymierzył Miastu i Gminie C. administracyjną karę pieniężną w wysokości 172.345 zł za odprowadzanie w 2009 r. ścieków z naruszeniem warunków określonych w pozwoleniu wodnoprawnym udzielonym skarżącej decyzją Starosty Przasnyskiego z dnia [...] września 2005 r. nr [...]. W wyniku rozpatrzenia odwołania skarżącej Główny Inspektor Ochrony Środowiska (dalej jako: GIOŚ) decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r. znak: [...] uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Ponownie rozpoznając sprawę MWIOŚ wydał decyzję z dnia [...] stycznia 2013 r. znak: [...], którą wymierzył Miastu i Gminie C. administracyjną karę pieniężną za okres od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. za wprowadzanie ścieków do rzeki O. z naruszeniem warunków określonych w pozwoleniu wodnoprawnym udzielonym skarżącej decyzją Starosty Przasnyskiego z dnia [...] września 2005 r. nr [...] w zakresie składu wprowadzonych ścieków - w wysokości 172.345 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że Starosta Przasnyski decyzją z dnia [...] września 2005 r. nr [...] udzielił Miastu i Gminie C. pozwolenia wodnoprawngo na odprowadzanie do rzeki O. ścieków z komunalnej oczyszczalni w C. (eksploatacją oczyszczalni zajmuje się Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w C.). W decyzji tej ustalono warunki dotyczące ilości i jakości (stanu i składu) odprowadzanych ścieków oraz powadzenia pomiarów. Dalej organ przywołał treść art. 205 ust. 4 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska i zaznaczył, że jeżeli rok obowiązywania pozwolenia nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym (jak ma to miejsce w niniejszej sprawie), to: – należy dokonać oceny spełniania warunków pozwolenia w tych latach jego obowiązywania, których części wchodzą w rok kalendarzowy, za który wymierzana jest kara, – w przypadku naruszenia warunków pozwolenia w określonym roku jego obowiązywania należy ustalić wielkość naruszenia dla tego roku, – wymierzyć karę pieniężną dla danego roku kalendarzowego, przyjmując tylko te części wielkości naruszenia warunków pozwolenia w kolejnych latach jego obowiązywania, które miały miejsce w danym roku kalendarzowym. Ustalając wysokość kary za przekroczenie warunków pozwolenia wodnoprawnego w zakresie stanu i składu wprowadzonych ścieków organ dokonał porównania wyników badań w dwóch okresach pomiarowych (I rozpatrywany okres pomiarowy: od dnia 27 września 2008 r. do dnia 26 września 2009 r., II rozpatrywany okres pomiarowy: od dnia 27 września 2009 r. do dnia 26 września 2010 r.) z wartościami dopuszczalnymi; nie stwierdzono natomiast przekroczenia dopuszczalnej ilości odprowadzonych ścieków w ocenianych okresach. W efekcie wysokość administracyjnej kary pieniężnej ustalono za naruszenie warunków pozwolenia w 2009 r. w zakresie składu ścieków (fosfor ogólny, pięciodobowe biochemiczne zapotrzebowanie tleny BZT5, zawiesina ogólna). Zgodnie z § 9 ust. 1 i 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2005 r. w sprawie wysokości jednostkowych stawek kar za przekroczenia warunków wprowadzania ścieków do wód lub do ziemi (Dz. U. Nr 260, poz. 2177) karę ustalono za wskaźnik: pięciodobowe biochemiczne zapotrzebowanie tlenu (BZT5) - w wysokości 172.345 zł. Miasto i Gmina C. wniosło odwołanie od ww. decyzji MWIOŚ z dnia [...] stycznia 2013 r., zarzucając organowi naruszenie: – art. 281 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2008 r. Nr 25, poz. 150 ze zm.), dalej jako: p.o.ś., w wyniku wydania decyzji ustalającej administracyjną karę pieniężną po upływie okresu przedawnienia do jej wydania, a przez to naruszenie art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a.; – art. 10 k.p.a. poprzez niezawiadomienie strony o możliwości zapoznania się z dowodami i materiałami oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie; – art. 7, art. 77 § 1, art. 78 § 1 oraz art. 107 § 3 k.p.a. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącej w zakresie dopuszczenia dowodu z zeznań świadków. Po rozpatrzeniu powyższego odwołania GIOŚ decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. znak: [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu ww. decyzji GIOŚ wskazał, że stosownie do treści art. 281 ust. 1 P.o.ś. do ponoszenia opłat za korzystanie ze środowiska oraz administracyjnych kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej jako: o.p., z tym, że uprawnienia organów podatkowych przysługują marszałkowi województwa albo wojewódzkiemu inspektorowi ochrony środowiska. Zobowiązanie podatkowe - w niniejszej sprawie administracyjna kara pieniężna za 2009 r. - powstaje z dniem doręczenia stronie decyzji ustalającej tę karę. Zgodnie z art. 68 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe (administracyjna kara pieniężna) nie powstaje (przedawnia się), jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Organ stwierdził, że w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy powstał w momencie, w którym wystąpiło naruszenie warunków pozwolenia za 2009 r., czyli po dniu 26 września 2010 r., tj. gdy zakończył się okres biegu pozwolenia i gdy możliwe było dokonanie oceny spełniania warunków pozwolenia w tym okresie (czyli od 27 września 2009 r. do 26 września 2010 r.), którego część wchodzi w rok kalendarzowy, za który wymierzono karę. Zgodnie z art. 68 § 1 o.p. decyzja ustalająca zobowiązanie za 2009 r. powinna być doręczona w ciągu trzech lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (w którym było możliwe stwierdzenie naruszenia). Licząc od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy (czyli od początku 2011 r.), decyzję ustalającą wysokość administracyjnej kary pieniężnej należy doręczyć stronie do dnia 31 grudnia 2013 r. Organ podkreślił, że decyzja ustalająca karę za 2009 r. została stronie doręczona w dniu 31 stycznia 2013 r., czyli przed upływem 3 lat od momentu powstania obowiązku podatkowego. W świetle art. 68 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe za 2009 r. ustalone zaskarżoną decyzją nie przedawniło się, dlatego uznał za bezpodstawny zarzut naruszenia art. 281 ust. 1 i 3 p.o.