I FSK 235/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Nina Półtorak, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 sierpnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1678/13 w sprawie ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za marzec 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 29 sierpnia 2013 r. w sprawie III SA/Wa 1678/13 ze skargi J. P. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 maja 2011 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za marzec 2006 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 13 maja 2011 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 29 lipca 2010 r. w sprawie orzeczenia o solidarnej ze spółką "D." z o.o. (dalej: "Spółka") i W. K., odpowiedzialności Skarżącego za przedmiotową zaległość podatkową w kwocie 12.476,99 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 6.254,00 zł oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie 736,90 zł. W uzasadnieniu przytoczył treść art. 107 § 1, art. 116 § 1, art. 116 § 2 i art. 116 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz.749 ze zm., dalej: "O.p."). Termin płatności podatku od towarów i usług został określony zgodnie z art. 103 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), ponieważ termin płatności zobowiązania za marzec 2006 r. przypadał na 25 kwietnia 2006 r., zatem zaległość powstała w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki. W okresie tym zarząd był dwuosobowy - w jego skład wchodził także W.K., wobec którego o odpowiedzialności za zaległość podatkową Spółki w podatku od towarów i usług za ten czas orzekł Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 18 listopada 2010 r. Tym samym został wypełniony warunek, o którym mowa w przepisie art. 116 § 2 O.p., a także zachowany został solidarny charakter odpowiedzialności członków zarządu spółki kapitałowej. Do zaległości w podatku od towarów i usług za określone w decyzji miesiące, w stosunku do majątku Spółki, prowadzone było postępowanie egzekucyjne na podstawie wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego tytułu wykonawczego, przy czym zaległość podatkowa nie była jedyną należnością egzekwowaną w trybie administracyjnym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że B. C. sp. z o.o. (następnie – "D." sp. z o.o.) nie uregulował również innych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. Z uwagi na zbieg egzekucji do rachunku bankowego Spółki w Banku A, postanowieniem Sądu Rejonowego Wydział I Cywilny z dnia 27 lipca 2007 r. do prowadzenia egzekucji łącznej wyznaczony został Komornik Sądowy Rewiru I przy Sądzie Rejonowym [...], który postanowieniem z dnia 2 czerwca 2008 r. Nr I KM 948/07 umorzył postępowanie egzekucyjne stosownie do art. 824 § 1 pkt 3 K.p.c. W piśmie z dnia 28 maja 2009 r. znak I KM 55/09 stanowiącym wysłuchanie wierzyciela i dłużnika przed zawieszeniem lub umorzeniem postępowania w trybie art. 827 K.p.c. wydanym w sprawie egzekucji administracyjnej, Komornik Sądowy poinformował, iż w sprawie egzekucji z wniosku wierzyciela Naczelnika Urzędu Skarbowego podjęte czynności okazały się bezskuteczne, ponieważ nie odnaleziono majątku dłużnika do którego egzekucja mogłaby być skierowana. Podczas czynności egzekucyjnych przeprowadzonych pod adresem firmy ustalono, że Spółka nie prowadzi pod tym adresem działalności. Zajęcie rachunku bankowego wskazanego przez Urząd Skarbowy w Banku B w C. nie przyniosło rezultatów - na rachunku dłużnika brak było środków. Ponadto organ egzekucyjny poinformował, że wystąpił z zapytaniem w trybie art. 761 K.p.c. do M. J. - Prezesa zarządu Spółki, w kwestii wskazania środków majątkowych dłużnika. Zgodnie ze złożonym oświadczeniem Spółka nie posiada mienia ruchomego i nieruchomego oraz od początku 2007 r. nie prowadzi działalności gospodarczej. Wobec powyższego przymusowa realizacja zaległości w postępowaniu egzekucyjnym okazała się niemożliwa, a egzekucja z majątku Spółki - bezskuteczna. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że analizując materiał dowodowy zawarty w aktach sprawy pod kątem wypełnienia przesłanek uwalniających Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości Spółki, Skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Spółka nie wywiązywała się ze swoich zobowiązań już w 2005 r. i jej trudności finansowe trwały od co najmniej 2005 r. Ze znajdujących się w aktach sprawy kserokopii zeznań CIT-8 i CIT-8/0 za 2004 r. wynika, że Spółka wykazała stratę 1.650.360,31 zł., po korekcie złożonej w 2008 r. (po kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej) strata wyniosła 1.540.678,38 zł. Za 2005 r. Spółka wg pierwotnego zeznania osiągnęła dochód w kwocie 316.966,22 zł i pokryła nim straty z 2004 r. Dane zawarte w bilansie za 2005r. B.C. sp. z