ś., a w związku z tym art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. Odnosząc się do pozostałych zarzutów podniesionych w odwołaniu GIOŚ przyznał, że nie zostało skierowane do strony formalne pismo z art. 10 k.p.a., lecz strona brała czynny udział w postępowaniu, miała możliwość wypowiedzenia się w sprawie, w tym co do zebranych dowodów przy okazji udzielania odpowiedzi na wezwanie organu pierwszej instancji z dnia 17 września 2012 r. Jak wynika z akt sprawy poza złożeniem żądanych oświadczeń skarżąca nie wniosła w postępowaniu żadnych nowych dowodów. Dodatkowo podkreślił, że zarzut naruszenia wskazanego przepisu może odnieść skutek tylko wówczas, gdy strona skutecznie wykaże, iż zarzucane uchybienie uniemożliwiło jej dokonanie konkretnych czynności procesowych, czego w rozpatrywanym odwołaniu skarżąca nie dowiodła. Organ odwoławczy stwierdził dalej, że wojewódzki inspektor ochrony środowiska nie jest właściwy do oceny przestrzegania procedur wewnętrznych i polskich lub międzynarodowych norm obowiązujących w laboratoriach badawczych. Jak wynika z informacji dostępnych na stronie internetowej Polskiego Centrum Akredytacji, które prowadzi wykaz akredytowanych podmiotów oraz udostępnia informacje dotyczących spraw publicznych, jak też ustala zasady i tryb udostępniania tych informacji, jednostka prowadząca badania na skarżącej posiada certyfikat akredytacji nr [...] ważny do dnia 6 marca 2016 r. i brak jest informacji o zawieszeniu lub cofnięciu jej tego certyfikatu. W ocenie GIOŚ bezpodstawne są zarzuty naruszenia art. 7, art. 77 oraz art. 78 § 1 i art. 107 § 3 k.p.a. Podczas ponownego rozpatrywania sprawy zostały wyjaśnione wszystkie okoliczności, które mogły mieć wpływ na jej rozstrzygnięcie. Organ pierwszej instancji w sposób wyczerpujący zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy. Nie uwzględnił natomiast żądania przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, gdyż wątpliwości strony w powyższej kwestii nie są okolicznością mającą znaczenie dla sprawy i wpływają na fakt, że jakość ścieków odprowadzanych z oczyszczalni w C. nie odpowiada dopuszczalnym normom, ustalonym w pozwoleniu wodnoprawnym. Na koniec organ wskazał, że strona ma możliwość skorzystania z ulgi w spłacie kary w postaci odroczenia terminu jej płatności na zasadach określonych w art. 317 - 321 p.o.ś., a organem właściwym w sprawie jest MWIOŚ. Miasto i Gmina C. wniosła do Sądu skargę na ww. decyzję GIOŚ z dnia [...] kwietnia 2013 r., zarzucając organowi: – naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 107 § 3 k.p.a. poprzez naruszenie przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, polegające na braku ponownego rozpoznania i rozpatrzenia przez Głównego Inspektora Ochrony Środowiska w Warszawie przedmiotowej sprawy administracyjnej oraz braku przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego na etapie postępowania odwoławczego; – naruszenie art. 10 k.p.a. poprzez niepowiadomienie strony, przed wydaniem decyzji, o możliwości zapoznania się przez nią z zebranymi w sprawie dowodami i materiałami oraz możliwością ewentualnego wypowiedzenia się w sprawie; – naruszenie art. 7, art. 77 § 1, art. 78 § 1 oraz art. 107 § 3 k.p.a. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych Miasta i Gminy C. w zakresie dopuszczenia dowodu z zeznań świadków. Mając na uwadze wskazane zarzuty skarżąca wniosła o: uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania jak wyżej, a także o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę GIOŚ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 28 października 2013 r., sygn. akt IV SA/Wa 1421/13, wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji. Opisanym na wstępie wyrokiem z dnia 6 lutego 2014 r. Sąd oddalił skargę Miasta i Gminy C. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd przytoczył uwarunkowania prawne administracyjnej kary pieniężnej objętej zaskarżoną decyzją, wynikające z przepisów ustawy Prawo ochrony środowiska. Oceniając stan faktyczny sprawy ustalony przez organy w postępowaniu administracyjnym Sąd uznał za trafne stanowisko organów, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki do wymierzenia skarżącej administracyjnej kary pieniężnej, o której mowa w art. 298 ust. 1 pkt 2 p.o.