o.o. sporządzonym na dzień 1 stycznia 2006 r. potwierdziły złą sytuację finansową Spółki. Z analizy wskaźnikowej bilansu wynika, iż wskaźnik płynności bieżącej wynosił w 2004 r. 0,638, w 2005 r. 0,868, co oznacza, że firma działała z dnia na dzień i nie posiadała wystarczających zasobów gotówkowych do spłacenia bieżących zobowiązań. Wskaźnik płynności szybkiej wynosił odpowiednio 0,197 i 0,257, nadto występowała przewaga zobowiązań nad kapitałami własnymi w stosunku 79% do 21%. Spółka posiadała zaciągnięte kredyty inwestycyjny i obrotowy w Banku C w kwocie 680.000 zł i 500.000 zł przyznane na podstawie umów z dnia 13 marca 2002 r., inwestycyjny w kwocie 850.000 zł przyznany na podstawie umowy z dnia 1 marca 2004 r., rewolwingowy w kwocie 2.110.000 zł. W dniu 4 sierpnia 2006 r. Bank wypowiedział umowy o kredyt rewolwingowy i kredyty inwestycyjne. W okresie, gdy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu, Spółka realizowała tylko zobowiązania ratalne wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 grudnia 2005 r., którą na wniosek Spółki z dnia 9 grudnia 2005 r. rozłożył na 12 rat zaległości w VAT za: 09/2005r. w kwocie 68.172,00 zł i odsetki za zwłokę - 1.088,60 zł oraz za 10/2005 r. w kwocie 42.129,00 zł i odsetki za zwłokę - 193,90 zł, nie wywiązując się jednocześnie z zapłaty bieżących zobowiązań podatkowych. Spółka wielokrotnie występowała do organu podatkowego z wnioskami o pomoc w spłacie zobowiązań i nie wywiązywała się z układu ratalnego, w wyznaczonych terminach. Trudną sytuację finansową Spółki potwierdziły także podjęte działania zmierzające do przygotowania jej restrukturyzacji przez firmę świadczącą usługi w zakresie rachunkowości finansowej i zarządczej, tj. Biuro [...] reprezentowane przez R. M., przesłuchiwanego w dniach 5 lutego 2009 r. i 28 maja 2009 r. na okoliczność świadczenia usług na rzecz B. C. sp. z o.o., tj. przeprowadzenia audytu i przygotowania planu restrukturyzacji (umowa zawarta w dniu 18 kwietnia 2006 r.). Proces restrukturyzacji Spółki został zablokowany uchwałami jej wspólników z dnia 12 sierpnia 2006 r. Z zeznań z dnia 5 lutego 2009 r. T. D., który podjął się próby zdiagnozowania realnej wartości majątku B. C. Sp. z o.o., jej sytuacji finansowej z możliwością restrukturyzacji zadłużenia, wynika, że przedstawił raport z pięcioma wariantami, w jakiej Spółka mogłaby się znaleźć. Dwa pierwsze warianty wiązały się z upadłością Spółki, wariant trzeci i czwarty został odrzucony przez udziałowców natomiast piąty został zablokowany uchwałą wspólników z 12 sierpnia 2006 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej z powyższych informacji wynika, iż sytuacja finansowa Spółki kwalifikowała ją do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w okresie sprawowania przez Skarżącego obowiązków członka zarządu. Organ odwoławczy odnosząc się do twierdzeń Skarżącego, że proces restrukturyzacji Spółki został zablokowany uchwałami jej wspólników z dnia 12 sierpnia 2006 r. i dopiero po otrzymaniu pisma z dnia 17 sierpnia 2006 r. z rezygnacją B [...] z wspierania Spółki w procesie restrukturyzacji, Skarżący wystąpił wnioskiem z dnia 1 września 2006 r. do Sądu Rejonowego w P. V Wydział Gospodarczy Upadłościowy o ogłoszenie upadłości B. C. spółka z o.o., wskazał, że do ogłoszenia upadłości Spółki jednak nie doszło. Ze znajdującego się w aktach sprawy pisma Sądu Rejonowego w Płocku V Wydział Gospodarczy z dnia 20 listopada 2008 r., sygn. akt. V GUI/07, V GU/23/06, będącego odpowiedzią na pismo organu podatkowego z dnia 13 listopada 2008 r. wynika, że wniosek o ogłoszenie upadłości B. C. spółka z o.o. składany był dwukrotnie przez zarząd firmy - w dniach 8 września 2006 r. i 17 listopada 2006 r., jednakże ze względu na braki formalne, był on dwukrotnie zwracany wraz z załącznikami. Organ podatkowy wyjaśnił, że wystąpienie z takim wnioskiem w warunkach, w których nie doszło do wszczęcia postępowania upadłościowego, nie spełnia wymogu zgłoszenia wniosku o upadłość w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 O.p. Organ przytoczył treść art. 28 ust 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U.2007, Nr 185, poz. 1313 ze zm., dalej: "P.u.n.") i wyjaśnił, że wskazywanie przez Skarżącego, że był pozbawiony możliwości usunięcia braków formalnych w złożonym wniosku o ogłoszenie upadłości z dnia 1 września 2006 r., ponieważ w dniu 12 września 2006 r. został odwołany z funkcji członka zarządu tej Spółki nie może stanowić przesłanki uwalniającej członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej, w kwestii wniosków o przeprowadzenie dowodów wymienionych w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu postanowieniem z dnia 1 grudnia 2010 r., postanowił odmówić przeprowadzenia ww. dowodów z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu tego postanowienia. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 maja 2011 r. w wyniku której Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 16 marca 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 2308/11) uchylił decyzje organów obu instancji, stwierdził, że nie mogą być one wykonane w całości oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania sądowego. 2.2. Wyrokiem z 29 maja 2013 r. (sygn. akt I FSK 935/12) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądził od Skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę. 3.2. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), Sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. 3.3. Sąd podkreślił, że Skarżący w okresie, kiedy powstała zaległość Spółki w podatku od towarów i usług za marzec 2006 r., pełnił funkcję członka jej zarządu (od 5 kwietnia do 12 września 2006 r.). Prowadzone wobec Spółki postępowanie egzekucyjne zakończyło się postanowieniem komornika sądowego, w którym komornik umorzył postępowanie egzekucyjne z powodu ustalenia, iż z egzekucji nie uzyska się nawet sumy przewyższającej koszty egzekucyjne. Podstawą tego postanowienia był art. 824 § 1 pkt 3 K.p.c. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. może być natomiast stwierdzona każdym dowodem i dokumentem – w tym postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wydanym w trybie K.p.c. 3.4. Sąd podkreślił, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, iż organ podatkowy zobowiązany jest wskazać okoliczności pełnienia obowiązków przez członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast inicjatywa dowodowa co do wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu, nie zwalniając organu podatkowego z obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie na podstawie pozostającego w dyspozycji organu materiału dowodowego, w tym przedstawianego przez członka zarządu. 3.5. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd ponownie rozpoznając sprawę uwzględnił wytyczne zawarte w wydanym w sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2013 r. sygn. akt I FSK 935/12, dotyczące kontroli zgodności z prawem ustaleń organu i zawartych w niej stwierdzeń co do właściwego czasu dokonania zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Sąd zauważył, iż odwołano się tam do art. 10 i art. 11 ust. 1 P.u.n. i analizując bilans Spółki za lata 2004 i 2005 ustalono, iż wskaźnik płynności bieżącej wynosił w tych latach odpowiednio 0,638 i 0,868. W przypadku gdy wskaźnik jest poniżej 1, oznacza to, że firma ma kłopoty z utrzymaniem płynności finansowej. Wskazywano także, iż wskaźnik płynności szybkiej (Quick Ratio) wynosił w 2004 r. i 2005 r. odpowiednio 0,197 i 0,257, podczas, gdy za wzorcową wartość wskaźnika Quick Ratio uważa się poziom 1. Tym samym organ podatkowy ustalił, iż Spółka w latach 2004 i 2005 miała kłopoty z utrzymaniem płynności finansowej oraz terminowym regulowaniem zobowiązań. 3.6. W ocenie Sądu uzasadnione było stwierdzenie organu odwoławczego, iż Spółka nie wywiązywała się ze swoich zobowiązań już w 2005 r., co oznacza że w tym okresie istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Ponad to w czasie pełnienia przez Skarżącego obowiązków członka zarządu Spółki, regulowała ona wyłącznie zobowiązania podatkowe, co do których udzielono ulgi w spłacie, nie dokonując zapłaty bieżących zobowiązań. W efekcie w okresie pełnienia przez Skarżącego obowiązków członka zarządu Spółki, sytuacja finansowa Spółki dawała podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, co oznacza, zdaniem Sądu, że był to właściwy czas do zgłoszenia takiego wniosku w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Skarżący, zdaniem Sądu, nie wskazał w toku postępowania podatkowego mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, co pozwoliłoby uwolnić się od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe stosownie do art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Sąd podkreślił, że wskazanie mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych wymaga wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, iż egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela, a więc za majątek w powyższym rozumieniu nie mogą być uznane wierzytelności sporne. A zatem za mienie to nie może być uznany majątek innej spółki, o którym Skarżący wspomniał w odwołaniu, albowiem ten nie mógł być przedmiotem egzekucji prowadzonej w stosunku do Spółki. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Skarżący wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył w całości powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 sierpnia 2013 r. zarzucając mu naruszenie przepisu art. 116 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że Skarżący nie wykazał, iż wniosek o ogłoszenie upadłości złożył we właściwym czasie, względnie, iż niezgłoszenie wniosku nie nastąpiło bez jego winy, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. 