ś., w wysokości określonej w decyzji MWIOŚ. I tak, decyzją z dnia [...] września 2005 r. Starosta udzielił skarżącej pozwolenia wodnoprawnego na odprowadzanie do rzeki O. ścieków z komunalnej oczyszczalni w C. (eksploatacją oczyszczalni zajmuje się Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w C.). W pozwoleniu wodnoprawnym określono dopuszczalne stężenia poszczególnych rodzajów zanieczyszczeń, w tym wskaźnika biochemicznego zapotrzebowania tlenu (BZT5). Podstawą do ustalenia, czy skarżąca stosuje się do wskazanych w pozwoleniu warunków odprowadzania ścieków do wód, winna być analiza sprawozdań z badań ścieków, przedłożonych przez skarżącą (uwzględnionych jako złączniki nr 1 i 2 do decyzji MWIOŚ). Z analizy tej wynika jednoznacznie fakt przekroczenia przez skarżącą dopuszczanych warunków w zakresie składu ścieków w odniesieniu do: fosforu ogólnego, BZT5 oraz zawiesiny ogólnej. Z uwagi na fakt, że przekroczenie dopuszczalnych ilości substancji, w tym substancji wyrażonych jako wskaźnik, dotyczyło więcej niż jednej substancji, wymienionych w liczbie porządkowej 60 - 76 załącznika do rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2005 r., karę w niniejszej sprawie należało wymierzyć skarżącej kierując się dyrektywami wskazanymi w § 9 ust. 1 i 2 tego rozporządzenia. W rezultacie powyższego karę administracyjną należało wymierzyć skarżącej z tytułu przekroczenia, przy wprowadzaniu ścieków do rzeki O. wskaźnika pięciodobowego biochemicznego zapotrzebowania tlenu (BZT5). Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej, że wymierzenie kary administracyjnej było prawnie niedopuszczalne z racji jej przedawnienia, uznając za prawidłową w tym zakresie ocenę prawną dokonaną przez organy. Zdaniem Sądu trafnie uznano w zaskarżonej decyzji, że obowiązek podatkowy powstał w momencie, w którym wystąpiło naruszenie warunków pozwolenia za 2009 r., czyli po dniu 26 września 2010 r., tj. gdy zakończył się okres biegu pozwolenia i gdy możliwe było dokonanie oceny spełniania warunków pozwolenia w tym okresie (czyli od 27 września 2009 r. do 26 września 2010 r.), którego część wchodzi w rok kalendarzowy, za który wymierzono karę. W związku z tym, że przepis nakazuje ustalenie zobowiązania podatkowego w trybie postępowania zakończonego decyzją, to zgodnie z art. 68 § 1 o.p. decyzja ustalająca zobowiązanie za 2009 r. powinna być doręczona w ciągu trzech lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (w którym było możliwe stwierdzenie naruszenia). Tak więc licząc od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy (czyli od początku 2011 r.), decyzję ustalającą wysokość administracyjnej kary pieniężnej należy doręczyć stronie do dnia 31 grudnia 2013 r. Z akt sprawy wynika, że decyzja ustalająca karę za 2009 r. została stronie doręczona w dniu 31 stycznia 2013 r., czyli przed upływem 3 lat od momentu powstania obowiązku podatkowego. W świetle art. 68 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe za 2009 r. ustalone zaskarżoną decyzją nie przedawniło się, co czyni bezpodstawnym zarzut naruszenia art. 281 ust. 1 i 3 p.o.ś., a w związku z tym art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 10 § 1 k.p.a. poprzez niezawiadomienie skarżącej o prawie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów, Sąd uznał, że powyższe zaniechanie nie spowodowało pozbawienia skarżącej czynnego udziału w postępowaniu. Sąd podzielił tym samym stanowisko wyrażane w orzecznictwie sądowoadminstracyjnym, że zarzut naruszenia wskazanego przepisu może odnieść skutek wówczas, gdy strona wykaże, iż zarzucane uchybienie uniemożliwiło jej dokonanie konkretnych czynności procesowych. W niniejszej sprawie skarżąca nie wykazała w sposób skonkretyzowany, że w sytuacji, w której w postępowaniu administracyjnym zostałaby pouczona o uprawnieniach wynikających z art. 10 § 1 k.p.a., wystąpiłaby w wyznaczonym czasie z inicjatywami dowodowymi, które w realny sposób mogłyby prowadzić do zakwestionowania ustaleń faktycznych, poczynionych przez organy na podstawie dowodów z dokumentów, dostarczonych przez samą skarżącą. Sąd podkreślił, że ustalenia faktyczne w sprawie były czynione wyłącznie na podstawie materiału dowodowego, nie tylko znanego stronie, ale również przez samą stronę przedłożonego. Sąd nie podzielił zarzutów skargi, że w postępowaniu odwoławczym ograniczono się wyłącznie do rozpatrzenia zarzutów odwołania, nie dokonując ponownego, całościowego rozpatrzenia sprawy. W pkt 3 zaskarżonej decyzji odwoławczej (str. 4) GIOŚ wskazał w sposób jednoznaczny, że rozpatrzył wszystkie okoliczności faktyczne, mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, całkowicie podzielając wnioski sformułowane przez MWIOŚ. W ocenie GIOŚ materiał dowodowy sprawy został zgromadzony z poszanowaniem rygorów ustanowionych w art. 7, art. 77 i art. 78 § 1 k.p.a. Zdaniem Sądu GIOŚ zasadnie podzielił stanowisko MWIOŚ, że niecelowym było przeprowadzanie, na wniosek skarżącej, dowodu z przesłuchania świadków w sytuacji, w której wszystkie niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne wynikały w sposób bezsporny z dowodów z dokumentów. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Gmina C. Wyrok zaskarżyła w całości i zarzuciła Sądowi pierwszej instancji: 1. naruszenie prawa materialnego - art. 68 § 1 o.p. w związku z art. 281 ust. 1 p.o.ś. i w zw. z art. 305 ust. 4 tej ustawy poprzez dokonanie nieprawidłowej wykładni, polegającej na przyjęciu, że obowiązek podatkowy w zakresie wymiaru kar pieniężnych powstaje w momencie, w którym wystąpiło naruszenie warunków pozwolenia za 2009 r., czyli po 26 września 2010 r., tj. gdy zakończył się okres biegu pozwolenia i gdy możliwe było dokonanie oceny spełnienia warunków pozwolenia w tym okresie, podczas gdy przy prawidłowej wykładni obowiązek podatkowy powstaje z pierwszym dniem roku kalendarzowego, za który ustalane są kary pieniężna z tytułu przekroczeń emisji ścieków, oraz wskutek tak dokonanej nieprawidłowej wykładni wymienionego przepisu naruszenie wymienionych przepisów przez ich nieprawidłowe zastosowanie, poprzez przyjęcie, że okres przedawnienia rozpoczął bieg z dniem 1 stycznia 2011 r., a nie z dniem 1 stycznia 2010 r.; 2. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy - art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak stwierdzenia nieważności decyzji organów pierwszej i drugiej instancji pomimo istnienia przesłanek nieważności tych decyzji określonych w art. 156 § 1 pkt 2 i pkt 7 k.p.a.; 3. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy - art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, poprzez nieuznanie naruszenia przepisów prawa materialnego wskazanego w pkt 1 zarzutów skargi powyżej; 4. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy - art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, poprzez zaakceptowanie dokonania przez organy pierwszej i drugiej instancji naruszenia przepisów art. 7, art. 77, art. 107 k.p.a. pomimo tego, że z mocy kontroli określonej przepisami art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 133 § 1 p.p.s.a. Wojewódzki sąd Administracyjny obowiązany był uchylić zaskarżoną decyzję; 5. naruszenia przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy - art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi, powołaną podstawą prawną oraz orzekając na podstawie akt nie wyszedł poza ich granice, nie rozważył i nie dokonał wszechstronnej wykładni przepisu art. 68 § 1 o.p. w zw. z art. 305 ust. 4 ustawy o ochronie środowiska, akceptując niezasadnie stanowisko organów administracyjnych, dokonanych z naruszeniem art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a., prowadzące do przyjęcia jako podstawy wymiaru kary pieniężnej zawyżonej ilości przekroczeń pomiarów z okresów wykraczających poza rok kalendarzowy 2009 - a w konsekwencji naruszenie art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy skarga w tym zakresie podlegała uwzględnieniu. Wskazując na powyższe zarzuty skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji GIOŚ oraz poprzedzającej ja decyzji MWIOŚ, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego oraz kosztów postępowania poniesionych przed Sądem pierwszej instancji według norm przepisanych. Uzasadniając postawione na wstępie zarzuty skarżąca kasacyjnie podniosła w pierwszej kolejności, że Sąd pierwszej instancji naruszył przepis art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. z uwagi na fakt, że decyzje organów obu instancji dotknięte były wadą nieważności określoną w art. 156 § 1 pkt 2 i 7 k.p.a.. Decyzja WIOŚ z dnia [...] stycznia 2013r. skierowana została do strony określonej jako "Miasto i Gmina C. - Urząd Miasta i Gminy w C.". W decyzji GIOŚ strona określana jest natomiast jako "Miasto i Gmina C.". Strona wskazała, że przepisy obowiązującego prawa w zakresie organizacji samorządu terytorialnego nie określają organu samorządu gminnego o nazwach wymienionych w decyzjach organów obu instancji. Powołując się na zapisy ustawy z dnia 24 lipca 1998 r. o wprowadzeniu zasadniczego trójstopniowego podziału terytorialnego państwa oraz załącznik do ww. ustawy wskazała, że jednostką samorządu terytorialnego jest Gmina C., nie zaś przywołane wyżej jednostki określone w decyzjach organów obu instancji. Stroną postępowania administracyjnego zgodnie z art. 28 k.p.a. oraz podmiotem praw i obowiązków jest gmina pod nazwą określoną zgodnie z przepisami ww. ustawy z dnia 24 lipca 1998 r. - w niniejszej sprawie Gmina C. Z powyższego wynika bezspornie, że decyzja o wymiarze kar została skierowana do nieprawidłowo określonej strony. Decyzje obu organów rażąco naruszają przepisy art. 1 ust. 2, art. 2 ust. 2 w związku z poz. 7 załącznika ww. ustawy z dnia 24 lipca 1998 r. oraz art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, poprzez określenie wspólnoty samorządowej niezgodnie z nazwą wynikającą z załącznika do ww. ustawy. Stanowi to rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a.. Nieprawidłowe określenie adresata decyzji powoduje, że decyzje obu organów zostały skierowane do nieistniejącego podmiotu, brak jest strony postępowania w rozumieniu art. 28 k.p.a.. Stanowi to wadę nieważności decyzji wymieniona w art. 156 § 1 pkt 7 k.p.a. W tym stanie Sąd pierwszej instancji obowiązany był stwierdzić nieważność decyzji organów obu instancji, a brak takiego rozstrzygnięcia oznacza naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.. W ocenie skarżącej kasacyjnie Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 68 § 1 o.p. w zw. z art. 281 ust. 1 p.o.ś., z pominięciem przepisów regulujących powstanie obowiązku podatkowego, w sytuacji, gdy rok obowiązywania pozwolenia wodnoprawnego nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym, za który wydawana jest decyzja o wymiarze kar pieniężnych. Strona podkreśliła, że przepis art. 68 § 1 o.p. reguluje jedynie zasady przedawnienia tzw. decyzji ustalających. Określenie obowiązku podatkowego (obowiązku w zakresie wymiaru kar) zawiera ustawa Prawo ochrony środowiska. Zgodnie z przepisem art. 305 ust. 4 tej ustawy obowiązek podatkowy istnieje w roku, za który wymierza się kary pieniężne. Zdaniem skarżącej kasacyjnie stanowisko Sądu byłoby prawidłowe, gdyby decyzja za przekroczenia stwierdzone po dniu 26 września 2010 r. obejmowała wymiar kar za 2010 r. Zaskarżona decyzja obejmowała jednakże 2009 r., a odnosiła się do naruszeń stwierdzonych przez okres dłuższy niż rok kalendarzowy. Organy obu instancji przyjęły, że w przypadku, gdy rok kalendarzowy nie pokrywa się z rokiem obowiązywania pozwolenia wodnoprawnego, podstawę wymiaru kar stanowią dwa okresy pomiarowe, stanowiące dwa lata obowiązywania pozwolenia wodnoprawnego, kończące się odpowiednio w dniu 26 września w dwóch następujących po sobie latach