5.2. Strona skarżąca sformułowała w skardze kasacyjnej jedynie zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 O.p., "poprzez przyjęcie, że Skarżący nie wykazał, iż wniosek o ogłoszenie upadłości złożył we właściwym czasie, względnie, iż niezgłoszenie wniosku nie nastąpiło bez jego winy...", czyli przez wadliwe zdaniem Strony zastosowanie tego przepisu. 5.3. Przystępując zatem do oceny tak sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego trzeba na wstępie przypomnieć, iż wobec niesformułowania zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny za miarodajny dla jego oceny przyjmuje stan faktyczny, uznany za prawidłowy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Przyjąć bowiem w tej sytuacji należy, że stan faktyczny sprawy, na tle którego wyrokował Sąd pierwszej instancji został ustalony w sposób bezsporny. Przy oparciu skargi kasacyjnej na przepisie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. uznać należy, że stan faktyczny został ustalony w sprawie w sposób niewadliwy, bowiem ustalenia faktyczne sprawy stanowiące podstawę jej rozstrzygnięcia, mogą zostać podważone jedynie zarzutami wskazującymi na naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). 5.4. Powyższa konstatacja czyni podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut całkowicie chybionym, gdyż na tle zarzucanego jako naruszony art. 116 § 1 O.p., de facto kwestionowane są ustalenia faktyczne poczynione w tej sprawie. Autor skargi kasacyjnej nie zarzucił bowiem wadliwej wykładni zarzuconego przepisu, lecz jego niewłaściwe zastosowanie w aspekcie wadliwie według niego ustalonego stanu faktycznego sprawy (błędne ustalenie, "że Skarżący nie wykazał, iż wniosek o ogłoszenie upadłości złożył we właściwym czasie, względnie, iż niezgłoszenie wniosku nie nastąpiło bez jego winy"), odnośnie których to ustaleń nie sformułował jednak stosownych zarzutów kasacyjnych. Tymczasem zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. z dnia 22 października 2004 r., sygn. akt GSK 811/04, opubl. w ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz.68 i z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, opubl. tamże pod poz. 67). 5.5. Niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego polega w istocie rzeczy "na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" (por.: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99). Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 31.05.2004 r. (sygn., FSK 103/04), stwierdził, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy". 5.6. W kontekście takich poglądów można, zatem wyprowadzić wniosek, iż błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji oznacza to brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Stanowisko zbieżne z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny zajął już zresztą między innymi w wyroku z dnia 06.04.2005 r. (sygn. FSK 692/04) oraz w wyroku z dnia 13.10.2004 r. (sygn., FSK 548/04), w którym stwierdzono wprost, że "brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego". W innym orzeczeniu tegoż Sądu zauważono zaś, że "nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy z uzasadnienia skargi wynika, że wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji" (wyrok NSA z dnia 14.10. 2004 r., sygn. FSK 568/04). 5.7. Mając zatem na względzie przywołane wyżej poglądy należy stwierdzić, że skoro w sprawie nie zakwestionowano w sensie zarzutu procesowego ustaleń stanu faktycznego sprawy co do nieterminowości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki oraz niewykazania, że Skarżący nie ponosi winy za niezgłoszenie wniosku o upadłość w terminie – nie ma jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, iż rzeczony przepis materialnoprawny (art. 116 § 1 O.p.) został wadliwie zastosowany w rozpoznawanej sprawie, Dodać przy tym należy, że Sąd pierwszej instancji na stronach 14-15 uzasadnienia wyroku w sposób wyczerpujący przedstawił okoliczności (ustalenia) wskazujące na niewypłacalność Spółki już w 2005 r., co zdaniem Sądu, trafnie stanowiło dla organów podatkowych podstawę do ustalenia, że już w tym okresie – kiedy Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu Spółki - istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Sąd ten również nie dopatrzył się wadliwości w ustaleniach, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w tym czasie nastąpiło bez winy Skarżącego. Brak tym samym skutecznego w aspekcie procesowym zanegowania tych ustaleń, czyni sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 116 § 1 O.p. nieskutecznym. 5.8. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.