kalendarzowych. Następnie z obu okresów pomiarowych do wymiaru kar w roku kalendarzowym przyjmuje się tę część każdego roku obowiązywania pozwolenia, która mieści się w roku kalendarzowym, za który wymierzane są kary pieniężne. W niniejszej sprawie MWIOŚ przyjął I okres pomiarowy obejmujący okres od 27 września 2008 r. do 26 września 2009 r. (załącznik nr 1 do decyzji WIOŚ) i drugi okres pomiarowy obejmujący okres od 27 września 2009 r. do 26 września 2010 r. (załącznik nr 2 do decyzji WIOŚ). Następnie ustalono okres wymiarowy za 2009 r., obejmujący okresy: z pierwszego okresu pomiarowego - okres od 1 stycznia do 26 września 2009 r., a z drugiego okresu pomiarowego - okres od 27 września do 31 grudnia 2009 r. Skoro rok wymiaru kar obejmował rok kalendarzowy 2009, to obowiązek podatkowy w zakresie wymiaru kar także musi pokrywać się z tym rokiem. Skarżąca kasacyjnie stwierdziła, że przyjęta przez organy obu instancji konstrukcja ustalenia wymiaru kar za rok kalendarzowy wyklucza możliwość przyjęcia, że obowiązek podatkowy powstaje w innym roku kalendarzowym (rok zakończenia pozwolenia wodnoprawnego), uzależniając powstanie obowiązku podatkowego od możliwości dokonania oceny, czy warunki pozwolenia wodnoprawnego zostały dotrzymane. Konstrukcja taka prowadziłaby w istocie do wydłużenia roku wymiaru kar na okres ponad 12 miesięcy (więcej niż rok kalendarzowy). W stanie faktycznym sprawy, przy takim rozumieniu obowiązku podatkowego, rok wymiarowy obejmowałby okres od 1 stycznia 2009 r. do 26 września 2010 r. Dodatkowo wskazała, że Sąd pierwszej instancji pominął okoliczność, że okres od 1 stycznia do 26 września 2010 r. (część II okresu pomiarowego) stanowi jednocześnie podstawę wymiaru kar za 2010 r. Skarżąca otrzymała bowiem decyzję WIOŚ z dnia [...] marca 2014 r. nr [...], wymierzającą karę pieniężną za rok kalendarzowy 2010. W decyzji tej jest przyjęta taka sama metoda ustalania okresów pomiarowych jak za 2009 r. - w decyzji za 2010 r. przyjęty jest pierwszy okres pomiarowy obejmujący okres od 27 września 2009 r. do 26 września 2010 r. Okresy te przeplatają się wzajemnie w decyzjach za dwa różne lata kalendarzowe. Zdaniem strony okoliczność ta potwierdza tezę, że obowiązek podatkowy obejmujący odpowiednie części z dwóch lat obowiązywania umowy przy w wymiarze kar pieniężnych może odnosić się jedynie do roku kalendarzowego. Sąd pierwszej instancji dokonał zatem niewłaściwej wykładni przepisu art. 68 § 1 o.p., co spowodowało nieprawidłowe ustalenie początku biegu terminu przedawnienia kar za 2009 r. W ocenie skarżącej kasacyjnie początek biegu przedawnienia przy prawidłowym ustaleniu obowiązku podatkowego rozpoczyna się od dnia 1 stycznia po roku kalendarzowym, za który dokonano wymiaru kar. W stanie faktycznym sprawy początek biegu przedawnienia rozpoczyna się zatem z dniem 1 stycznia 2010 r., a nie z dniem 1 stycznia 2011 r., jak nieprawidłowo przyjął Sąd. W konsekwencji powyższego przy dokonaniu prawidłowej wykładni ww. przepisu i przy prawidłowym jego zastosowaniu skarga podlegała uwzględnieniu z uwagi na doręczenie decyzji po okresie przedawnienia. Sąd oddalając skargę naruszył zatem przepis art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a.. Dalej skarżąca kasacyjnie podniosła, że Sąd pierwszej instancji w ogóle nie badał akt sprawy w zakresie prawidłowości ustalenia podstawy wymiaru kary za 2009 r.. W uzasadnieniu wyroku brak jest jakichkolwiek ustaleń w tym zakresie. Tymczasem z analizy uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji oraz analizy załącznika nr 1 i nr 2 wynika, że zawyżona została ilość pomiarów stanowiących podstawę ustalenia wysokości kar pieniężnych. Sąd oddalając skargę przyjął te ustalenia za prawidłowe. W ocenie skarżącej kasacyjnie organ pierwszej instancji obowiązany był przyjąć do podstawy wymiaru kar jedynie te przekroczenia - z obu okresów przeliczeniowych wymienionych w załączniku nr 1 i nr 2 - które mieszczą się w datach pomiędzy 1 stycznia a 31 grudnia 2009 r. Pozostałe przekroczenia stanowiące podstawę obliczenia wielkości przekroczeń pochodzą najprawdopodobniej z okresu do 31 grudnia 2008 r. i od dnia 1 stycznia 2010 r.. Skarżąca nie jest w stanie tego stwierdzić jednoznacznie, gdyż brak jest stosownych wskazań pomiarów w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Na taki wniosek wskazują jednak daty przekroczeń dopuszczalnych zanieczyszczeń z załączników przyjętych do 2008 r. i 2010 r.. Przekroczenia za te okresy stanowią podstawę ustalenia przekroczeń za 2009 r. i za 2010 r. Oznacza to, że organ za te same przekroczenia ustalił kary pieniężne także za 2008 r. i za 2010 r., co stanowiłoby rażące naruszenie zasad wymiaru kar pieniężnych. Ww. decyzja wymiarowa za 2010 r. została zaskarżona przez stronę odrębnym odwołaniem. Niezasadnie zawyżona ilość przekroczeń, przyjęta do obliczenia wielkości przekroczeń, ma istotny wpływ na zasadność i wysokość wymiaru kar, bowiem istotnie zwiększa ilość substancji zanieczyszczeń wprowadzonych do wód, co z kolei znacząco zmienia wysokość ustalonych kar. Oznacza to, że Sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalenia faktyczne dokonane z naruszeniem art. 7, art. 77 i art. 107 § 4 k.p.a. Skoro zaś organy administracyjne obu instancji przeprowadziły postępowanie dowodowe i poczyniły ustalenia faktyczne niezgodnie z przywołanymi wyżej przepisami, to Sąd obowiązany był uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. Skarżąca kasacyjnie stwierdziła w końcu, że Sąd nie będąc związany zarzutami skargi nie wyszedł poza jej granice i nie zbadał wszechstronnie ustaleń w zakresie materiału dowodowego, ustaleń stanu faktycznego oraz czy została prawidłowo ustalona wysokość kar. Nie dostrzegł nawet tak oczywistych nieprawidłowości jak prawidłowość ustalenia ilości pomiarów, faktu podwójnego wykorzystywania tych samych pomiarów do decyzji wymiarowych za kolejne lata kalendarzowe. Wystarczająca była jedynie analiza tabel i poszczególnych pozycji załączników. Przy wykładni przepisów w zakresie obowiązku podatkowego i przedawnienia Sąd nie dostrzegł szczególnych uwarunkowań wynikających z faktu, że rok wymiaru - rok kalendarzowy składa się z pomiarów z dwóch różnych okresów, powiązanych z obowiązywaniem pozwolenia wodnoprawnego, konieczne jest odpowiednie ustalenie przekroczeń za część okresu pomiarowego, a nie z dwóch okresów pomiarowych. Sąd nie dostrzegł nawet okoliczności, że jeden okres pomiarowy mógł stanowić podstawę wydania decyzji za dwa lata kalendarzowe. Powyższe oznacza, że wyrok został wydany z naruszeniem przepisów art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a.. GIOŚ w piśmie z dnia 23 marca 2016 r. przedstawił sposób wyliczenia wysokości kwestionowanej kary pieniężnej, uznając tym samym zarzut postawiony w pkt 5 petitum skargi kasacyjnej za nieuzasadniony. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej jako: p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Jeżeli w sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 powołanej ustawy, a taka sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie, to Sąd rozpoznający sprawę związany jest granicami kasacji. Rozpoznając w powyższych granicach wniesioną skargę kasacyjną należało uznać, że zawiera ona częściowo usprawiedliwione podstawy. W pierwszej kolejności ocenić należało najdalej idący zarzut nienależycie dokonanej przez Sąd wojewódzki kontroli zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, pomimo że kontrolowana decyzja jest, zdaniem skarżącej kasacyjnie, dotknięta wadą nieważności wymienioną w art. 156 § 1 pkt 2 i 7 k.p.a. Wady rażącego prawa autor skargi kasacyjnej upatruje w wadliwym określeniu adresata decyzji. Skarżąca kasacyjnie wskazała, że decyzja wymierzająca karę winna być skierowana do podmiotu o nazwie "Gmina C.", nie zaś "Miasto i Gmina C.". Twierdzenia skarżącej kasacyjnie nie są wprawdzie pozbawione słuszności jednakże w okolicznościach niniejszej sprawy nie można uznać, że decyzja została skierowana do niewłaściwego podmiotu, a w konsekwencji, że dotknięta jest wadą nieważności. Ze statutu gminy C. (zatwierdzonego uchwałą Rady Gminy w C. nr [...] z dnia [...] sierpnia 2003 r. wynika, że podmiot, do którego została skierowana decyzja jest gminą miejsko – wiejską. Słusznie podniósł autor skargi kasacyjnej, że jednostką samorządu terytorialnego jest Gmina C., tym niemniej nie ulega wątpliwości, że Miasto C. jest częścią tak oznaczonej jednostki (§ 1 ust. 3 statutu), co wskazuje, że oznaczenie podmiotu, do którego została skierowana decyzja jako "Miasto i Gmina C." nie oznacza wady skutkującej nieważnością decyzji. Wymaga podkreślenia, że jednostką organizacyjną tego podmiotu jest urząd Miasta i Gminy C., jednostka ta jest również reprezentowana przez Burmistrza Miasta i Gminy C. Powyższe oznacza, że określenie omawianego podmiotu w decyzji jako Miasto i Gmina nawet jeśli nie odpowiada nazwie statutowej nie uzasadnia twierdzenia o błędnie ustalonym adresacie takiej decyzji. Nie może także ujść uwadze, że zarówno odwołanie jak i skarga do Sądu pierwszej instancji zostały wniesione przez podmiot określony jako "Miasto i Gmina C.". Również z regulaminu organizacyjnego Urzędu Miasta i Gminy w C. wprowadzonego zarządzeniem z dnia [...] kwietnia 2012 r. wynika, że ilekroć mowa jest o gminie należy przez to rozumieć Miasto i Gminę C. Powyższe wskazuje, że nie może budzić wątpliwości, że gmina C. i Miasto i Gmina C. są faktycznie tymi samymi podmiotami. I wreszcie wskazać należy na pewną niekonsekwencję w twierdzeniach skarżącego kasacyjnie albowiem, czego zdaje się nie zauważać autor skargi kasacyjnej, podzielenie przez Sąd poglądu zawartego w skardze kasacyjnej prowadzić by musiało do stwierdzenia, że taką samą wadą nieważności dotknięta jest decyzja z dnia [...] września 2005 r., którą udzielono Miastu i Gminie C. pozwolenia wodnoprawnego. Stwierdzenie nieważności takiej decyzji, ze skutkiem ex tunc skutkowałoby uznaniem, że skarżąca korzystała ze środowiska bez zezwolenia, co wiązałoby się z koniecznością nałożenia określonych kar znacznie przewyższających te, które są przedmiotem niniejszego postępowania. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzut naruszenia art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 156 § 1 pkt 2 i 7 k.p.a. nie zasługuje na uwzględnienie. Dla porządku jedynie wskazać także należy, że gdyby podzielić stanowisko skarżącego co do kwalifikowanej wadliwości decyzji to wadę prawną skutkującą nieważnością decyzji należałoby zdefiniować jako skierowanie decyzji do podmiotu, który nie jest stroną postępowania, to jest jako wadę wymienioną w art. 156 § 1 pkt 4 k.p.a. Natomiast częściowo trafne okazały się zarzuty naruszenia art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 281 ust. 1 ustawy o ochronie środowiska, których upatruje się w błędnym przyjęciu, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie doszło do przedawnienia obowiązku uiszczenia kary. Przypomnieć należy, że zgodnie z treścią pierwszego z tych przepisów zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Natomiast zgodne z treścią art. 21 § 1 pkt 2 zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem: (2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Stosując przepisy te odpowiednio do kar za przekroczenie warunków pozwolenia wodnoprawnego należy stwierdzić, że ocena czy organ administracji zachował termin do doręczenia decyzji ustalającej taką karę niezbędne jest ustalenie, w jakiej dacie powstał obowiązek uiszczenia kary a zatem, w jakiej dacie nastąpiło naruszenie warunków pozwolenia wodnoprawnego za 2009 rok. Należy przy tym zwrócić uwagę, że zgodnie z treścią art. 305 ust. 4 ustawy Prawo ochrony środowiska wojewódzki inspektor ochrony środowiska wymierza karę za przekroczenie stwierdzone w roku kalendarzowym. A więc jeśli, tak jak w niniejszej sprawie, rok obowiązywania pozwolenia nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym (pozwolenie wodnoprawne obowiązuje od 27 września do 26 września roku następnego) to oceny spełnienia warunków pozwolenia należy dokonać w tych latach, których części wchodzą w rok kalendarzowy, za który wymierzana jest kara. A zatem wymierzając karę za 2009 rok organ winien ocenić czy spełnione zostały warunki pozwolenia wodnoprawnego częściowo w okresie od 27 września 2008 r. do 26 września 2009 r. i z tego okresu uwzględnić okres od 1 stycznia 2009 r. oraz częściowo w okresie od 27 września 2009 r. do 26 września 2010 r., z tym że z tego okresu winien uwzględnić jedynie czas od 27 września do 31 grudnia 2009 r. Trafnie ocenił Sąd pierwszej instancji i w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska wyrażonego przez skarżącego kasacyjnie, że ustalenie czy zachowane są warunki pozwolenia wodnoprawnego mogą nastąpić dopiero po upływie pełnego rocznego okresu trwania takiego pozwolenia. Do takiej konstatacji prowadzi przede wszystkim wykładnia przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2005 r. w sprawie wysokości jednostkowych stawek kar za przekroczenia warunków wprowadzania ścieków do wód lub do ziemi (Dz.U. Nr 260, poz. 2177 ze zm.) oraz rozporządzenie Ministra Środowiska z dnia 8 lipca 2004 r. w sprawie warunków, jakie należy spełnić przy wprowadzaniu ścieków do wód lub do ziemi, oraz w sprawie substancji szczególnie szkodliwych dla środowiska wodnego (Dz.U. nr 168, poz. 1763). Wprawdzie ostatni z ww. aktów nie obowiązywał w dacie wydawania kontrolowanego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia jednakże konieczność jego stosowania została wyraźnie wskazana w decyzji udzielającej pozwolenia wodnoprawnego, w której organ udzielający tego pozwolenia określając dopuszczalne stężenia zanieczyszczeń odniósł się do tego właśnie aktu. Jedynie na marginesie wskazać natomiast należy, że akt wykonawczy obowiązujący w dacie wydania zaskarżonej decyzji – rozporządzenie Ministra Środowiska z dnia 24 lipca 2006 r. o tej samej nazwie (Dz.U. Nr 137, poz. 984, ze zm.) przewiduje takie same rozwiązania dla organów środowiskowych w zakresie pomiarów zanieczyszczeń środowiska. We wskazanym wyżej rozporządzeniu z dnia 8 lipca 2004 r. ustawodawca w wielu miejscach odwołuje się do konieczności spełnienia warunków zawartych w pozwoleniu w ciągu roku. Takie zapisy zostały zawarte m.in. w § 5 ust. 1 tego rozporządzenia, załączniku nr 2, w którym wymienia się liczbę średnich dobowych próbek oczyszczonych ścieków komunalnych, które mogą nie spełniać wymaganych warunków pobranych w ciągu roku. Natomiast w objaśnieniach do Tabeli nr 2, w Załącznikach nr 1, do którego odnosi się organ udzielający pozwolenia wodnoprawnego ustawodawca również odniósł się do stężeń i próbek pobieranych w ciągu roku. Analiza przepisów tego rozporządzenia nie pozostawia zatem wątpliwości, że dla ustalenia czy zostały spełnione warunki pozwolenia wodnoprawnego nie wystarczy stwierdzenie jego jednokrotnego przekroczenia, to jest np. stwierdzenia, że jedna z pobranych próbek przekracza dozwoloną ilość szkodliwych substancji. Ustawodawca dopuścił bowiem możliwość pewnych odstępstw określając ilość próbek w ciągu roku, które mogą takich norm nie spełniać. Aby zatem określić czy gmina C. w sposób prawidłowy (zgodny z pozwoleniem wodnoprawnym) korzystała ze środowiska właściwy organ powinien zbadać sposób tego korzystania przez okres 1 roku licząc od pierwszego dnia tego korzystania, to jest 27 września danego roku. Wprawdzie nie ulega wątpliwości, że kontrola przestrzegania pozwolenia wodnoprawnego winna odbywać się na bieżąco jednakże kompleksowa ocena naruszenia jego warunków mogła odbyć się dopiero po upływie ww. okresu. Takie stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym m.in. w wyroku z dnia 30 stycznia 2015 r., w sprawie II OSK 1596/13 oraz w wyroku z dnia 22 kwietnia 2015 r., w sprawie II OSK 2241/13 (dostępne na http://:orzeczenia.nsa.gov.pl), które Sąd w składzie rozpoznającym niniejsza sprawę w pełni podziela. Wobec powyższego rację ma Sąd pierwszej instancji twierdząc, za stanowiskiem prezentowanym przez organy administracji, że dopiero po upływie kolejnego rocznego okresu organ mógł dokonać kontroli przestrzegania warunków pozwolenia wodnoprawnego. A zatem dopiero dnia 27 września 2010 r. możliwe było stwierdzenie naruszenia warunków tego pozwolenia za okres od 27 września 2009 do 26 września 2010 r. Ponieważ decyzja ustalająca zobowiązanie (karę administracyjną) powinna być doręczona w terminie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek, to jest, w którym możliwe było stwierdzenie naruszenia, to licząc od końca roku 2010 decyzja powinna być doręczna najpóźniej 31 grudnia 2013 r. Z akt sprawy wynika, że decyzję doręczono 31 stycznia 2013 r. czyli przed upływem wskazanego wyżej terminu. Uszło jednak uwadze Sądu pierwszej instancji, a także organów administracji i w tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej są w pełni uzasadnione, że kara za przekroczenie warunków pozwolenia za 2009 rok obejmowała 2 okresy: pierwszy obejmował czas od 1 stycznia 2009 do 26 września 2009, zaś drugi od 27 września 2009 do 31 grudnia 2009 r. Pierwszy ze wskazanych okresów obejmował przekroczenie warunków pozwolenia za okres, który organ mógł stwierdzić już dnia 27 września 2009 r. A zatem za ten czas bieg terminu przedawnienia rozpoczął się 1 stycznia 2010 r. (obowiązek powstał z końcem roku kalendarzowego, w którym powstało zobowiązanie - 31 grudnia 2009 r.), co oznacza, że decyzja winna być doręczona do dnia 31 grudnia 2012 r. Po tej dacie nie było możliwe wymierzenie skarżącej kasacyjnie kary za omówiony okres (1.01-26.09.2009r.) albowiem uległa ona przedawnieniu. Innymi słowy prawo organu pierwszej instancji do wydania decyzji ustalającej karę za 2009 r. za okres stwierdzonych naruszeń do 26 września 2009 r. przedawniło się z dniem 31 grudnia 2012 r. Organ nie mógł zatem doręczyć zobowiązanemu decyzji obejmującej karę za ten okres po tej dacie. Konkludując częściowo uzasadniony jest zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego – art. 68 § 1 ordynacji podatkowej w zw. z art. 281 ust. 1 i 304 ust. 4 Prawa ochrony środowiska. Zasadnie również podniósł autor skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. polegający na oddaleniu skargi, mimo że skarga powinna być uwzględniona wobec wskazanej wyżej wadliwości decyzji. Natomiast nie ma racji skarżący kasacyjnie twierdząc, że zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem wskazanych przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Skarżący kasacyjnie dopatruje się tej wadliwość w niezbadaniu przez Sąd pierwszej instancji wysokości kary. Skarżąca kasacyjnie wskazała, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika jakoby ilość pomiarów stanowiących podstawę ustalenia wysokości kar pieniężnych została zawyżona. Zarzut wadliwie dokonanych pomiarów nie znajduje jednak uzasadnienia w przepisach prawa. Jak słusznie wyjaśnił organ administracji karę obliczono w oparciu o § 9 ust. 4 rozporządzenia w sprawie wysokości jednostkowych stawek kar za przekroczenie warunków wprowadzenia ścieków do wód lub do ziemi i zgodnie z przedstawionym w tym przepisie wzorem. Organ wyjaśnił także sposób dokonanych obliczeń, które potwierdzają (przy założeniu, że obowiązek ich uiszczenia nie uległby przedawnieniu) ich prawidłowość. Wprawdzie rację ma skarżąca kasacyjnie Gmina twierdząc, że Sąd pierwszej instancji mimo niezwiązania zarzutami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.) nie ocenił prawidłowości wyliczeń dokonanych przez organ, jednakże wada ta w okolicznościach niniejszej sprawy pozostaje zupełnie bez znaczenia. Nie może bowiem ujść uwadze, że sposób wyliczenia kary został przedstawiony przez organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji w sposób rzetelny. Akta postępowania zarówno administracyjnego jak i sądowoadministracyjnego wskazują również, że wyliczenia te dokonane zostaną czytelnie, w sposób zrozumiały, skoro na żadnym etapie postępowania skarżąca Gmina nie kwestionowała ich prawidłowości. W tej sytuacji wadę zaskarżonego rozstrzygnięcia należałoby ocenić jako naruszenie przepisów postępowania, które pozostawało jednak bez wpływu na treść rozstrzygnięcia. Powyższe rozważania pozostają jednak dodatkowo bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy skoro obowiązek uiszczenia kary we wskazanych wyżej zakresie uległ przedawnieniu. Konkludując zarzuty skargi kasacyjnej zasługują częściowo na uwzględnienie, a wobec stwierdzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, że istota sprawy została wyjaśniona Sąd uznał, iż spełnione są przesłanki określone w art. 188 p.p.s.a. i rozpoznał skargę. W tym zakresie wymaga jedynie przypomnienia, że zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego albowiem obowiązek uiszczenia kary za przekroczenie warunków pozwolenia wodnoprawnego uległ częściowemu przedawnieniu z przyczyn wskazanych wyżej. Rzeczą organu administracji będzie zatem ponowna ocena czy zaistniały przesłanki do wymierzenia administracyjnej kary pieniężnej za przekroczenie warunków pozwolenia wodnoprawnego z uwzględnieniem oceny prawnej dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jednocześnie obowiązkiem organu będzie uwzględnienie innych zapisów ordynacji podatkowej dotyczących przedawnienia, w tym przede wszystkim art. 70 § 1 i 6 tej ustawy. Zgodnie bowiem z pierwszym z przywołanych przepisów zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. Bieg tego terminu nie rozpoczyna się a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotycząca tego zobowiązania. § 7 tego przepisu wskazuje natomiast, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następnego po dniu doręczenia organowi odpisu orzeczenia sądu administracyjnego. Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni również, że skarżąca kasacyjnie i ewentualnie zobowiązana do uiszczenia kary jednostka wg zapis statutu wskazana jest jako "Gmina C.". Z tych wszystkich względów, działając w oparciu o art. 188 p.p.s.a. oraz 145 § 1 pkt 1 lit. a i 135 tej ustawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. Rozstrzygnięcie o kosztach zostało oparte o treść art. 203 pkt 1 oraz 200 i 205 tej ustawy.